แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
รายจ่ายซึ่งมิใช่รายจ่ายเพื่อกิจการในประเทศไทยโดยเฉพาะจะนำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิไม่ได้ รายจ่ายอันเป็นเงินเดือน เบี้ยเลี้ยงพนักงานโจทก์สำนักงานใหญ่ค่าใช้จ่ายของสำนักงานใหญ่ ค่าเครื่องเขียน แบบพิมพ์ ค่าตอบแทนกรรมการและผู้ตรวจสอบบัญชีของสำนักงานใหญ่ ซึ่งตั้งอยู่ที่ฮ่องกง เป็นรายจ่ายที่โจทก์ใช้จ่ายเพื่อประโยชน์แก่สาขาต่าง ๆทั่วโลก โจทก์คิดเฉลี่ยรายจ่ายดังกล่าวให้สาขาต่าง ๆ ทั่วโลกรวมทั้งประเทศไทย โดยอาศัยการคำนวณเฉลี่ยรายจ่ายของสาขาทั่วโลกตามรายได้ของแต่ละสาขา รวมทั้งสาขาในประเทศไทยด้วย จึงไม่ใช่รายจ่ายเพื่อกิจการในประเทศไทยโดยเฉพาะ เพียงแต่อาจจะมีส่วนหนึ่งที่เป็นรายจ่ายเพื่อกิจการในประเทศไทยโดยเฉพาะ เมื่อโจทก์ไม่สามารถพิสูจน์หรือแยกให้เห็นว่า รายจ่ายส่วนใดบ้างที่เป็นรายจ่ายเพื่อกิจการในประเทศไทยโดยเฉพาะ โจทก์จะเหมาเป็นรายจ่ายเพื่อกิจการในประเทศไทยทั้งหมดและนำมาหักค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิหาได้ไม่ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 22 ถ้าผู้เสียภาษีหลีกเลี่ยงหรือเสียไม่ถูกต้อง เมื่อทำการประเมินผู้เสียภาษีต้องรับผิดเสียเงินเพิ่มตามมาตรา 22 เมื่อประเมินแล้วไม่เสียภายในกำหนดก็ต้องเสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ 20 ตามมาตรา 27 อีก
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลจดทะเบียนเป็นบริษัท จำกัดตามกฎหมายในฮ่องกง มีสาขาประกอบกิจการธนาคารอยู่ในประเทศไทยโดยมีนายเอเดรี่ยน เฟรเดอร์ริค เดกซ์เตอร์ แดนบี้ เป็นผู้จัดการคนหนึ่งของสาขาในประเทศไทย มีอำนาจยื่นฟ้องและดำเนินคดีในนามโจทก์ได้ นอกจากมีสาขาในประเทศไทยแล้วโจทก์มีสาขาประกอบกิจการธนาคารอยู่ในต่างประเทศอีกมากกว่า 50 ประเทศ การบริหารและดำเนินงานของสำนักงานใหญ่นั้นมิใช่กระทำไปเพื่อเฉพาะกิจการของสำนักงานใหญ่เท่านั้น แต่ได้ครอบคลุมไปถึงกิจการที่โจทก์ดำเนินอยู่ในสาขาทุกแห่งของโจทก์ด้วย รายจ่ายต่าง ๆ ไม่สามารถที่จะแยกแยะได้ว่าเป็นรายจ่ายเพื่อประโยชน์ของสำนักงานใหญ่หรือของสาขาใดสาขาหนึ่งโดยเฉพาะต้องถือว่าเป็นรายจ่ายที่ได้จ่ายไปเพื่อกิจการของสาขาโจทก์ในประเทศไทยด้วย โดยใช้หลักเกณฑ์การถัวเฉลี่ยรายจ่ายของสำนักงานใหญ่มาคำนวณเป็นรายจ่ายของสาขาโจทก์ในประเทศไทยเพื่อคำนวณกำไรสุทธิ โดยนำรายได้ของสำนักงานสาขาในประเทศไทยหารด้วยรายได้รวมของสำนักงานใหญ่และทุกสาขาของโจทก์ แล้วคูณด้วยรายจ่ายส่วนที่เป็นค่าใช้จ่ายในการบริหารงานซึ่งสำนักงานใหญ่ได้จ่ายไป ผลลัพธ์จะเป็นรายจ่ายที่ได้จ่ายไปเพื่อกิจการในประเทศไทยซึ่งโจทก์ถือปฏิบัติและใช้หลักเกณฑ์ดังกล่าวในการยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้ของโจทก์ในประเทศไทยต่อ จำเลยมาเป็นเวลาหลายปีแล้ว สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2515 ถึง พ.ศ. 2518นั้น จำนวนรายจ่ายของสำนักงานใหญ่โจทก์ที่นำมาหักเป็นรายจ่ายเพื่อกิจการของสาขาโจทก์ในประเทศไทย จากวิธีการคำนวณตามหลักเกณฑ์ถัวเฉลี่ยได้ ดังนี้ พ.ศ. 2515 จำนวนเงิน 1,292,327 บาท พ.ศ. 2516จำนวนเงิน 1,152,668 บาท พ.ศ. 2517 จำนวนเงิน 1,321,724 บาทพ.ศ. 2518 จำนวนเงิน 2,204,858 บาท
