แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
มาตรา 42 แห่ง ป.รัษฎากร บัญญัติว่า “เงินได้พึงประเมินประเภทต่อไปนี้ให้ได้รับยกเว้นไม่ต้องรวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้… (17) เงินได้ตามที่จะได้กำหนดยกเว้นโดยกฎกระทรวง” ซึ่งกฎกระทรวง ฉบับที่ 271 (พ.ศ.2552) ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร กำหนดให้เงินได้เท่าที่ได้จ่ายเป็นค่าซื้ออสังหาริมทรัพย์ที่เป็นอาคาร อาคารพร้อมที่ดิน หรือห้องชุดในอาคารชุด เพื่อเป็นที่อยู่อาศัย เป็นเงินได้พึงประเมินที่ได้รับการยกเว้นไม่ต้องรวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ตามหลักเกณฑ์ดังต่อไปนี้ (1) เงินได้ที่จ่ายเป็นค่าซื้ออสังหาริมทรัพย์ต้องเป็นจำนวนที่จ่ายจริง แต่รวมกันทั้งหมดแล้วไม่เกิน 300,000 บาท โดยต้องจ่ายไปในระหว่างวันที่ 1 มกราคม 2552 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2552 และต้องมีการจดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ในอสังหาริมทรัพย์นั้นให้แล้วเสร็จภายในช่วงเวลาดังกล่าว (2) ผู้มีเงินได้ต้องมีชื่อเป็นเจ้าของกรรมสิทธิ์ในอสังหาริมทรัพย์ที่ซื้อเป็นเวลาติดต่อกันไม่น้อยกว่า 3 ปี นับแต่วันที่จดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ในอสังหาริมทรัพย์ และอสังหาริมทรัพย์นั้นต้องไม่เคยผ่านการจดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์มาก่อนไม่ว่าทั้งหมดหรือบางส่วน ทั้งนี้ให้เป็นไปตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่อธิบดีประกาศกำหนดโดยอนุมัติรัฐมนตรี ดังนั้น จึงเห็นได้ว่าเงินได้พึงประเมินที่จะได้รับสิทธิยกเว้น นอกจากจะเข้าหลักเกณฑ์ตามกฎกระทรวง ฉบับที่ 271 (พ.ศ.2552) แล้ว ยังต้องเป็นไปตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่อธิบดีประกาศกำหนดด้วย ซึ่งอธิบดีกรมสรรพากรได้ออกประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีเงินได้ (ฉบับที่ 178) เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไข เพื่อการยกเว้นภาษีเงินได้สำหรับเงินได้เท่าที่ได้จ่ายเป็นค่าซื้ออสังหาริมทรัพย์ที่เป็นอาคาร อาคารพร้อมที่ดิน หรือห้องชุดในอาคารชุด เพื่อเป็นที่อยู่อาศัย โดยข้อ 2 ของประกาศอธิบดีดังกล่าว กำหนดหลักเกณฑ์ว่า การได้รับยกเว้นภาษีตามประกาศนี้ ผู้มีเงินได้ต้องมีหนังสือรับรองจากผู้ขายที่พิสูจน์ได้ว่า มีการจ่ายเป็นค่าซื้ออสังหาริมทรัพย์โดยหนังสือรับรองดังกล่าวต้องมีข้อความอย่างน้อยตามที่แนบท้ายประกาศนี้ ซึ่งเอกสารแนบท้ายประกาศอธิบดีดังกล่าว คือ หนังสือรับรองจำนวนเงินที่ชำระค่าซื้ออสังหาริมทรัพย์ (ที่ใช้ทำการโอนกรรมสิทธิ์ในปี พ.