แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
โจทก์ทำสัญญาโอนกิจการโจทก์ทั้งหมดให้แก่บริษัท บ. ตามราคาตลาด ณ วันโอนกิจการ เป็นเงิน 998,000,000 บาท โดยโจทก์ตีราคาสินทรัพย์ ณ วันโอนกิจการ 1,081,368,626.10 บาท เมื่อหักมูลค่าหนี้สินทั้งหมดแล้วคงเหลือเป็นราคาทรัพย์สินสุทธิ 293,300,378.95 บาท ส่วนที่สูงกว่ามูลค่าทรัพย์สินสุทธิดังกล่าว เป็นเงินจำนวน 704,699,621.05 บาท ย่อมควรถือว่าเป็นจำนวนเงินที่โจทก์ได้กำไรจากการขายทรัพย์สินสูงกว่ามูลค่าราคาตลาดทรัพย์สินสุทธิ แม้โจทก์จะอ้างว่าเงินจำนวนดังกล่าวเป็นค่าความนิยมที่โจทก์ตีราคาตลาดอันมีผลให้ไม่ต้องนำเงินจำนวนนี้มารวมคำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิตาม ป.รัษฎากร มาตรา 74 (1) (ค) ประกอบ (ข) แต่ตามรายงานการประเมินราคาตลาดที่ยุติธรรมไม่ปรากฏรายละเอียดว่าผู้ประเมินราคาได้ประเมินราคาทรัพย์สินที่เป็นค่าความนิยมของโจทก์ไว้ และโจทก์ก็มิได้นำสืบให้เห็นได้ว่า เหตุใดจึงถือเอาจำนวนเงินดังกล่าวเป็นการประเมินราคาตลาดทรัพย์สินของโจทก์ นอกจากนี้ในรายงานและงบการเงินของโจทก์ก็แสดงในส่วนรายได้ว่า กำไรจากการจำหน่ายสินทรัพย์สุทธิตามสัญญาขายและโอนธุรกิจเป็นเงิน 704,699,621 บาท ทั้งโจทก์ก็ไม่ได้บันทึกในบัญชีว่าค่าความนิยมเป็นทรัพย์สินของบริษัท ส่วนบริษัท บ. ผู้ซื้อกิจการโจทก์ก็บันทึกค่าความนิยมไว้ในหมายเหตุประกอบงบการเงินเท่านั้น ซึ่งตามมาตรา 74 (1) (ค) บัญญัติว่าในการตีราคาทรัพย์สินในกรณีที่มีการโอนกิจการระหว่างบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลด้วยกัน…ให้นำความใน (ข) มาใช้บังคับโดยอนุโลม ซึ่งข้อความตามมาตรา 74 (1) (ข) ที่ให้นำมาใช้บังคับโดยอนุโลมนั้น ก็เห็นได้ว่า ทรัพย์สินที่จะตีราคาตลาดเป็นทรัพย์สินที่มีราคาปรากฏในบัญชีบริษัทเดิมอยู่แล้ว เมื่อบริษัทเดิมเพียงแต่เข้าควบรวมกันจนเกิดเป็นบริษัทใหม่ขึ้นมา บริษัทใหม่จึงต้องถือราคาตามราคาที่ปรากฏในบัญชีของบริษัทเดิมในวันที่ควบเข้ากันนั้น ซึ่งกรณีของโจทก์ที่ขายกิจการให้แก่บริษัท บ. ค่าความนิยมที่โจทก์กล่าวอ้างไม่อาจรับรู้เป็นทรัพย์สินของโจทก์ได้มาแต่ต้นและบริษัท บ. ก็ไม่อาจถือราคาค่าความนิยมตามที่ปรากฏในบัญชีของโจทก์ได้ จึงไม่ใช่กรณีที่จะปฏิบัติในการตีราคาตลาดเพื่อประโยชน์ในการไม่นำมารวมคำนวณกำไรสุทธิตามมาตรา 74 (1) (ข) (ค) จึงย่อมถือว่าเงินจำนวน 704,699,621.05 บาท เป็นรายได้เนื่องจากกิจการของโจทก์ผู้โอน อันเป็นเงินได้พึงประเมินตาม ป.รัษฎากร มาตรา 39 โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องนำกำไรจากการขายทรัพย์สินดังกล่าวมารวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล เลขที่ 4120060/2/100238 ลงวันที่ 2 เมษายน 2553 และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ สภ.4 นบ./0029/2556
จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล เลขที่ 4120060/ 2/100238 ฉบับลงวันที่ 2 เมษายน 2553 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ สภ.4 นบ./0029/2556 ของจำเลย กับให้จำเลยใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความ 80,000 บาท
จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงที่คู่ความไม่โต้แย้งกันรับฟังเป็นยุติว่า โจทก์ประกอบธุรกิจจำหน่ายเวชภัณฑ์ ยารักษาคน วันที่ 27 มิถุนายน 2550 โจทก์ทำสัญญาโอนกิจการโจทก์ทั้งหมดให้แก่บริษัทไบเออร์ไทย จำกัด ตามราคาตลาด ณ วันโอนกิจการ เป็นเงิน 998,000,000 บาท และเอกสารแนบท้ายสัญญาดังกล่าวระบุว่า ค่าความนิยมเป็นส่วนหนึ่งของทรัพย์สินที่ซื้อขายกัน โดยโจทก์ตีราคาสินทรัพย์ ณ วันโอนกิจการ 1,081,368,626.10 บาท เมื่อหักมูลค่าหนี้สินทั้งหมด 788,068,247.15 บาท แล้ว คงเหลือเป็นราคาทรัพย์สินสุทธิ 293,300,378.95 บาท ซึ่งราคาโอนกิจการจำนวน 998,000,000 บาท ส่วนที่สูงกว่ามูลค่าทรัพย์สินสุทธิ 293,300,378.95 บาท ดังกล่าว เป็นเงินจำนวน 704,699,621.05 บาท นั้น โจทก์ถือว่าเป็นค่าความนิยมที่ไม่ต้องนำมารวมคำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิ ตามมาตรา 74 (1) (ข) (ค) แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์จึงยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล (แบบ ภ.ง.ด.50) แสดงค่าความนิยม 704,699,621.05 บาท เป็นรายได้ที่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคล หลังจากนั้นโจทก์จดทะเบียนเลิกบริษัทเมื่อวันที่ 13 พฤศจิกายน 2550 และจดทะเบียนเสร็จการชำระบัญชีเมื่อวันที่ 10 เมษายน 2551 ต่อมาเจ้าพนักงานของจำเลยพิจารณาเห็นว่า ค่าความนิยม 704,699,621.05 บาท เป็นส่วนล้ำของมูลค่าทรัพย์สินสุทธิ จึงเป็นค่าตอบแทนจากการขายกิจการ ถือเป็นรายได้ที่ต้องนำมารวมคำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิตามมาตรา 65 แห่งประมวลรัษฎากร วันที่ 2 เมษายน 2553 จำเลยมีหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลแก่ผู้ชำระบัญชีของบริษัทโจทก์ โดยประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2550 ถึงวันที่ 13 พฤศจิกายน 2550 ระบุว่า การโอนกิจการของโจทก์ได้รับยกเว้นรายได้จากการตีราคาทรัพย์สินตามมาตรา 74 (1) (ค) แห่งประมวลรัษฎากร เฉพาะมูลค่าของทรัพย์สินสุทธิ 293,300,378.95 บาท ส่วนมูลค่าของทรัพย์สินตามราคาตลาดที่สูงกว่ามูลค่าทรัพย์สินสุทธิคิดเป็นเงินจำนวน 704,699,621.05 บาท ต้องนำไปรวมเป็นรายได้ในการคำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิของโจทก์ จึงแจ้งให้ผู้ชำระบัญชีบริษัทโจทก์นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลรวมทั้งเบี้ยปรับและเงินเพิ่มเป็นเงินทั้งสิ้น 449,093,774 บาท โจทก์ยื่นอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ต่อมาคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ โจทก์ไม่เห็นด้วยจึงฟ้องเป็นคดีนี้
ปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยมีว่า เงินที่โจทก์อ้างว่าเป็นค่าความนิยมหรือกู๊ดวิลล์ ซึ่งโจทก์ได้รับจากการขายกิจการให้บริษัทไบเออร์ไทย จำกัด จำนวน 704,699,621.05 บาท ถือเป็นรายได้หรือรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิในการโอนกิจการระหว่างบริษัทตามมาตรา 74 (1) (ข) (ค) แห่งประมวลรัษฎากรหรือไม่ เห็นว่า ตามคำฟ้องซึ่งโจทก์อ้างถึงรายการทรัพย์สิน หนี้สิน ที่โจทก์ขายให้แก่บริษัทไบเออร์ไทย จำกัด ประกอบด้วยรายการสินทรัพย์ทั้งหมดที่โอนจำนวน 1,081,368,626.10 บาท รายการหนี้สินทั้งหมดจำนวน 788,068,247.15 บาท นำมาหักลบกันเหลือเป็นมูลค่าทรัพย์สินสุทธิจำนวน 293,300,378.95 บาท นั้น นายธนศักดิ์ พยานโจทก์ซึ่งเป็นผู้ชำระบัญชีบริษัทโจทก์เบิกความตอบทนายจำเลยถามค้านได้ความว่า สินทรัพย์ของบริษัทมีราคาตลาดที่ควรจะเป็นเป็นเงิน 1,081 ล้านบาทเศษ ซึ่งย่อมเข้าใจได้ว่าเงินจำนวนดังกล่าวเป็นราคาตลาดเจือสมกับข้อเท็จจริงตามคำให้การจำเลยว่าเงินจำนวนดังกล่าวเป็นราคาตลาด จึงฟังได้ว่า รายการสินทรัพย์ของโจทก์จำนวน 1,081,368,626.10 บาท ที่โจทก์ระบุไว้ตามคำฟ้องข้างต้นนั้นเป็นจำนวนเงินมูลค่าสินทรัพย์ที่โจทก์ตีราคาตามราคาตลาดแล้ว และตามสัญญาการโอนและขายกิจการลงวันที่ 27 มิถุนายน 2550 ตกลงให้มีผลวันที่ 1 กรกฎาคม 2550 อันทำให้หลังจากวันนั้น โจทก์ไม่มีการดำเนินการอื่นใดนอกจากการเลิกบริษัทและชำระบัญชี จึงถือได้ว่าโจทก์ตีราคาทรัพย์สินตามราคาตลาดตามมาตรา 74 (1) (ค) แห่งประมวลรัษฎากรแล้ว ดังนั้น เมื่อนำจำนวนหนี้สินดังกล่าวข้างต้นมาหักออกจากจำนวนเงินมูลค่าทรัพย์สิน ซึ่งเป็นราคาตลาดจำนวน 1,081,368,626.10 บาท แล้ว ราคาทรัพย์สินสุทธิที่เหลือเป็นเงินจำนวน 293,300,378.95 บาท ย่อมเป็นราคาตลาดด้วย และเมื่อบริษัทไบเออร์ไทย จำกัด ตกลงซื้อกิจการโจทก์ในราคา 998,000,000 บาท จึงเป็นราคาที่สูงกว่าจำนวนเงิน 293,300,378.95 บาท อันเป็นราคาตลาดทรัพย์สินสุทธิของโจทก์เป็นเงิน 704,699,621.05 บาท ซึ่งข้อเท็จจริงเช่นนี้ตามปกติย่อมควรถือว่าเป็นจำนวนเงินที่โจทก์ได้กำไรจากการขายทรัพย์สินสูงกว่ามูลค่าราคาตลาดทรัพย์สินสุทธิดังเช่นที่จำเลยให้การ ส่วนที่โจทก์กล่าวอ้างว่า เงินจำนวน 704,699,621.05 บาท นี้ เป็นค่าความนิยมที่โจทก์ตีตามราคาตลาดอันมีผลให้ไม่ต้องนำเงินจำนวนนี้มารวมคำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิตามมาตรา 74 (1) (ค) ประกอบ (ข) แต่ตามรายงานการประเมินราคาตลาดที่ยุติธรรมโดยบริษัทอเมริกัน แอ๊พเพรซัล (ประเทศไทย) จำกัด ปรากฏเพียงว่าผู้ประเมินใช้วิธีการประเมินทรัพย์สินของโจทก์โดยวิธีรายได้ ซึ่งจะมีการประเมินมูลค่าของกิจการโจทก์โดยนำรายได้ที่คาดหมายว่าจะเกิดขึ้นในอนาคตที่สามารถระบุได้แน่ชัดว่าเกิดจากทรัพย์สินหรือกลุ่มทรัพย์สินมารวมเป็นมูลค่าราคาทรัพย์สินที่ยุติธรรมของบริษัทโจทก์ โดยคำว่ารายได้ที่คาดหมายว่าจะเกิดขึ้นในอนาคตนี้ก็ยังไม่อาจเข้าใจได้ว่าเป็นค่าความนิยมและการประเมินนี้ก็ไม่ปรากฏรายละเอียดว่าผู้ประเมินราคาได้ประเมินราคาทรัพย์สินที่เป็นค่าความนิยมตามที่โจทก์กล่าวอ้างไว้อย่างใด ทั้งที่หากโจทก์มีทรัพย์สินที่เป็นค่าความนิยมดังที่โจทก์กล่าวอ้างก็ควรประเมินราคาค่าความนิยมให้ปรากฏชัดเจนได้ในการประเมินราคานี้ แต่ต่อมาโจทก์กลับตีราคาสินทรัพย์ของโจทก์ ณ วันที่ 30 มิถุนายน 2550 เป็นเงินจำนวน 1,081,368,626.10 บาท แล้วนำเอาหนี้สินทั้งหมดจำนวน 788,068,247.15 บาท มาลบออกจนเหลือเป็นมูลค่าทรัพย์สินสุทธิ 293,300,378.95 บาท แต่โจทก์ก็ขายกิจการให้บริษัทไบเออร์ไทย จำกัด เป็นเงิน 998,000,000 บาท หักลบกันแล้วเหลือเป็นเงิน 704,699,621.05 บาท แล้วอ้างว่าเงินจำนวนนี้เป็นค่าความนิยมโดยไม่มีเหตุผลที่สอดคล้องกับการประเมินราคาดังกล่าว และโจทก์ก็มิได้นำสืบให้เห็นถึงเหตุผลว่า เหตุใดโจทก์จึงถือเอาจำนวนเงินที่บริษัทไบเออร์ไทย จำกัด ซื้อกิจการโจทก์ในราคาสูงกว่ามูลค่าทรัพย์สินสุทธิเป็นเงินจำนวน 704,699,621.05 บาท ดังกล่าว เป็นการประเมินราคาตลาดทรัพย์สินของโจทก์ หรือมีเหตุผลอย่างใดที่จะถือว่าค่าความนิยมเท่ากับราคาตลาดของบริษัทและกิจการบริษัทโจทก์ลบด้วยมูลค่าทรัพย์สินสุทธิทั้งหมดของบริษัทโจทก์ จนได้เป็นเงิน 704,699,621.05 บาท โดยมูลค่าหนี้สินในช่วงเวลาต่าง ๆ ที่มีมูลค่าหนี้สินแตกต่างกัน เมื่อนำมาลบออกจากมูลค่าทรัพย์สินก็ทำให้มูลค่าทรัพย์สินสุทธิแต่ละช่วงเวลาแตกต่างกันและทำให้ค่าความนิยมแตกต่างไปด้วย แต่อย่างใด นอกจากนี้ในรายงานและงบการเงินของโจทก์วันที่ 13 พฤศจิกายน 2550 ก็แสดงงบกำไรขาดทุนงวดวันที่ 1 มกราคม 2550 ถึงวันที่ 13 พฤศจิกายน 2550 ในส่วนรายได้ว่ากำไรจากการจำหน่ายสินทรัพย์สุทธิตามสัญญาขายและโอนธุรกิจ 704,699,621 บาท และในเอกสารฉบับเดียวกันนี้ก็มีข้อความรายละเอียดในส่วนหมายเหตุประกอบงบการเงินข้อ 9 กำไรจากการจำหน่ายทรัพย์สินสุทธิตามสัญญาขายและโอนธุรกิจว่า ตามสัญญาขายและโอนธุรกิจเมื่อวันที่ 27 มิถุนายน 2550 ระหว่างบริษัทไบเออร์ไทย จำกัด (ผู้ซื้อ) และบริษัทโจทก์ (ผู้ขาย) คู่สัญญาทั้งสองได้ตกลงในข้อกำหนดและเงื่อนไขเกี่ยวกับการจะซื้อจะขายธุรกิจทั้งหมดของบริษัทโจทก์ในราคารวมทั้งสิ้น 998 ล้านบาท ซึ่งราคาสินทรัพย์ตามบัญชีของบริษัท ณ วันโอนธุรกิจ (1 กรกฎาคม 2550) มีมูลค่า 293.30 ล้านบาท ดังนั้นบริษัท (โจทก์) มีกำไรจากการจำหน่ายสินทรัพย์สุทธิเป็นจำนวน 704.70 ล้านบาท ก็เจือสมกับข้ออ้างของจำเลยว่าเงินจำนวนนี้เป็นกำไรจากการขายกิจการของโจทก์ตามคำให้การของจำเลย ข้ออ้างของจำเลยนี้จึงมีเหตุผลมากกว่าข้อกล่าวอ้างของโจทก์ นอกจากนี้ ที่โจทก์กล่าวอ้างว่า เงินจำนวนนี้เป็นค่าความนิยมซึ่งถือเป็นทรัพย์สินของโจทก์นั้น ก็ปรากฏตามบันทึกถ้อยคำพยานที่บันทึกไว้ล่วงหน้าปากนางสาวภาวี เจ้าพนักงานจำเลย ซึ่งโจทก์มิได้โต้แย้งว่าค่าความนิยมนี้มีความหมายตามมาตรฐานการบัญชีไทย ฉบับที่ 43 (ปรับปรุง 2550) ว่า ผลประโยชน์เชิงเศรษฐกิจในอนาคตที่จะได้รับจากสินทรัพย์ซึ่งยังไม่สามารถระบุและรับรู้เป็นรายการแยกออกมาได้ จึงเป็นสิ่งที่ผู้ซื้อกิจการคาดถึงผลตอบแทนที่น่าจะมีและได้รับในอนาคตซึ่งไม่แน่นอน และตามมาตรฐานการบัญชีไทยฉบับนี้ ข้อ 52 ก็ระบุว่า ค่าความนิยมจากการรวมธุรกิจแสดงถึงจำนวนเงินที่ผู้ซื้อจ่ายโดยคาดหวังประโยชน์เชิงเศรษฐกิจในอนาคตที่จะได้รับจากสินทรัพย์ซึ่งไม่สามารถระบุและรับรู้เป็นรายการแยกเฉพาะเจาะจงได้ และตามมาตรฐานการบัญชีไทย ฉบับที่ 51 (ปรับปรุง 2550) ข้อ 11 ระบุว่า ค่าความนิยมที่เกิดขึ้นจากการรวมธุรกิจแสดงถึงการจ่ายที่ผู้ซื้อคาดว่าจะได้มาซึ่งประโยชน์เชิงเศรษฐกิจในอนาคตจากสินทรัพย์ซึ่งไม่สามารถระบุและรับรู้เป็นรายการแยกต่างหากได้ ประโยชน์เชิงเศรษฐกิจในอนาคตอาจเกิดขึ้นจากการผนวกระหว่างสินทรัพย์ที่สามารถระบุได้หลาย ๆ รายการที่ได้มารวมกันหรือเกิดจากสินทรัพย์เหล่านั้นซึ่งแต่ละรายการไม่เข้าเกณฑ์ที่จะรับรู้ในงบการเงิน แต่ผู้ซื้อเต็มใจที่จะจ่ายเพื่อให้ได้มาซึ่งสินทรัพย์เหล่านั้นในการรวมธุรกิจ และข้อ 48 ยังระบุไว้อีกว่า กิจการต้องไม่รับรู้ค่าความนิยมที่เกิดขึ้นภายในเป็นสินทรัพย์ของตน ซึ่งโจทก์ก็ไม่ได้บันทึกในบัญชีว่าค่าความนิยมเป็นทรัพย์สินของบริษัท ส่วนบริษัทไบเออร์ไทย จำกัด ผู้ซื้อกิจการโจทก์ก็บันทึกค่าความนิยมไว้ในหมายเหตุประกอบงบการเงินเท่านั้น ไม่ได้บันทึกค่าความนิยมไว้ในงบดุล งบกำไรขาดทุน หรืองบกระแสเงินสด ดังนั้น ตามมาตรฐานการบัญชีไทยที่ทั้งโจทก์และบริษัทไบเออร์ไทย จำกัด ต้องปฏิบัติดังกล่าวย่อมเป็นเหตุผลที่โจทก์ไม่อาจรับรู้และถือว่าค่าความนิยม 704,699,621.05 บาท ตามข้ออ้างของโจทก์เป็นทรัพย์สินที่โจทก์จะถือรวมเป็นส่วนหนึ่งในการตีราคาตลาดทรัพย์สินของโจทก์ซึ่งก็สอดคล้องกับการประกอบในเอกสาร เล่มที่ 5 