จำเลยเป็นนิติบุคคลโดยเป็นกรมในรัฐบาล สังกัดกระทรวงการคลังมีอำนาจหน้าที่จัดเก็บภาษีอากร เมื่อประมาณปี พ.ศ. 2522 เจ้าพนักงานประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของจำเลยได้ทำการตรวจสอบบัญชีสาขาโจทก์ในประเทศไทย แล้วได้มีหนังสือถึงโจทก์รวม 4 ฉบับ ว่า ในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2515 ถึง พ.ศ. 2518 ที่โจทก์ได้นำค่าใช้จ่ายที่สำนักงานใหญ่เฉลี่ยมาให้สาขาลงเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธินั้น เป็นการต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี(9) และ (14) แห่งประมวลรัษฎากรและไม่ได้นำดอกเบี้ยค้างรับมาลงเป็นรายรับ ทำให้โจทก์เสียภาษีไว้ไม่ถูกต้อง ให้โจทก์ชำระภาษีเพิ่มเติมอีกแต่ละปี โจทก์จึงอุทธรณ์คัดค้านต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลย คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เห็นด้วยกับอุทธรณ์ของโจทก์เฉพาะในเรื่องที่มิได้นำดอกเบี้ยค้างรับมาเป็นรายรับแต่ในส่วนของค่าใช้จ่ายของสำนักงานใหญ่ที่เฉลี่ยมาเป็นรายจ่ายของสาขาของโจทก์นั้น เห็นว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยเป็นการชอบแล้ว โจทก์เห็นว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยยังไม่ชอบด้วยเหตุผลทั้งในข้อกฎหมายและความเป็นจริง กล่าวคือ รายจ่ายที่โจทก์นำมาหักเป็นรายจ่ายเพื่อคำนวณกำไรสุทธินั้นเป็นรายจ่ายที่มีการจ่ายจริง และถือว่าจ่ายไปเพื่อกิจการของสาขาโจทก์ในประเทศไทยโดยเฉพาะ เป็นรายจ่ายที่ไม่ต้องห้าม สำหรับเงินเพิ่มนอกเหนือไปจากจำนวนเงินเพิ่มในอัตราร้อยละ 20 ของภาษีในส่วนที่จำเลยวินิจฉัยให้โจทก์ชำระนั้นไม่มีบทบัญญัติใดในประมวลรัษฎากรที่ใช้บังคับอยู่ในปีภาษี พ.ศ. 2515ถึง 2518 ให้อำนาจจำเลยเรียกจากโจทก์ได้ ดังนั้น หากโจทก์จะต้องรับผิดชำระภาษีเพิ่มเติมให้จำเลย โจทก์ก็ไม่มีหน้าที่ต้องชำระเงินเพิ่มในส่วนนี้ตามที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้วินิจฉัยอย่างไรก็ดี การที่โจทก์มิได้เสียภาษีในส่วนที่โต้แย้งกันนี้มิได้เกิดจากการจงใจหลีกเลี่ยงการเสียภาษีอากรแต่อย่างใด ขอให้พิพากษาเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ที่ให้โจทก์ชำระค่าภาษีและเงินเพิ่มรวม 4 ปี เป็นเงินทั้งสิ้น 2,149,767.72 บาท กับเงินเพิ่มและให้เพิกถอนการประเมินของจำเลย และให้งดหรือลดเรียกเก็บเงินเพิ่มอัตราร้อยละ 20 ในกรณีที่ศาลเห็นว่าโจทก์ต้องชำระค่าภาษีเพิ่มด้วย
