แหล่งที่มา : สำนักงานส่งเสริมงานตุลาการ
ย่อสั้น
โจทก์มีรายได้จากการประกอบกิจการให้เช่าอสังหาริมทรัพย์ซึ่งตามกฎกระทรวง ฉบับที่ 144(พ.ศ. 2522) ออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยภาษีเงินได้ ข้อ 2(7) กำหนดให้เป็นเงินได้ที่จะต้องหักภาษีไว้ ณ ที่จ่ายที่ผู้จ่ายเงินจะต้องปฎิบัติตามข้อ6ของคำสั่งกรมสรรพากรที่ท.ป.4/2528ซึ่งเป็นกรณีที่โจทก์ถูกหักภาษีไว้ ณ ที่จ่าย ตามคำสั่งของอธิบดีกรมสรรพากร ตามมาตรา 3 เตรส ตามมาตรา 3 เตรส ให้นำมาตรา 52 มาตรา 53 มาตรา 54มาตรา 55 มาตรา 58 มาตรา 59 มาตรา 60 และมาตรา 63 มาใช้บังคับโดยอนุโลมซึ่งเป็นบทบัญญัติที่กล่าวถึงหน้าที่และความรับผิดชอบของผู้จ่ายเงินซึ่งเป็นผู้หักภาษีไว้ ณ ที่จ่ายกับสิทธิของผู้มีเงินได้ที่ถูกหักไว้ ณ ที่จ่ายบทมาตราต่าง ๆ ที่มาตรา 3 เตรสให้นำมาใช้บังคับโดยอนุโลมนี้เป็นบทบัญญัติว่าด้วยการเก็บภาษีจากบุคคลธรรมดา แต่ที่มาตรา 3 เตรสให้นำมาใช้บังคับโดยอนุโลม ก็เนื่องมาจากในกรณีที่ผู้ถูกหักภาษีไว้ ณ ที่จ่าย อันเนื่องมาจากคำสั่งของอธิบดีกรมสรรพากรตามมาตรา 3 เตรสนี้ไม่ได้บัญญัติถึงหน้าที่ความรับผิดชอบของผู้หักภาษีและสิทธิของผู้หักภาษีไว้ณ ที่จ่ายดังกล่าวไว้โดยเฉพาะ จึงจำเป็นต้องใช้กฎหมายดังกล่าวที่บัญญัติไว้ในส่วนที่ว่าด้วยการเก็บภาษีจากบุคคลธรรมดามาใช้บังคับโดยอนุโลม และมาตรา 3 เตรส อยู่ในลักษณะ 1 ว่าด้วยข้อความเบื้องต้นซึ่งนำไปใช้ได้ทั้งแก่บุคคลธรรมดาหรือนิติบุคคล ดังนั้น ผู้ถูกหักภาษีไว้ณ ที่จ่าย ตามมาตรา 3 เตรสนี้ แม้จะเป็นนิติบุคคลเช่นกรณีโจทก์ก็ต้องนำมาตรา 63 ดังกล่าวมาใช้บังคับโดยอนุโลมโดยไม่จำเป็นต้องไปพิจารณาถึงหลักเกณฑ์วิธีการและเงื่อนไขในการเก็บภาษีว่าจะแตกต่างกันหรือไม่ ตามมาตรา 63 แม้จะเป็นบทบัญญัติถึงสิทธิบุคคลธรรมดาที่ถูกหักภาษีไว้ ณ ที่จ่ายเกินกว่าที่ควรเสียก็ตาม เมื่อมาตรา 3 เตรส ให้นำมาใช้บังคับโดยอนุโลมในกรณีที่ผู้ถูกหักภาษีไว้ ณ ที่จ่ายเป็นนิติบุคคลเช่นโจทก์ โจทก์ก็จะต้องยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีจำนวนที่เกินนั้นภายใน 3 ปีนับแต่วันสุดท้ายแห่งปีซึ่งถูกหักภาษีเกินไปเช่นเดียวกับบุคคลธรรมดา ซึ่งถือได้ว่ากฎหมายบัญญัติเรื่องระยะเวลาขอคืนภาษีในกรณีนี้ไว้เป็นอย่างอื่นแล้วต้องใช้ระยะเวลาตามมาตรา 63 แห่งประมวลรัษฎากรนี้มิใช่ระยะเวลาทั่วไป10 ปี ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ แม้ในปี 2534 จะมีพระราชกฤษฎีกาแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 16) พ.ศ. 2534 มาตรา 4 บัญญัติมาตรา 27 ตรี เพิ่มขึ้นก็ตาม แต่ก็หามีบทบัญญัติยกเลิกการนำมาตรา 63 มาใช้บังคับโดยอนุโลมที่บัญญัติไว้ในมาตรา 3 เตรสไม่ ดังนั้น กรณีของโจทก์ที่ถูกหักภาษี ไว้ ณ ที่จ่ายตามคำสั่งของอธิบดีกรมสรรพากรตามมาตรา 3 เตรสจึงมีบทบัญญัติเรื่องการขอคืนภาษีอากรไว้เป็นอย่างอื่นแล้วตามมาตรา 63 เข้าข้อยกเว้นตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 27 ตรีจึงไม่อาจนำระยะเวลา 3 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นรายการภาษีตามที่กฎหมายกำหนดไว้ตามมาตรา 27 ตรีไปใช้ได้