ศ.2552) แสดงว่า การมีหนังสือรับรองเป็นหลักเกณฑ์และเงื่อนไขเพื่อการยกเว้นภาษีเงินได้ โดยในหนังสือรับรองจะต้องมีข้อความอย่างน้อยตามที่กำหนดไว้ในเอกสารแนบท้ายประกาศ ซึ่งข้อ 4 ของหนังสือรับรองดังกล่าวกำหนดให้กรอกรายการชื่อโครงการ ประกอบกับหมายเหตุท้ายกฎกระทรวง ฉบับที่ 271 (พ.ศ.2552) ระบุเหตุผลในการประกาศใช้กฎกระทรวงฉบับนี้ ว่า “เนื่องจากรัฐบาลมีนโยบายในการกระตุ้นเศรษฐกิจของประเทศ โดยการบรรเทาภาระภาษีให้แก่ผู้มีเงินได้ซึ่งได้ซื้ออสังหาริมทรัพย์ที่เป็นอาคาร อาคารพร้อมที่ดิน หรือห้องชุดในอาคารชุด เพื่อเป็นที่อยู่อาศัย…อันจะเป็นการส่งเสริมและสนับสนุนธุรกิจอสังหาริมทรัพย์ให้มีการขยายตัวเพิ่มขึ้น จึงจำเป็นต้องออกกฎกระทรวงนี้” จึงเห็นได้ว่า กฎกระทรวงฉบับดังกล่าวมีเจตนารมณ์ที่จะสนับสนุนให้มีการลงทุนมากขึ้นและเพื่อผลักดันให้ประชาชนนำเงินออมที่มีอยู่มาจ่ายเป็นค่าซื้ออสังหาริมทรัพย์ อันเป็นการช่วยเพิ่มสภาพคล่องให้แก่ผู้ประกอบการเป็นการกระตุ้นภาคอสังหาริมทรัพย์ให้มีการขยายตัวเพิ่มขึ้น ชื่อโครงการจึงเป็นสิ่งสำคัญที่ต้องมีในหนังสือรับรอง เมื่อหนังสือรับรองที่โจทก์ยื่นต่อเจ้าพนักงานของจำเลยไม่มีชื่อของโครงการและทางนำสืบของโจทก์ก็ไม่ปรากฏข้อเท็จจริงว่า ส. เป็นผู้ประกอบธุรกิจค้าอสังหาริมทรัพย์หรือไม่ เงินได้ของโจทก์ที่ใช้ซื้ออสังหาริมทรัพย์จึงไม่เข้าหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่จะได้รับสิทธิยกเว้นภาษีเงินได้ ตามมาตรา 42 (17) ประกอบกฎกระทรวง ฉบับที่ 271 (พ.ศ.2552) และประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีเงินได้ (ฉบับที่ 178)
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้อง ให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยดังกล่าว คืนเงินภาษีในส่วนที่โจทก์ขอคืน 110,910 บาท พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนของต้นเงินดังกล่าว นับแต่วันที่ 11 มิถุนายน 2553 จนถึงวันฟ้อง เป็นเงิน 49,909.50 บาท และนับแต่วันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ และชดใช้ค่าใช้จ่ายในการยื่นอุทธรณ์ 2,000 บาท พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับถัดจากวันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์
จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลยโดยกำหนดค่าทนายความ 5,000 บาท
โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงรับฟังเป็นยุติได้ว่า เมื่อวันที่ 25 มีนาคม 2553 โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา (ภ.ง.ด.91) สำหรับปีภาษี 2552 แสดงเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (1) แห่งประมวลรัษฎากร 6,323,454.84 บาท ภาษีหัก ณ ที่จ่าย 1,703,099.84 บาท หักเงินสะสมเข้ากองทุนสำรองเลี้ยงชีพ 120,000 บาท หักค่าเบี้ยประกันชีวิต 96,950 บาท หักค่าซื้อหน่วยลงทุนในกองทุนรวมเพื่อการเลี้ยงชีพ 100,000 บาท หักค่าซื้อหน่วยลงทุนในกองทุนรวมหุ้นระยะยาว 10,000 บาท หักดอกเบี้ยเงินกู้ยืมเพื่อซื้ออาคาร 34,027.39 บาท หักค่าซื้ออสังหาริมทรัพย์ที่เป็นอาคาร 300,000 บาท หักเงินสมทบกองทุนประกันสังคม 7,200 บาท หักเงินบริจาคสนับสนุนการศึกษา 62,922 บาท หักเงินบริจาค 60,046 บาท คงเหลือเงินได้สุทธิ 5,442,309.95 บาท ภาษีที่คำนวณได้ 1,568,654.50 บาท ลบด้วยภาษีหัก ณ ที่จ่าย 1,703,099.84 บาท มีภาษีชำระเกิน 134,355.34 บาท โจทก์แจ้งความประสงค์ขอคืนเงินภาษีดังกล่าว แต่จำเลยเห็นว่า เงินได้ที่โจทก์จ่ายเป็นค่าซื้ออสังหาริมทรัพย์ที่เป็นอาคาร 300,000 บาท ไม่เข้าลักษณะเงินได้ที่จะได้รับยกเว้นไม่ต้องรวมคำนวณเสียภาษีตามกฎกระทรวง ฉบับที่ 271 (พ.ศ.2552) และประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีเงินได้ (ฉบับที่ 178) เพราะเป็นบ้านเก่า จึงอนุมัติจ่ายคืนเงินภาษีอากรแก่โจทก์ 23,445.34 บาท ตามหนังสือแจ้งคืนภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา (ค.21) โจทก์อุทธรณ์คำสั่งแจ้งคืนเงินภาษีอากร ต่อมาจำเลยมีหนังสือที่ กค 0707 (อธ.1)/3273 ลงวันที่ 21 มีนาคม 2557 เรื่อง การอุทธรณ์คำสั่งแจ้งคืนเงินภาษีอากรน้อยกว่าที่ขอคืน แจ้งให้โจทก์ทราบว่าบ้านพักอาศัยได้ใช้เป็นที่อยู่อาศัยมากว่า 34 ปี แล้ว กรณีไม่เข้าหลักเกณฑ์และเจตนารมณ์ของกฎหมาย การสั่งคืนเงินของเจ้าพนักงานชอบแล้ว โจทก์ไม่เห็นด้วยจึงมาฟ้องคดีนี้
มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในประการต่อไปว่า เงินได้ของโจทก์ที่ใช้ซื้ออสังหาริมทรัพย์เข้าหลักเกณฑ์ที่จะได้รับสิทธิยกเว้นภาษีเงินได้ ตามมาตรา 42 (17) แห่งประมวลรัษฎากร ประกอบกฎกระทรวง ฉบับที่ 271 (พ.ศ.2552) และประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีเงินได้ (ฉบับที่ 178) หรือไม่ โจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์ซื้ออาคารที่พักอาศัยเข้าเงื่อนไขหลักเกณฑ์การได้รับสิทธิยกเว้นภาษีเงินได้เท่าที่ได้จ่ายเป็นค่าซื้ออสังหาริมทรัพย์ที่เป็นอาคาร ตามที่กำหนดไว้ในกฎกระทรวง ฉบับที่ 271 (พ.ศ.2552) และประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีเงินได้ (ฉบับที่ 178) ทุกประการ ส่วนที่ข้อ 2 ของประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีเงินได้ (ฉบับที่ 178) กำหนดว่า “การได้รับยกเว้นภาษีตามประกาศนี้ ผู้มีเงินได้ต้องมีหนังสือรับรองจากผู้ขายที่พิสูจน์ได้ว่า มีการจ่ายเป็นค่าซื้ออสังหาริมทรัพย์ โดยหนังสือรับรองดังกล่าวต้องมีข้อความอย่างน้อยตามที่แนบท้ายประกาศนี้” บทบัญญัติดังกล่าวไม่ใช่องค์ประกอบของกฎหมายในการพิจารณาว่าโจทก์จะมีสิทธิได้รับยกเว้นภาษีเงินได้หรือไม่ หากเป็นเพียงการกำหนดให้ผู้ซื้ออสังหาริมทรัพย์ที่จะขอใช้สิทธิยกเว้นภาษีตามประกาศอธิบดีฉบับนี้ต้องจัดเตรียมแบบหนังสือรับรองจากผู้ขาย เพื่อเป็นหลักฐานยืนยันการชำระเงินค่าซื้ออสังหาริมทรัพย์ในการใช้สิทธิยกเว้นภาษีเท่านั้น การที่ศาลภาษีอากรกลางนำส่วนหนึ่งของข้อความในข้อ 4 ของหนังสือรับรองจำนวนเงินที่ชำระค่าซื้ออสังหาริมทรัพย์ ที่ระบุว่า “ผู้ซื้อได้ชำระค่าซื้ออสังหาริมทรัพย์ ประเภท……………..ตามสัญญาซื้อขายเลขที่…………ลงวันที่…….เดือน…………พ.ศ………ตามรายละเอียดโฉนดเลขที่………….เลขที่ดิน……………หน้าสำรวจ………….แขวง/ตำบล………………..เขต/อำเภอ……………จังหวัด………….ชื่อโครงการ…………………ที่ตั้งอสังหาริมทรัพย์ที่ได้รับสิทธิยกเว้นภาษีเงินได้………..และได้รับการโอนกรรมสิทธิ์ในอสังหาริมทรัพย์ดังกล่าวเมื่อวันที่………..เดือน……….พ.ศ.2552 โดยได้ชำระค่าซื้ออสังหาริมทรัพย์ในปี พ.ศ.2552 เป็นจำนวนเงิน…………บาท (จำนวนเงินเป็นตัวอักษร)” สาระสำคัญของการระบุข้อความในข้อ 4 ของแบบหนังสือรับรองดังกล่าวไม่ได้อยู่ที่การระบุชื่อโครงการ ซึ่งเป็นเพียงรายละเอียดในกรณีผู้ขายดำเนินธุรกิจหลายโครงการอยู่ในบริเวณเดียวกัน และไม่มีบทบัญญัติของกฎหมายในประกาศอธิบดีกรมสรรพากรหรือแบบหนังสือรับรองดังกล่าวกำหนดว่า ผู้ที่จะใช้สิทธิยกเว้นภาษีเงินได้ตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรฉบับนี้ต้องระบุข้อมูลให้ครบถ้วนตามแบบหนังสือรับรองดังกล่าว เมื่อโจทก์ส่งหนังสือรับรองตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรให้แก่จำเลยถือได้ว่าโจทก์ดำเนินการครบถ้วนตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่าโจทก์ไม่ได้ระบุชื่อโครงการถือว่าโจทก์ไม่ได้ดำเนินการให้ถูกต้องตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรทำให้โจทก์ไม่มีสิทธิได้รับยกเว้นเงินได้ไม่ต้องนำมารวมคำนวณเพื่อเสียภาษีอากรจึงไม่ชอบ นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า มาตรา 42 แห่งประมวลรัษฎากร บัญญัติว่า “เงินได้พึงประเมินประเภทต่อไปนี้ให้ได้รับยกเว้นไม่ต้องรวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้… (17) เงินได้ตามที่จะได้กำหนดยกเว้นโดยกฎกระทรวง” ซึ่งกฎกระทรวง ฉบับที่ 271 (พ.