แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
เจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกทั้งสองฉบับ โดยอาศัยอำนาจตาม ป.รัษฎากร มาตรา 19 เนื่องจากเป็นกรณีโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาไว้ไม่ถูกต้อง และในกรณีที่มีการแสดงรายการตามแบบที่ยื่นไม่ถูกต้องตามความจริงหรือไม่บริบูรณ์ กฎหมายให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินในการออกหมายเรียกเพื่อตรวจสอบภาษีได้ โดยมิได้มีข้อจำกัดว่าจะนำเอกสารที่ได้จากการตรวจค้นและยึดเอกสาร โดยเจ้าพนักงานตำรวจมาเป็นเหตุในการออกหมายเรียกไม่ได้
การออกหมายเรียก ป.รัษฎากร ตาม มาตรา 19 จะต้องกระทำภายในเวลาสองปีนับแต่วันที่ได้ยื่นรายการ เมื่อเจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียก ลงวันที่ 26 มีนาคม 2547 เพื่อตรวจสอบภาษีอากรสำหรับปีภาษี 2544 และปีภาษี 2545 กรณีย่อมถือว่าวันที่มีการออกหมายเรียกคือวันที่ 26 มีนาคม 2547 เมื่อโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาสำหรับปีภาษี 2544 ในวันที่ 28 มีนาคม 2545 และสำหรับปีภาษี 2545 ในวันที่ 31 มีนาคม 2546 การออกหมายเรียกดังกล่าวจึงได้กระทำภายในเวลาสองปีนับแต่วันที่ได้ยื่นรายการ ส่วนเมื่อมีการออกหมายเรียกแล้วจะส่งให้โจทก์ได้โดยวิธีใดและถือว่าโจทก์ได้รับหมายเรียกเมื่อใด ย่อมเป็นไปตามมาตรา 8 แห่ง ป.รัษฎากร การส่งหมายเรียกจึงเป็นคนละกรณีกับการออกหมายเรียก ย่อมไม่อาจนำเอาวันที่มีการส่งหมายเรียกได้โดยชอบตามมาตรา 8 มาถือว่าเป็นวันที่มีการออกหมายเรียกตามมาตรา 19
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องและแก้ไขเพิ่มเติมคำฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา เลขที่ ภ.ง.ด.12 – 08540010 – 25501123 – 011 – 00002 ถึง 00007 ลงวันที่ 23 พฤศจิกายน 2550 จำนวน 6 ฉบับ หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เลขที่ ภ.พ.73.1 – 08540010 – 25501123 – 005 – 00008 ถึง 00011 ลงวันที่ 23 พฤศจิกายน 2550 จำนวน 4 ฉบับ และหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะ เลขที่ ภ.ธ.73.1 – 08540010 – 25501123 – 006 – 00001 ถึง 00036 ลงวันที่ 23 พฤศจิกายน 2550 จำนวน 36 ฉบับ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ สภ.2/อธ.3/5.1 ถึง 5.6/22/2553 เลขที่ สภ.2/อธ.3/5.7 ถึง 5.10/22/2553 และเลขที่ สภ.2/อธ.3/5.11 ถึง 5.46/22/2553 จำนวน 3 ฉบับ ให้งดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม
จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์ ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลย โดยกำหนดค่าทนายความ 50,000 บาท
โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงที่คู่ความไม่โต้แย้งกันรับฟังเป็นยุติว่า เนื่องจากมีผู้ร้องเรียนต่อผู้ว่าราชการจังหวัดตากว่า โจทก์กับพวกร่วมกันเปิดบริษัทดำเนินธุรกรรมทางการเงินในนาม “เงินด่วนขวัญนคร” และ “เชน ลิสซิ่ง” โดยคิดอัตราดอกเบี้ยเกินกว่ากฎหมายกำหนดและหลบเลี่ยงการเสียภาษีอากรให้แก่รัฐ กระทรวงการคลังจึงส่งข้อมูลและเอกสารหลักฐานให้จำเลยตรวจสอบและดำเนินการตามกฎหมาย จำเลยตรวจสอบแล้วพบว่า โจทก์เป็นกรรมการผู้มีอำนาจในหลายบริษัท ประกอบกิจการให้บริการทางการเงินในนาม เงินสดสายฟ้า เงินด่วนขวัญนคร และเงินสดทันใจเชนลิสซิ่ง จำเลยวิเคราะห์แบบแสดงรายการเสียภาษีของโจทก์ประกอบเอกสารต่าง ๆ ข้างต้นแล้ว มีเหตุควรเชื่อว่า โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีไว้ไม่ถูกต้อง เจ้าพนักงานของจำเลยประเมินภาษีอากรแก่โจทก์ ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา เลขที่ ภ.ง.ด.12 – 08540010 – 25501123 – 011 – 00002 ถึง 00007 ลงวันที่ 23 พฤศจิกายน 2550 จำนวน 6 ฉบับ รวมเป็นเงิน 242,098,337 บาท หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เลขที่ ภ.พ. 73.1 – 08540010 – 25501123 – 005 – 00008 ถึง 00011 ลงวันที่ 23 พฤศจิกายน 2550 จำนวน 4 ฉบับ รวมเป็นเงิน 100,905 บาท และหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะ เลขที่ ภ.ธ.73.1 – 08540010 – 25501123 – 006 – 00001 ถึง 00036 ลงวันที่ 23 พฤศจิกายน 2550 จำนวน 36 ฉบับ รวมเป็นเงิน 25,681,499 บาท รวมเป็นเงินทั้งสิ้น 267,880,764.87 บาท โจทก์ยื่นอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาแล้วมีคำวินิจฉัยให้ยกคำอุทธรณ์ของโจทก์ทุกประเภทภาษีตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ สภ.2/อธ.3/5.1 ถึง 5.6/22/2553 เลขที่ สภ.2/อธ.3/5.7 ถึง 5.10/22/2553 และเลขที่ สภ.2/อธ.3/5.11 ถึง 5.46/22/2553 จำนวน 3 ฉบับ
ปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการแรกมีว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ โจทก์อุทธรณ์ว่า เจ้าพนักงานของจำเลยตรวจสอบภาษีอากรโจทก์ โดยรับฟังพยานเอกสารที่เจ้าพนักงานตำรวจยึดมา เป็นการฝ่าฝืนประกาศของคณะปฏิวัติฉบับที่ 8 ลงวันที่ 7 พฤศจิกายน 2520 และฝ่าฝืนมาตรา 3 เบญจ แห่งประมวลรัษฎากร การตรวจสอบภาษีอากร การออกหมายเรียกตามประมวลรัษฎากร ตลอดจนการประเมินภาษีคดีนี้จึงมิชอบด้วยกฎหมาย ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า ทางพิจารณาได้ความว่า เจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียก เลขที่ กค 0721/ป./0066 ลงวันที่ 26 มีนาคม 2547 เพื่อตรวจสอบภาษีอากรสำหรับปีภาษี 2544 และปีภาษี 2545 และหมายเรียก เลขที่ กค 0721/ป./0095 ลงวันที่ 3 สิงหาคม 2548 เพื่อตรวจสอบภาษีอากรสำหรับปีภาษี 2546 เจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกทั้งสองฉบับ โดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากร เนื่องจากเป็นกรณีโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา (ภ.ง.