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องว่า โจทก์ประกอบกิจการให้เช่าอสังหาริมทรัพย์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 โจทก์ถูกหักภาษี ณ ที่จ่ายนำส่งจำเลยเกินกว่าที่ควรต้องเสียจำนวน 184,680 บาท จึงยื่นคำร้องขอคืน และจำเลยคืนให้แก่โจทก์ ต่อมาจำเลยแจ้งว่า จำเลยคืนเงินภาษีให้โจทก์โดยผิดพลาด ให้โจทก์คืนเงินภาษีจำนวนดังกล่าวแก่จำเลย โจทก์ไม่คืนเงินภาษีจำนวนดังกล่าวเพราะโจทก์เป็นนิติบุคคลไม่มีกฎหมายบัญญัติเวลาในการขอคืนภาษีไว้ต้องใช้อายุความ 10 ปี ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 193/30หรืออายุความ 3 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นรายการภาษีตามที่กฎหมายกำหนดตามมาตรา 27 ตรี ที่แก้ไขแล้วประกอบกับมาตรา 68 แห่งประมวลรัษฎากร วันสุดท้ายที่โจทก์สามารถยื่นรายการภาษีได้คือวันที่ 30 พฤษภาคม 2532 โจทก์ยื่นคำร้องขอคืนภาษีในวันที่ 29 พฤษภาคม 2535 คำร้องขอคืนเงินภาษีของโจทก์จึงไม่ขาดอายุความ แต่จำเลยบังคับให้ธนาคารตามหนังสือค้ำประกันที่โจทก์วางไว้เป็นประกันชำระเงินดังกล่าวพร้อมด้วยดอกเบี้ยเป็นเงินรวม 190,451.25 บาท แก่จำเลย และธนาคารได้หักเงินจำนวนดังกล่าวจากบัญชีเงินฝากของโจทก์เป็นเหตุให้โจทก์ได้รับความเสียหาย ขอให้บังคับจำเลยชำระเงินจำนวน 206,275.85 บาทพร้อมด้วยดอกเบี้ยและค่าธรรมเนียมกับหนังสือค้ำประกันธนาคารแก่โจทก์
จำเลยให้การว่า โจทก์ถูกหักภาษีไว้ ณ ที่จ่ายตามมาตรา 3 เตรส แห่งประมวลรัษฎากร มาตราดังกล่าวบัญญัติให้นำมาตรา 63 แห่งประมวลรัษฎากรว่าด้วยการขอคืนเงินภาษีถูกหักณ ที่จ่าย มาใช้บังคับโดยอนุโลม ดังนั้นโจทก์ต้องขอคืนภาษีถูกหัก ณ ที่จ่ายภายในอายุความ 3 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งปีซึ่งถูกหักภาษีเกินไปตามมาตรา 63 แห่งประมวลรัษฎากร หาใช่เป็นกรณีไม่มีกฎหมายบัญญัติเวลาในการขอคืนเงินภาษีไว้ที่ต้องใช้อายุความ10 ปี ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 193/30 หรืออายุความ 3 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นรายการภาษีตามที่กฎหมายกำหนดตามมาตรา 27 ตรี ที่แก้ไขแล้ว ประกอบกับมาตรา 69แห่งประมวลรัษฎากรไม่ ขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง
โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า “มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า โจทก์ยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีที่ถูกหักไว้ ณ ที่จ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 จากจำเลยภายในระยะเวลาตามกฎหมายหรือไม่ โดยโจทก์ฎีกาว่า กรณีการยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีของโจทก์ซึ่งเป็นนิติบุคคลไม่มีกฎหมายกำหนดอายุความไว้โดยเฉพาะจึงต้องใช้ระยะเวลา 10 ปี ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์มาตรา 164 (เดิม) หรือ 193/30 (ใหม่) หรือต้องใช้ระยะเวลา 3 ปีนับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นรายการภาษี ตามที่กฎหมายกำหนดตามมาตรา 27 ตรี แห่งประมวลรัษฎากรที่แก้ไขแล้ว มิใช่ใช้ระยะเวลา 3 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งปีซึ่งถูกหักภาษีเกินไปตามมาตรา 63 แห่งประมวลรัษฎากร เห็นว่า รายได้ของโจทก์มาจากการประกอบกิจการให้เช่าอสังหาริมทรัพย์ ซึ่งตามกฎกระทรวง ฉบับที่ 144(พ.ศ. 2522) ออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยภาษีเงินได้ข้อ 2(7) กำหนดให้เป็นเงินได้ที่จะต้องหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่ายที่ผู้จ่ายเงินจะต้องปฎิบัติตามข้อ 6 ของคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป. 4/2528 เรื่อง สั่งให้ผู้จ่ายเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 แห่งประมวลรัษฎากรมีหน้าที่หักภาษี ณ ที่จ่ายข้อเท็จจริงจึงฟังได้ว่ากรณีที่โจทก์ถูกหักภาษีไว้ ณ ที่จ่ายเป็นไปตามคำสั่งของอธิบดีกรมสรรพากรตามมาตรา 3 เตรสแห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งในมาตรา 3 เตรส นี้ ให้นำมาตรา 52มาตรา 53 มาตรา 54 มาตรา 55 มาตรา 58 มาตรา 59 มาตรา 60 และมาตรา 63 มาใช้บังคับโดยอนุโลม ซึ่งเป็นบทบัญญัติที่กล่าวถึงหน้าที่และความรับผิดชอบของผู้จ่ายเงินซึ่งเป็นผู้หักภาษีไว้ณ ที่จ่าย กับสิทธิของผู้มีเงินได้ที่ถูกหักภาษีไว้ ณ ที่จ่ายมาตรา 63 ซึ่งกล่าวถึงสิทธิของผู้มีเงินได้บัญญัติว่า “บุคคลใดถูกหักภาษีไว้ ณ ที่จ่ายและนำส่งแล้วเป็นจำนวนเงินเกินกว่าที่ควรเสียตามส่วนนี้ บุคคลนั้นมีสิทธิได้รับเงินจำนวนที่เกิดนั้นคืน แต่ต้องยื่นคำร้องต่อเจ้าพนักงานประเมินภายใน 3 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งปีซึ่งถูกหักภาษีเกินไป” บทมาตราต่าง ๆ ที่มาตรา 3 เตรส ให้นำมาใช้บังคับโดยอนุโลมนี้เป็นบทบัญญัติว่าด้วยการเก็บภาษีจากบุคคลธรรมดา แต่ที่มาตรา 3 เตรส ให้นำมาใช้บังคับโดยอนุโลม ก็เนื่องจากในกรณีที่ผู้ถูกหักภาษีไว้ ณ ที่จ่ายอันเนื่องมาจากคำสั่งของอธิบดีกรมสรรพากร ตามมาตรา 3 เตรสนี้ไม่ได้บัญญัติถึงหน้าที่ความรับผิดชอบของผู้หักภาษีและสิทธิของผู้ถูกหักภาษีไว้ ณ ที่จ่ายดังกล่าวไว้โดยเฉพาะ จึงจำเป็นต้องใช้กฎหมายดังกล่าวที่บัญญัติไว้ในส่วนที่ว่าด้วยการเก็บภาษีจากบุคคลธรรมดามาใช้บังคับโดยอนุโลม และมาตรา 3 เตรสอยู่ในลักษณะ 1 ว่า ด้วยข้อความเบื้องต้น ซึ่งนำไปใช้ได้ทั้งแก่บุคคลธรรมดาหรือนิติบุคคล ดังนั้นผู้ถูกหักภาษีไว้ ณ ที่จ่ายตามมาตรา 3 เตรส นี้แม้จะเป็นนิติบุคคลเช่นกรณีโจทก์ก็ต้องนำมาตรา 63 