ว่าเงินจำนวนดังกล่าวเป็นรายได้โดยเป็นกำไรจากการจำหน่ายสินทรัพย์สุทธิตามสัญญาขายและโอนธุรกิจ ดังที่กล่าวมาแล้วข้างต้น อันน่าจะเป็นการบันทึกไปตามข้อเท็จจริงที่เกิดขึ้น ทั้งเมื่อพิจารณาข้อความตามบทบัญญัติมาตรา 74 แห่งประมวลรัษฎากร ที่โจทก์กล่าวอ้างก็บัญญัติว่า “ในกรณีที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลเลิกกันหรือควบเข้ากันกับบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลอื่น การคำนวณกำไรสุทธิเพื่อคำนวณภาษีให้เป็นตามวิธีการในมาตรา 65 มาตรา 65 ทวิ และมาตรา 66 เว้นแต่ (1) การตีราคาทรัพย์สิน … (ค) ในกรณีที่มีการโอนกิจการระหว่างบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลด้วยกัน โดยที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลผู้โอนกิจการต้องจดทะเบียนเลิก และมีการชำระบัญชีในรอบระยะเวลาบัญชีที่โอนกิจการนั้น ให้ตีตามราคาตลาดในวันที่จดทะเบียนเลิก และให้นำความใน (ข) มาใช้บังคับโดยอนุโลม” ซึ่งมาตรา 74 (1) (ข) บัญญัติว่า “ในกรณีที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลควบเข้ากัน ให้ตีตามราคาตลาดในวันที่ควบเข้ากัน แต่ไม่ให้ถือว่าราคาดังกล่าวเป็นรายได้หรือรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลเดิมอันได้ควบเข้ากันนั้น และให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลใหม่อันได้ควบเข้ากันถือราคาของทรัพย์สินนั้นตามราคาที่ปรากฏในบัญชีของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลเดิมในวันที่ควบเข้ากันเพื่อประโยชน์ในการคำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิจนกว่าจะได้มีการจำหน่ายทรัพย์สินนั้นไป ทรัพย์สินรายการใดมีสิทธิหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาก็ให้หักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาในการคำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิตามหลักเกณฑ์ วิธีการ เงื่อนไข และอัตราที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลเดิมใช้อยู่เพียงเท่าที่ระยะเวลาและมูลค่าต้นทุนที่เหลืออยู่สำหรับทรัพย์สินนั้นเท่านั้น และห้ามมิให้นำผลขาดทุนสุทธิของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลเดิมมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิ” ซึ่งโดยเฉพาะข้อความตามมาตรา 74 (1) (ข) ที่ต้องนำมาใช้บังคับโดยอนุโลมนั้น ก็เห็นได้ว่า ทรัพย์สินที่จะตีราคาตลาดเป็นทรัพย์สินที่มีราคาปรากฏในบัญชีบริษัทเดิมอยู่แล้ว เมื่อบริษัทเดิมเพียงแต่เข้าควบรวมกันจนเกิดเป็นบริษัทใหม่ขึ้นมา บริษัทใหม่จึงต้องถือราคาตามราคาที่ปรากฏในบัญชีของบริษัทเดิมในวันที่ควบเข้ากัน แต่กรณีบริษัทโจทก์ที่ขายกิจการให้แก่บริษัทไบเออร์ไทย จำกัด นั้น