ด.90) ไว้ไม่ถูกต้อง ซึ่งตามประมวลรัษฎากร มาตรา 19 บัญญัติว่า “…กรณีที่เจ้าพนักงานประเมินมีเหตุอันควรเชื่อว่าผู้ใดแสดงรายการตามแบบที่ยื่นไม่ถูกต้องตามความจริงหรือไม่บริบูรณ์ ให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจออกหมายเรียกผู้ยื่นรายการนั้นมาไต่สวน…” จะเห็นได้ว่า ในกรณีที่มีการแสดงรายการตามแบบที่ยื่นไม่ถูกต้องตามความจริงหรือไม่บริบูรณ์ กฎหมายให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินในการออกหมายเรียกเพื่อตรวจสอบภาษีได้ โดยมิได้มีข้อจำกัดว่าจะนำเอกสารที่ได้จากเจ้าพนักงานตำรวจมาเป็นเหตุในการออกหมายเรียกไม่ได้ ทั้งการที่เจ้าพนักงานตำรวจตรวจค้นและยึดเอกสาร และมีการส่งหนังสือหารือไปยังกระทรวงการคลัง จนกระทั่งรัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังเห็นสมควรส่งเรื่องให้จำเลยพิจารณาดำเนินการ และในที่สุดจำเลยออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีกลุ่มของโจทก์ ก็หาได้เป็นกรณีเจ้าพนักงานตำรวจดำเนินการเกี่ยวกับภาษีอากรตามประกาศคณะปฏิวัติฉบับที่ 8 ลงวันที่ 7 พฤศจิกายน 2520 หรือมาตรา 3 เบญจ แห่งประมวลรัษฎากร ดังที่โจทก์อ้าง ที่โจทก์อ้างต่อไปว่า เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยประเมินภาษีคดีนี้ล่วงเลยกำหนดเวลาการขยายเวลาการตรวจสอบภาษีอากร กรณีจึงไม่เป็นไปตามระเบียบกรมสรรพากรว่าด้วยการตรวจสอบภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร พ.ศ.2540 เห็นว่า ระเบียบกรมสรรพากรว่าด้วยการตรวจสอบภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร พ.ศ.2540 ดังกล่าวเป็นเพียงระเบียบภายในของจำเลย เพื่อให้การปฏิบัติเกี่ยวกับการตรวจสอบภาษีอย่างเป็นระบบและมีประสิทธิภาพเท่านั้น มิใช่บทบัญญัติของกฎหมายที่จะมีผลลบล้างให้การออกหมายเรียกการตรวจสอบภาษีตลอดจนการประเมินภาษีเสียไปได้ อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น ส่วนที่โจทก์อ้างว่า คดีนี้มีการขยายกำหนดเวลาการตรวจสอบภาษีหลายครั้ง บางครั้งเป็นการขยายกำหนดเวลาเมื่อสิ้นกำหนดเวลาแล้ว การขยายกำหนดเวลาการตรวจสอบภาษีคดีนี้ไม่ชอบด้วยพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 41 นั้น เป็นการอุทธรณ์ในปัญหาข้อเท็จจริงที่นำไปสู่ปัญหาข้อกฎหมาย แต่โจทก์มิได้กล่าวมาในฟ้องจึงไม่ใช่ข้อที่ได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง ต้องห้ามมิให้อุทธรณ์ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 225 วรรคหนึ่ง ประกอบพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 29 (เดิม) ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่รับวินิจฉัย
ปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการต่อไปมีว่า จำเลยออกหมายเรียกเพื่อตรวจสอบภาษีภายในกำหนดเวลาตามประมวลรัษฎากร มาตรา 19 หรือไม่ โจทก์อุทธรณ์ว่า การออกหมายเรียกเพื่อตรวจสอบภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาปีภาษี 2544 และปีภาษี 2545 ในคดีนี้นั้น สำหรับปีภาษี 2544 โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาเมื่อวันที่ 28 มีนาคม 2545 การออกหมายเรียกตรวจสอบ จึงต้องออกภายในวันที่ 28 มีนาคม 2547 ถึงจะชอบด้วยประมวลรัษฎากร มาตรา 19 คือภายในกำหนดระยะเวลาสองปีนับจากวันยื่นแบบ แต่ปรากฏว่าหมายเรียกดังกล่าวลงวันที่ 26 มีนาคม 2547 แต่ได้จัดส่งทางไปรษณีย์เมื่อวันที่ 9 เมษายน 2547 และส่งถึงโจทก์เมื่อวันที่ 10 เมษายน 2547 เป็นเวลาเกินกว่าสองปีแล้ว ถือไม่ได้ว่า