ดังกล่าวมาใช้บังคับโดยอนุโลม โดยไม่จำเป็นต้องไปพิจารณาถึงหลักเกณฑ์วิธีการและเงื่อนไขในการเก็บภาษีว่าจะแตกต่างกันหรือไม่ ดังที่โจทก์ฎีกาตามมาตรา 63 แม้จะเป็นบทบัญญัติถึงสิทธิของบุคคลธรรมดาที่ถูกหักภาษีไว้ ณ ที่จ่ายเกินกว่าที่ควรเสียก็ตาม เมื่อมาตรา 3 เตรส ให้นำมาใช้บังคับโดยอนุโลมในกรณีที่ผู้ถูกหักภาษีไว้ ณ ที่จ่าย เป็นนิติบุคคลเช่นโจทก์ โจทก์ก็จะต้องยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีจำนวนที่เกินนั้นภายใน 3 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งปีซึ่งถูกหักภาษีเกินไปเช่นเดียวกับบุคคลธรรมดา ซึ่งถือได้ว่ากฎหมายบัญญัติเรื่องระยะเวลาขอคืนภาษีในกรณีนี้ไว้เป็นอย่างอื่นแล้ว ต้องใช้ระยะเวลาตามมาตรา 63 แห่งประมวลรัษฎากรนี้มิใช่ระยะเวลาทั่วไป10 ปี ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ตามที่โจทก์ฎีกา ในปี 2531ที่โจทก์ถูกหักภาษีไว้การที่จ่ายเกินไปนั้น วันสุดท้ายแห่งปีซึ่งถูกหักภาษีเกินไปก็คือวันที่ 31 ธันวาคม 2531 โจทก์ต้องยื่นคำร้องขอคืนภายใน 3 ปี นับแต่วันนั้นคือภายในวันที่31 ธันวาคม 2534 แต่โจทก์ยื่นคำร้องขอคืนจากจำเลยเมื่อวันที่29 พฤษภาคม 2535 เกินระยะเวลาที่กฎหมายกำหนดแม้ในปี 2534จะมีพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 16)พ.ศ. 2534 มาตรา 4 บัญญัติมาตรา 27 ตรี เพิ่มขึ้นก็ตามแต่ก็บัญญัติว่า “เว้นแต่จะมีบทบัญญัติไว้เป็นอย่างอื่น การขอคืนภาษีอากรและภาษีที่ถูกหักไว้ ณ ที่จ่าย และนำส่งแล้วเป็นจำนวนเงินเกินกว่าจำนวนเงินที่ควรต้องเสียภาษีหรือที่ไม่มีหน้าที่ต้องเสียให้ผู้มีสิทธิขอคืนยื่นคำร้องขอคืนภายในสามปีนับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นรายการภาษีตามที่กฎหมายกำหนดไว้เว้นแต่”แต่ก็หามีบทบัญญัติยกเลิกการนำมาตรา 63 มาใช้บังคับโดยอนุโลมที่บัญญัติไว้ในมาตรา 3 เตรส ไม่ ดังนั้นกรณีของโจทก์ที่ถูกหักภาษีไว้ ณ ที่จ่ายตามคำสั่งของอธิบดีกรมสรรพากรตามมาตรา 3 เตรสจึงมีบทบัญญัติเรื่องการขอคืนภาษีอากรไว้เป็นอย่างอื่นแล้วตามมาตรา 63 เข้าข้อยกเว้นตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 27 ตรีจึงไม่อาจนำระยะเวลา 3 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นรายการภาษีตามที่กฎหมายกำหนดไว้ตามมาตรา 27 ตรี ไปใช้ได้เมื่อโจทก์ยื่นคำร้องขอคืนภาษีที่ถูกหักไว้ ณ ที่จ่ายเกินระยะเวลาที่กฎหมายกำหนด โจทก์จึงไม่มีสิทธิได้รับเงินดังกล่าวคืนจากจำเลย เมื่อจำเลยคืนให้โจทก์ไปและได้เรียกให้ธนาคารชำระเงินดังกล่าวตามหนังสือค้ำประกันที่โจทก์ฟ้องไว้โดยชอบแล้วโจทก์จึงไม่อาจฟ้องเรียกเงินดังกล่าวและค่าเสียหายต่าง ๆจากจำเลยได้ ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วยกับคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลางอุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น”
พิพากษายืน