จำเลยให้การว่า นายเอเดรี่ยน เฟรเดอร์ริค เดกซ์เตอร์ แคนบี้(ที่ถูกคือ แดนบี้) มีอำนาจฟ้องคดีแทนโจทก์หรือไม่ และจะมีการมอบอำนาจกันจริงหรือไม่ จำเลยไม่รับรอง โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้องสำหรับค่าใช้จ่ายซึ่งโจทก์อ้างว่าได้รับการเฉลี่ยจากสำนักงานใหญ่และโจทก์ได้ถือนำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายของโจทก์ถือเป็นค่าใช้จ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี แห่งประมวลรัษฎากรซึ่งโจทก์จะนำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิไม่ได้ ส่วนค่าใช้จ่ายในการเดินทางและตรวจสำนักงานสาขา เบี้ยประกันในการเดินทาง ค่าโฆษณาค่าใช้จ่ายคอมพิวเตอร์ แม้ว่าจะเป็นค่าใช้จ่ายที่สำนักงานใหญ่จ่ายไป และอาจจะอำนวยประโยชน์ให้แก่สำนักงานสาขาอื่น รวมทั้งสาขาในประเทศไทยด้วยก็ตาม แต่โจทก์ก็ไม่แสดงหลักฐานหรือพิสูจน์ให้เห็นว่า โจทก์ได้รับประโยชน์จากค่าใช้จ่ายดังกล่าวอย่างไรบ้างอีกทั้งการรายงานเฉลี่ยค่าใช้จ่ายซึ่งโจทก์อ้างว่าได้แสดงหลักเกณฑ์วิธีการถัวเฉลี่ยเพื่อให้ได้ตัวเลขที่จะนำมาเฉลี่ยเป็นรายจ่ายเฉพาะกิจการของสาขาโจทก์ในประเทศไทยนั้น ปรากฏว่ารายงานการเฉลี่ยค่าใช้จ่ายไม่มีรายละเอียดเพียงพอที่จะแสดงให้เห็นว่าเป็นรายจ่ายที่จำเป็นและสมควรแก่การดำเนินธุรกิจของสาขาในประเทศไทยแต่อย่างไร เป็นเพียงรายงานของผู้สอบบัญชีรับอนุญาตและแม้ว่าผู้สอบบัญชีรับอนุญาตจะลงนามรับรองด้วยก็ตาม ก็มิได้หมายความว่า การลงบัญชีดังกล่าวจะต้องถูกต้อง เพราะกฎหมายยังให้อำนาจที่จะเรียกทำการตรวจสอบความถูกต้องของรายงานดังกล่าวได้จึงแสดงให้เห็นว่ากฎหมายมิได้ยอมรับว่ารายงานที่มีผู้สอบบัญชีรับอนุญาตลงนามรับรองจะต้องถูกต้องเสมอไป รายงานดังกล่าวจึงมิใช่หลักฐานที่เชื่อถือได้ อีกทั้งรายงานดังกล่าวก็ไม่ถือว่าเป็นหนังสือรับรองโดยเจ้าหน้าที่ของต่างประเทศ หรือโดยบุคคลอื่นที่อธิบดีกรมสรรพากรเชื่อถือได้ การที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้พิจารณาและวินิจฉัยไม่ให้โจทก์นำเอาค่าบริการสำนักงานใหญ่มาหักเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิจึงชอบด้วยข้อเท็จจริงและข้อกฎหมาย และสำหรับเงินเพิ่มนอกเหนือไปจากจำนวนเงินเพิ่มในอัตราร้อยละ 20 ของภาษีในส่วนที่จำเลยวินิจฉัยให้โจทก์ชำระนั้น คือ เงินเพิ่มตามมาตรา 27 แห่งประมวลรัษฎากรซึ่งเป็นเงินเพิ่มที่นอกเหนือจากทุนทรัพย์ที่โจทก์ฟ้องในคดีนี้ เมื่อปรากฏว่าโจทก์มิได้เสียหรือนำส่งค่าภาษีอากรตามที่เจ้าพนักงานประเมินแจ้งให้เสียหรือนำส่งไว้ภายในกำหนดเวลาตามกฎหมายแต่อย่างใด โจทก์จึงมีหน้าที่ตามกฎหมายที่จะต้องเสียหรือนำส่งเงินเพิ่มอีกร้อยละ 20 แห่งเงินภาษีอากรที่ต้องเสียหรือนำส่งด้วย ส่วนที่โจทก์ขอให้ศาลพิจารณาสั่งงดหรือลดเงินเพิ่มให้โจทก์นั้น จำเลยเห็นว่าไม่มีเหตุอันสมควรที่จะงดหรือลดเงินเพิ่มให้โจทก์แต่อย่างใด นอกจากนี้การของด หรือลดเงินเพิ่มตามมาตรา 