เป็นการออกหมายเรียกภายในกำหนดเวลาสองปีตามมาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากร นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 8 บัญญัติว่า “หมายเรียก หนังสือแจ้งให้เสียภาษีอากร หรือหนังสืออื่นซึ่งมีถึงบุคคลใด… เมื่อได้ปฏิบัติตามวิธีดังกล่าวข้างต้นแล้ว ให้ถือว่าเป็นอันได้รับแล้ว” และมาตรา 19 บัญญัติว่า “…กรณีที่เจ้าพนักงานประเมินมีเหตุอันควรเชื่อว่า ผู้ใดแสดงรายการตามแบบที่ยื่นไม่ถูกต้องตามความจริงหรือไม่บริบูรณ์ ให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจออกหมายเรียกตัวผู้ยื่นรายการนั้นมาไต่สวน… ทั้งนี้ การออกหมายเรียกดังกล่าวจะต้องกระทำภายในเวลาสองปีนับแต่วันที่ได้ยื่นรายการ…” ซึ่งทางพิจารณาได้ความว่า เจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากร ตามหมายเรียก เลขที่ กค 0721/ป./0066 ลงวันที่ 26 มีนาคม 2547 เพื่อตรวจสอบภาษีอากรสำหรับปีภาษี 2544 และปีภาษี 2545 กรณีย่อมถือว่าวันที่มีการออกหมายเรียกฉบับดังกล่าวคือวันที่ 26 มีนาคม 2547 เมื่อโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา (ภ.ง.ด.90) สำหรับปีภาษี 2544 ในวันที่ 28 มีนาคม 2545 และสำหรับปีภาษี 2545 ในวันที่ 31 มีนาคม 2546 ประกอบกับข้อเท็จจริงปรากฏว่า เจ้าหน้าที่ของจำเลยส่งหมายเรียกให้โจทก์ภายหลังจากออกหมายเรียกเพียงไม่กี่วัน แสดงให้เห็นว่าเจ้าหน้าที่ของจำเลยไม่มีเจตนา จงใจหรือละเว้นการส่งหมายเรียกให้เนิ่นนานไปจนเกินสมควรอันจะทำให้เป็นที่เสียหายแก่โจทก์ การออกหมายเรียกดังกล่าวจึงได้กระทำภายในเวลาสองปีนับแต่วันที่ได้ยื่นรายการตามมาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากรแล้ว ส่วนเมื่อมีการออกหมายเรียกแล้ว จะมีการส่งหมายเรียกให้แก่โจทก์ได้โดยวิธีใดและถือว่าโจทก์ได้รับหมายเรียกดังกล่าวเมื่อใด ย่อมต้องเป็นไปตามมาตรา 8 แห่งประมวลรัษฎากร การส่งหมายเรียกจึงเป็นคนละกรณีกับการออกหมายเรียก ย่อมไม่อาจนำเอาวันที่มีการส่งหมายเรียกได้โดยชอบตามมาตรา 8 แห่งประมวลรัษฎากร มาถือว่าเป็นวันที่มีการออกหมายเรียกตามมาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากรได้ อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น สำหรับที่โจทก์อ้างต่อไปว่า การออกหมายเรียกเลขที่ กค 0721/ป./0095 ลงวันที่ 3 สิงหาคม 2548 เพื่อตรวจสอบภาษีอากรสำหรับปีภาษี 2546 ไม่ได้เป็นการออกหมายเรียกภายในกำหนดเวลาสองปี ไม่ชอบด้วยมาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากรนั้น เป็นการอุทธรณ์ในปัญหาข้อเท็จจริงที่นำไปสู่ปัญหาข้อกฎหมาย แต่โจทก์มิได้กล่าวมาในฟ้องจึงไม่ใช่ข้อที่ได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง ต้องห้ามมิให้อุทธรณ์ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 225 วรรคหนึ่ง ประกอบพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 29 (เดิม) ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่รับวินิจฉัย
พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมในชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ
