แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
หลักการเสียภาษีอากรสำหรับบุคคลธรรมดานั้น เงิน ทรัพย์สิน หรือประโยชน์อย่างอื่นที่ได้รับเป็นเงินได้อันจะนำมาคำนวณเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาต้องเป็นสิ่งที่ได้รับมาแล้วเท่านั้น มิใช่เป็นเพียงสิทธิเรียกร้องที่จะได้รับมาภายหน้า กรณียังไม่มีความแน่นอนว่าโจทก์จะได้รับทรัพย์สินตามคำพิพากษาของศาลชั้นต้น เพราะในคดีดังกล่าวมีประเด็นข้อพิพาทว่า บริษัท อ. ผู้เช่าเป็นฝ่ายผิดสัญญาหรือไม่ อันจะเป็นเหตุให้สิ่งปลูกสร้างที่ปลูกบนที่ดินที่เช่าตกเป็นของโจทก์ เนื่องจากคู่ความยังอุทธรณ์หรือฎีกาคดีนั้นและศาลอุทธรณ์หรือศาลฎีกาอาจพิพากษาแก้หรือกลับคำพิพากษาของศาลชั้นต้น โดยคำพิพากษาศาลสูงมีผลเปลี่ยนแปลงเงินได้ที่ได้รับมาแล้วย่อมมิใช่เจตนารมณ์ของการเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา เงินได้พึงประเมินต้องเป็นสิ่งที่ได้รับมาแล้ว และมีความแน่นอนในระดับรับรู้รายได้ ได้แล้วด้วย จำเลยประเมินภาษีเงินได้แก่โจทก์ว่ามีเงินได้ตาม ป.รัษฎากร มาตรา 40 (5) (ก) สำหรับสิ่งปลูกสร้างบนที่ดินนับแต่วันที่ศาลชั้นต้นมีคำพิพากษาไม่สอดคล้องกับมาตรา 39 ที่ให้เสียภาษีจากเงินได้ที่เป็นสิ่งที่ได้รับมาแล้ว
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องและแก้ไขฟ้องขอให้ศาลเพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลย ตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ภ.ง.ด. 12 เลขที่ ภงด.12-02017470-25540520-001-00074 ลงวันที่ 20 พฤษภาคม 2554 และใบแนบหนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ สภ.2/อธ.1/2/1/2557 ลงวันที่ 21 มกราคม 2557 ขอให้งดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มทั้งหมดแก่โจทก์
จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา (ภ.ง.ด. 12) เลขที่ ภงด.12-02017470-25540520-001-00074 ลงวันที่ 20 พฤษภาคม 2554 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ สภ.2/อธ.1/2/1/2557 ลงวันที่ 21 มกราคม 2557 ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ
โจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงที่คู่ความไม่โต้เถียงกันรับฟังยุติได้ว่า โจทก์นำที่ดินโฉนดเลขที่ 196281 อำเภอพระโขนง กรุงเทพมหานคร ให้บริษัทอนิชตา จำกัด เช่า โดยบริษัท อนิชตา จำกัด ปลูกสร้างโรงเรือนและอาคารบนที่ดินที่เช่าได้ และสิ่งปลูกสร้างทั้งหมดจะตกเป็นกรรมสิทธิ์ของโจทก์เมื่อครบกำหนดสัญญาเช่าแล้ว โจทก์และบริษัทอนิชตา จำกัด พิพาทกันเรื่องสัญญาเช่าดังกล่าว ศาลชั้นต้นพิพากษาให้บริษัทอนิชตา จำกัด ส่งมอบที่ดินที่เช่าพร้อมสิ่งปลูกสร้างทั้งหมดที่ปลูกสร้างบนที่ดินนั้นให้แก่โจทก์และให้ขนย้ายบริวารออกจากที่ดินและสิ่งปลูกสร้างดังกล่าว