22และมาตรา 27 แห่งประมวลรัษฎากรนั้น ปรากฏว่าในชั้นอุทธรณ์โจทก์มิได้อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในประเด็นดังกล่าวนี้ไว้จึงถือได้ว่าโจทก์ไม่ติดใจเกี่ยวกับประเด็นดังกล่าวนับแต่วันที่โจทก์ได้รับแจ้งการประเมิน การพิจารณาในประเด็นดังกล่าวจึงเป็นอันยุติ โจทก์ไม่มีอำนาจที่จะขอให้ศาลพิจารณาลดหรืองดเงินเพิ่มดังกล่าวอีก ขอให้พิพากษายกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้วพิพากษายกฟ้องโจทก์ ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลยโดยกำหนดค่าทนายความให้ 2,000 บาท
โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงรับฟังได้ว่าโจทก์เป็นนิติบุคคลตามกฎหมายเมืองฮ่องกงดำเนินธุรกิจด้านธนาคารพาณิชย์ มีสาขาอยู่ในประเทศต่าง ๆ หลายประเทศ รวมทั้งประเทศไทยด้วย การประกอบกิจการของสาขาในประเทศไทยนั้น นอกจากจะมีค่าใช้จ่ายต่าง ๆ ในประเทศไทยแล้วยังมีรายจ่ายเฉลี่ยจากสำนักงานใหญ่ในฮ่องกง เหตุที่ต้องมีค่าใช้จ่ายเฉลี่ยเพราะสำนักงานใหญ่ทำหน้าที่บริหารและวางนโยบายให้กับสาขาทั่วโลกรวมทั้งประเทศไทย เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยเห็นว่ารายจ่ายดังกล่าวเป็นรายจ่ายที่ไม่เกี่ยวข้องกับสาขาในประเทศไทย และไม่มีหลักฐานแสดงให้เห็นถึงที่มาของค่าใช้จ่าย จะนำมาหักเป็นรายจ่ายไม่ได้จึงได้ประเมินเรียกเก็บภาษีเงินได้จากโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2515 ถึง พ.ศ. 2518 โจทก์อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ให้ยกอุทธรณ์โจทก์
ข้อต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์มีว่า ค่าใช้จ่ายที่สำนักงานใหญ่เฉลี่ยมาให้สาขาในประเทศไทยจะนำไปหักเป็นค่าใช้จ่ายเพื่อคำนวณหากำไรสุทธิของสาขาโจทก์ในประเทศไทยได้หรือไม่ เห็นว่าค่าใช้จ่ายดังกล่าวซึ่งสำนักงานใหญ่ของโจทก์อยู่ที่เมืองฮ่องกงมีหน้าที่ควบคุม ดูแลการบริหารงานของสาขาทั่วโลก ได้เกิดรายจ่ายต่าง ๆ ขึ้นเพื่อประโยชน์แก่สาขาต่าง ๆ ทั่วโลก โดยไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่ารายจ่ายต่าง ๆ เหล่านั้นเป็นประโยชน์กับสาขาใดจึงคิดหา กฎเกณฑ์การเฉลี่ยรายจ่ายให้สาขาต่าง ๆ ตามส่วนที่สาขาต่าง ๆมีรายได้ สำหรับสาขาในประเทศไทยก็นำรายจ่ายเหล่านั้นมาหักเป็นค่าใช้จ่ายเพื่อคำนวณกำไรสุทธิในการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลการที่โจทก์จะมีสิทธิหักค่าใช้จ่ายได้หรือไม่เพียงใด ก็ต้องอาศัยประมวลรัษฎากรซึ่งมิได้กำหนดไว้ว่ารายจ่ายที่โจทก์เฉลี่ยมาให้สาขาในประเทศไทยให้ถือเป็นรายจ่ายที่ทำการหักเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้คงมีแต่มาตรา 65 กำหนดว่า เงินได้ที่ต้องเสียภาษี คือ กำไรสุทธิซึ่งคำนวณได้จากรายได้กิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีหักด้วยรายจ่ายตามเงื่อนไขที่ระบุไว้ในมาตรา 65 ทวิ และ 