ค่าความนิยมตามที่โจทก์กล่าวอ้าง ไม่อาจรับรู้เป็นทรัพย์สินของโจทก์ได้มาแต่ต้นและบริษัทไบเออร์ไทย จำกัด ก็ไม่อาจถือราคาค่าความนิยมตามที่ปรากฏในบัญชีของโจทก์ได้ จึงไม่ใช่กรณีที่จะปฏิบัติในการตีราคาตลาดเพื่อได้ประโยชน์ในการไม่นำมารวมคำนวณกำไรสุทธิตามมาตรา 74 (1) (ข) (ค) ทั้งกรณีนี้โจทก์มิได้เป็นเพียงการตีราคาตลาดเพื่อการควบรวมเข้ากับบริษัทไบเออร์ไทย จำกัด แต่มีการขายทรัพย์สินในกิจการของโจทก์ให้แก่บริษัทไบเออร์ไทย จำกัด และมีการตกลงราคาขายเป็นเงิน 998,000,000 บาท อันเป็นจำนวนที่แน่นอนแล้ว ซึ่งมีความแตกต่างจากกรณีที่มีการตีราคาตลาดในการควบรวมบริษัทตามมาตรา 74 (1) (ข) และในกรณีที่มีการขายกิจการนี้ บริษัทโจทก์ได้รับเงินโดยมีกำไรเป็นรายได้จากการขายกิจการเป็นจำนวนที่แน่นอนตามที่โจทก์ได้ลงรายการงบกำไรขาดทุนไว้ว่าเงินจำนวน 704,699,621.05 บาท เป็นกำไรจากการขายกิจการไว้โดยชัดเจน จึงย่อมถือว่าเงินจำนวน 704,699,621.05 บาท นี้ เป็นรายได้เนื่องจากกิจการของโจทก์ผู้โอน อันเป็นเงินได้พึงประเมิน ตามมาตรา 39 แห่งประมวลรัษฎากร ส่วนที่พระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สิน (ฉบับที่ 145) พ.ศ.2527 มาตรา 4 (4) กำหนดให้ต้นทุนเพื่อการได้มาซึ่งกู๊ดวิลล์ สามารถนำมาหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาได้นั้น ก็เป็นเรื่องรายจ่ายของฝ่ายผู้รับโอนที่จ่ายไปจริงและมีราคาแน่นอน กฎหมายจึงยอมให้นำต้นทุนนั้นมาหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาได้ แต่ไม่ได้เป็นเหตุที่จะอ้างเพื่อยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับกำไรของฝ่ายผู้โอนที่เกิดขึ้นจริงจากการขายให้กลายเป็นไม่ใช่รายได้ที่ต้องนำมารวมคำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิไปด้วย ด้วยเหตุผลดังกล่าวมาข้างต้นโจทก์จึงมีหน้าที่ต้องนำกำไรจากการขายทรัพย์สินจำนวน 704,699,621.05 บาท อันเป็นเงินได้พึงประเมินมาถือเป็นรายได้เนื่องจากกิจการเพื่อรวมคำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิ ซึ่งทำให้กิจการของโจทก์มีผลเป็นกำไรสุทธิที่ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า ค่าความนิยมจำนวน 704,699,621.05 บาท ไม่ถือเป็นรายได้ในการนำมารวมคำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิในการโอนกิจการระหว่างบริษัทตามมาตรา 74 (1) แห่งประมวลรัษฎากร นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยข้อนี้ฟังขึ้น และเมื่อวินิจฉัยดังนี้แล้ว ก็ไม่จำต้องวินิจฉัยปัญหาอื่นตามอุทธรณ์ของจำเลยอีกต่อไป เพราะไม่ทำให้ผลของคดีเปลี่ยนแปลงไป
พิพากษากลับ ให้ยกฟ้อง ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลให้เป็นพับ