มีผู้ร้องเรียนต่อจำเลยว่าโจทก์หลีกเลี่ยงการเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาโดยโจทก์มีเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (5) (ก) แห่งประมวลรัษฎากร ตามคำพิพากษาของศาลชั้นต้นแล้ว แต่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาไม่ถูกต้องครบถ้วน โจทก์ไม่ยื่นแบบแสดงรายการอาคารและสิ่งปลูกสร้างที่ได้กรรมสิทธิ์ตามคำพิพากษาของศาลชั้นต้นรวมกับเงินได้อื่นของโจทก์ เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยขออนุมัติออกหมายเรียกตรวจสอบไต่สวนภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาแก่โจทก์ โดยได้รับอนุมัติจากผู้ได้รับมอบหมายจากอธิบดีเมื่อวันที่ 17 มีนาคม 2552 เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยออกหมายเรียกแก่โจทก์เมื่อวันที่ 18 มีนาคม 2552 โจทก์ไปพบเจ้าพนักงานประเมินตามหมายเรียกนางสาวนุชนารถ เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยแจ้งโจทก์ว่า การที่โจทก์ได้กรรมสิทธิ์ในอาคารและสิ่งปลูกสร้างโดยคำพิพากษาของศาลชั้นต้นนั้นเป็นเงินได้พึงประเมินที่โจทก์ต้องรวมคำนวณเป็นเงินได้เพื่อเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา โดยมูลค่าของทรัพย์สินอาคารและสิ่งปลูกสร้างที่ตกเป็นกรรมสิทธิ์แก่โจทก์ ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้คำนวณมูลค่าของอาคารและสิ่งปลูกสร้าง ตามมาตรา 9 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร โดยอาคารจำนวนสามห้อง กับอาคารสโมสร สระว่ายน้ำและถนนรวมราคา 130,771,049.47 บาท จากนั้นคำนวณภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาตามมาตรา 48 แห่งประมวลรัษฎากร และให้โจทก์มารับทราบผลการตรวจสอบภาษี โจทก์ไปพบเจ้าพนักงานประเมิน แต่ไม่เห็นด้วยกับผลการตรวจสอบภาษีดังกล่าว โจทก์ยื่นคำร้องขอให้ลดเบี้ยปรับ เจ้าพนักงานประเมินพิจารณาลดเบี้ยปรับให้คงเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย คงเหลือหนี้ภาษี เบี้ยปรับ และเงินเพิ่มรวม 84,203,047 บาท เจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือแจ้งการประเมินแก่โจทก์ โจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินพบว่า การออกหมายเรียกแก่โจทก์ไม่อยู่ในอำนาจของสรรพากรพื้นที่ เนื่องจากเป็นการออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีมากกว่าหนึ่งปีภาษีจึงได้ขออนุมัติสรรพากรภาค 2 เพื่อขออนุมัติออกหมายเรียกตรวจสอบภาษี และขออนุมัติอธิบดีเพื่อขยายเวลาออกหมายเรียกจาก 2 ปี เป็น 5 ปี นับแต่ผู้เสียภาษียื่นแบบแสดงรายการ ตามมาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากร ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินแจ้งให้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำหน่ายอุทธรณ์ของโจทก์ และเจ้าพนักงานประเมินอาศัยอำนาจตามมาตรา 20, 22 และ 27 แห่งประมวลรัษฎากร ประเมินภาษี เบี้ยปรับ และเงินเพิ่ม รวม 101,043,656.85 บาท แก่โจทก์ โจทก์อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ โจทก์จึงฟ้องคดีนี้
ปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยมีว่า กรณีศาลชั้นต้นมีคำพิพากษาเมื่อวันที่ 2 พฤษภาคม 2546 ให้บริษัทอนิชตา จำกัด ส่งมอบที่ดินโฉนดเลขที่ 196281 อำเภอพระโขนง กรุงเทพมหานคร พร้อมสิ่งปลูกสร้างบนที่ดินทั้งหมดให้แก่โจทก์ หากจำเลยไม่ปฏิบัติตามก็ให้ถือเอาคำพิพากษาแทนการแสดงเจตนา ถือว่าโจทก์ได้รับเงินได้พึงประเมินสำหรับสิ่งปลูกสร้างพิพาทเป็นเงินได้พึงประเมินที่โจทก์มีหน้าที่ต้องนำมารวมยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาประจำปีภาษี 2546 ตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์หรือไม่ พิเคราะห์แล้ว มาตรา 39 แห่งประมวลรัษฎากร เงินได้พึงประเมินหมายความว่า เงินได้อันเข้าลักษณะพึงเสียภาษีในหมวดนี้ เงินได้ที่กล่าวนี้ให้หมายความรวมตลอดถึงทรัพย์สินหรือประโยชน์อย่างอื่นที่ได้รับซึ่งอาจคิดคำนวณได้เป็นเงิน เงินค่าภาษีอากรที่ผู้จ่ายเงินหรือผู้อื่นออกแทนให้สำหรับเงินได้ประเภทต่าง ๆ ตามมาตรา 40 และเครดิตภาษีตามมาตรา 47 ทวิ ด้วย เห็นว่า หลักการเสียภาษีอากรสำหรับบุคคลธรรมดานั้น เงิน ทรัพย์สิน หรือประโยชน์อย่างอื่นที่ได้รับเป็นเงินได้อันจะนำมาคำนวณเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาต้องเป็นสิ่งที่ได้รับมาแล้วเท่านั้น มิใช่เป็นเพียงสิทธิเรียกร้องที่จะได้รับมาในภายหน้า กรณียังไม่มีความแน่นอนว่าจะได้รับทรัพย์สินตามคำพิพากษาของศาลชั้นต้น เพราะในคดีดังกล่าวมีประเมินข้อพิพาทว่า บริษัทอนิชตา จำกัด ผู้เช่าเป็นฝ่ายผิดสัญญาหรือไม่ อันจะเป็นเหตุให้สิ่งปลูกสร้างที่ปลูกบนที่ดินที่เช่าตกเป็นของโจทก์ตามสัญญาเช่าที่ดิน ข้อ 13 เนื่องจากคู่ความยังอุทธรณ์หรือฎีกาคดีนั้น และศาลอุทธรณ์หรือศาลฎีกาอาจพิพากษาแก้หรือกลับคำพิพากษาของศาลชั้นต้น โดยคำพิพากษาศาลสูงมีผลเปลี่ยนแปลงเงินได้ที่ได้รับมาแล้วย่อมมิใช่เจตนารมณ์ของการเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา เงินได้พึงประเมินต้องเป็นสิ่งที่ได้รับมาแล้ว และมีความแน่นอนในระดับรับรู้รายได้ ได้แล้วด้วย จำเลยประเมินภาษีเงินได้แก่โจทก์ว่ามีเงินได้ตามมาตรา 40 (5) (ก) แห่งประมวลรัษฎากร สำหรับสิ่งปลูกสร้างบนที่ดินนับแต่วันที่ศาลชั้นต้นมีคำพิพากษาไม่สอดคล้องกับมาตรา 39 แห่งประมวลรัษฎากร ที่ให้เสียภาษีจากเงินได้ที่เป็นสิ่งที่ได้รับมาแล้วอย่างมีนัยสำคัญ ที่จำเลยอุทธรณ์ว่า โจทก์ได้ทรัพย์สินหรือประโยชน์อื่นจากการให้เช่าทรัพย์นับแต่วันที่ศาลชั้นต้นพิพากษาให้สิ่งปลูกสร้างบนที่ดินตกเป็นกรรมสิทธิ์ของโจทก์ โดยโจทก์สามารถนำคำพิพากษาของศาลชั้นต้นยันกับบุคคลอื่นได้ รวมทั้งการใช้ผลของคำพิพากษาศาลชั้นต้นแทนการแสดงเจตนา ถือว่าโจทก์ได้กรรมสิทธิ์ในสิ่งปลูกสร้างโดยทางอื่นนอกจากนิติกรรมตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 1299 วรรคสอง กรรมสิทธิ์ในสิ่งปลูกสร้างพิพาทตกแก่โจทก์โดยคำพิพากษาของศาลชั้นต้นตั้งแต่วันที่ศาลชั้นต้นมีคำพิพากษาแล้ว ประกอบกับหลังจากศาลชั้นต้นมีคำพิพากษาแล้ว โจทก์ดำเนินการบังคับคดีแก่บริษัทอนิชตา จำกัด ทันที เจ้าพนักงานบังคับคดีก็ได้ปิดหมายขับไล่บริวารของบริษัทอนิชตา จำกัด ด้วย โดยประกาศให้ผู้เช่าหรือบริวารออกจากสิ่งปลูกสร้างพิพาทนั้น เห็นว่า หลักการจัดเก็บภาษี จากเงินได้พึงประเมินต้องเป็นกรณีแน่นอนว่าบุคคลนั้นเป็นผู้ได้รับเงินได้พึงประเมินแล้ว เมื่อคู่ความยังอุทธรณ์หรือฎีกาเรื่องทรัพย์สินพิพาทนั้น ๆ อยู่ ยังไม่แน่นอนว่าโจทก์จะชนะคดีนั้นอย่างแน่นอน ศาลอุทธรณ์หรือศาลฎีกาอาจพิพากษาแก้คำพิพากษาของศาลชั้นต้นหรือพิพากษากลับคำพิพากษาของศาลชั้นต้น ย่อมไม่อาจถือเป็นเงินได้พึงประเมินในปีภาษีที่ศาลชั้นต้นพิพากษาให้โจทก์ได้มาซึ่งสิ่งปลูกสร้างที่ปลูกสร้างบนที่ดินที่โจทก์ให้เช่าอย่างแน่นอนแล้ว ทั้งการเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาเสียตามปีภาษี หากต่อมาศาลอุทธรณ์หรือศาลฎีกาพิพากษาแก้หรือกลับคำพิพากษาของศาลชั้นต้น จะมีข้อพิพาทอีกว่าเงินภาษีที่เสียไปในปีภาษี 2546 ตามการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์นั้น จำเลยจะคืนแก่โจทก์หรือไม่อย่างไร ทั้งนี้ หลักการเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาตามหลักพิจารณาจากเงิน ทรัพย์สิน หรือประโยชน์อย่างอื่นที่ได้รับต้องสอดคล้องกับหลักโครงสร้างการจัดเก็บภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาที่ไม่ได้มีการจำหน่ายหนี้สูญจากบัญชีลูกหนี้ หรือไม่มีการนำเงินได้ไปเกี่ยวข้องกับรอบระยะเวลาบัญชีใหม่ด้วย ทั้งหลักการจัดเก็บภาษีอากรที่ดีต้องพิจารณาหลักความสามารถในการจ่ายค่าภาษี การเรียกเก็บภาษีอากรจากบุคคลธรรมดาต้องเรียกเก็บในขณะที่บุคคลธรรมดานั้นมีเงินได้พึงประเมินและสามารถจ่ายค่าภาษีแก่รัฐ กรณีศาลชั้นต้นมีคำพิพากษาให้บริษัทผู้เช่าส่งมอบที่ดินพร้อมสิ่งปลูกสร้างทั้งหมดแก่โจทก์ หากจำเลยไม่ปฏิบัติก็ให้ถือเอาคำพิพากษาแทนการแสดงเจตนา เมื่อยังมีการอุทธรณ์ฎีกาคดีดังกล่าวและข้อเท็จจริงปรากฏว่าตามเอกสารซึ่งเป็นสัญญาจำนองสิ่งปลูกสร้างพิพาทยังระบุว่าบริษัทอนิชตา จำกัด ได้จดทะเบียนจำนองสิ่งปลูกสร้างพิพาทไว้กับบริษัทเงินทุนหลักทรัพย์สินอุตสาหกรรม จำกัด (มหาชน) และบริษัทเงินทุนหลักทรัพย์ไทยซัมมิท จำกัด กรณีจึงยังไม่ถือว่าสิ่งปลูกสร้างพิพาทเป็นทรัพย์สินที่โจทก์ได้รับมาแล้วในปีภาษีที่ศาลชั้นต้นมีคำพิพากษา ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยฟังไม่ขึ้น กรณีไม่จำต้องวินิจฉัยอุทธรณ์ของโจทก์ เพราะไม่ทำให้ผลของคดีเปลี่ยนแปลง
พิพากษายืน ให้จำเลยใช้ค่าทนายความชั้นอุทธรณ์แทนโจทก์ 150,000 บาท