65 ตรี ในการคำนวณกำไรสุทธิตามมาตรา 65 ทวิ กำหนดว่ารายการที่ระบุไว้ในมาตรา 65 ตรี ไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในมาตรา 65 ตรี(14) กำหนดรายจ่ายซึ่งมิใช่รายจ่ายเพื่อกิจการในประเทศไทยโดยเฉพาะ ฉะนั้น รายจ่ายที่มิใช่รายจ่ายเพื่อกิจการในประเทศไทยโดยเฉพาะ กฎหมายไม่ยอมให้นำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ แต่ถ้าเป็นรายจ่ายเพื่อกิจการในประเทศไทยโดยเฉพาะโจทก์ย่อมนำมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ข้อสำคัญรายจ่ายเฉลี่ยของโจทก์จะถือเป็นรายจ่ายเพื่อกิจการในประเทศไทยโดยเฉพาะหรือไม่ เพราะรายจ่ายที่โจทก์คิดเฉลี่ยให้สาขาต่าง ๆ ทั่วโลกรวมทั้งสาขาในประเทศไทยด้วย เมื่อมาคิดหักค่าใช้จ่ายในการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล ก็ต้องใช้มาตรา 65 ตรีในการคำนวณหากำไรสุทธิ รายจ่ายตามที่โจทก์กล่าวอ้างในอุทธรณ์ข้อ 4(1)-(5) ซึ่งได้แก่ เงินเดือน เบี้ยเลี้ยงพนักงานโจทก์สำนักงานใหญ่ ไม่มีรายจ่ายใดเป็นรายจ่ายเพื่อกิจการในประเทศไทยโดยเฉพาะ ทั้งตามฟ้องและข้อนำสืบของโจทก์ยอมรับว่ารายจ่ายดังกล่าวไม่สามารถระบุได้ว่า สาขาใดได้รับประโยชน์หรือเป็นค่าใช้จ่ายของสาขาใดโดยเฉพาะ จึงได้อาศัยการคำนวณเฉลี่ยรายจ่ายของสาขาทั่วโลกโดยคิดตามรายได้ของแต่ละสาขา รวมทั้งสาขาในประเทศไทยด้วย จึงเห็นได้ชัดว่าค่าใช้จ่ายที่เฉลี่ยให้สาขาในประเทศไทยนั้นมิใช่ค่าใช้จ่ายเพื่อกิจการในประเทศไทยโดยเฉพาะ เพียงแต่อาจจะมีส่วนหนึ่งที่เป็นรายจ่ายเพื่อกิจการในประเทศไทยโดยเฉพาะ เมื่อโจทก์ไม่สามารถพิสูจน์หรือแยกให้เห็นว่า รายจ่ายส่วนใดบ้างที่เป็นรายจ่ายเพื่อกิจการในประเทศไทยโดยเฉพาะ โจทก์จะเหมาเป็นรายจ่ายเพื่อกิจการในประเทศไทยทั้งหมดและนำมาหักค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิหาได้ไม่ อุทธรณ์โจทก์ฟังไม่ขึ้น
อุทธรณ์ข้อต่อไปมีว่า เมื่อมีการคิดเงินเพิ่มตามมาตรา 22แห่งประมวลรัษฎากรแล้ว จะคิดเงินเพิ่มตามมาตรา 27 ได้อีกหรือไม่เห็นว่าการเสียเงินเพิ่มตามประมวลรัษฎากรที่ใช้อยู่ในขณะนั้นมีอยู่ 2 มาตรา ในมาตรา 22 ถ้าผู้เสียภาษีหลีกเลี่ยงหรือเสียไม่ถูกต้อง เมื่อทำการประเมินผู้เสียภาษีต้องรับผิดเสียเงินเพิ่มตามมาตรา 22 เมื่อประเมินแล้วไม่เสียภายในกำหนดก็ต้องเสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ 20 ตามมาตรา 27 เมื่อโจทก์ได้รับแจ้งการประเมิน โดยเจ้าพนักงานประเมินกำหนดให้ชำระภายใน 30 วัน โจทก์ไม่ชำระภายในกำหนด จึงต้องรับผิดเสียเงินเพิ่มตามมาตรา 27 อีก อุทธรณ์โจทก์ฟังไม่ขึ้นส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ว่าการเรียกเงินเพิ่มตามมาตรา 27ในอัตราร้อยละ 20 จะเรียกได้เฉพาะจากเงินภาษีอากร ไม่ใช่เรียกเงินเพิ่มจากตัวภาษีบวกด้วยเงินเพิ่มนั้น เห็นว่า มิได้เป็นข้อที่ได้ยกขึ้นว่ากันมาในศาลภาษีอากรกลาง ศาลฎีกาไม่รับวินิจฉัย
พิพากษายืน