ศ.2552) ออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร กำหนดให้เงินได้เท่าที่ได้จ่ายเป็นค่าซื้ออสังหาริมทรัพย์ที่เป็นอาคาร อาคารพร้อมที่ดิน หรือห้องชุดในอาคารชุด เพื่อเป็นที่อยู่อาศัย เป็นเงินได้พึงประเมินที่ได้รับการยกเว้นไม่ต้องรวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ตามหลักเกณฑ์ดังต่อไปนี้ (1) เงินได้ที่จ่ายเป็นค่าซื้ออสังหาริมทรัพย์ต้องเป็นจำนวนที่จ่ายจริง แต่รวมกันทั้งหมดแล้วไม่เกิน 300,000บาท โดยต้องจ่ายไปในระหว่างวันที่ 1 มกราคม 2552 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2552 และต้องมีการจดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ในอสังหาริมทรัพย์นั้นให้แล้วเสร็จภายในช่วงเวลาดังกล่าว (2) ผู้มีเงินได้ต้องมีชื่อเป็นเจ้าของกรรมสิทธิ์ในอสังหาริมทรัพย์ที่ซื้อเป็นเวลาติดต่อกันไม่น้อยกว่า 3 ปี นับแต่วันที่จดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ในอสังหาริมทรัพย์ และอสังหาริมทรัพย์นั้นต้องไม่เคยผ่านการจดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์มาก่อน ไม่ว่าทั้งหมดหรือบางส่วน ทั้งนี้ให้เป็นไปตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่อธิบดีประกาศกำหนดโดยอนุมัติรัฐมนตรี ดังนั้น จึงเห็นได้ว่าเงินได้พึงประเมินที่จะได้รับสิทธิยกเว้นไม่ต้องรวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้ นอกจากจะเข้าหลักเกณฑ์ตามกฎกระทรวง ฉบับที่ 271 (พ.ศ.2552) แล้ว ยังต้องเป็นไปตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่อธิบดีประกาศกำหนดด้วย ซึ่งอธิบดีกรมสรรพากรอาศัยอำนาจตามกฎกระทรวงฉบับดังกล่าวออกประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีเงินได้ (ฉบับที่ 178) เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไข เพื่อการยกเว้นภาษีเงินได้สำหรับเงินได้เท่าที่ได้จ่ายเป็นค่าซื้ออสังหาริมทรัพย์ที่เป็นอาคาร อาคารพร้อมที่ดิน หรือห้องชุดในอาคารชุด เพื่อเป็นที่อยู่อาศัย โดยข้อ 2 ของประกาศอธิบดีดังกล่าว กำหนดหลักเกณฑ์ว่า การได้รับยกเว้นภาษีตามประกาศนี้ ผู้มีเงินได้ต้องมีหนังสือรับรองจากผู้ขายที่พิสูจน์ได้ว่า มีการจ่ายเป็นค่าซื้ออสังหาริมทรัพย์ โดยหนังสือรับรองดังกล่าวต้องมีข้อความอย่างน้อยตามที่แนบท้ายประกาศนี้ ซึ่งเอกสารแนบท้ายประกาศอธิบดีดังกล่าว คือ หนังสือรับรองจำนวนเงินที่ชำระค่าซื้ออสังหาริมทรัพย์ (ที่ได้ทำการโอนกรรมสิทธิ์ในปี พ.ศ.2552) แสดงว่า การมีหนังสือรับรองเป็นหลักเกณฑ์และเงื่อนไขเพื่อการยกเว้นภาษีเงินได้ โดยในหนังสือรับรองจะต้องมีข้อความอย่างน้อยตามที่กำหนดไว้ในเอกสารแนบท้ายประกาศ ซึ่งข้อ 4 ของหนังสือรับรองดังกล่าวกำหนดให้กรอกรายการชื่อโครงการ ประกอบกับหมายเหตุท้ายกฎกระทรวง ฉบับที่ 271 (พ.ศ.2552) ระบุเหตุผลในการประกาศใช้กฎกระทรวงฉบับนี้ ว่า “เนื่องจากรัฐบาลมีนโยบายในการกระตุ้นเศรษฐกิจของประเทศ โดยการบรรเทาภาระภาษีให้แก่ผู้มีเงินได้ซึ่งได้ซื้ออสังหาริมทรัพย์ที่เป็นอาคาร อาคารพร้อมที่ดิน หรือห้องชุดในอาคารชุด เพื่อเป็นที่อยู่อาศัย…อันจะเป็นการส่งเสริมและสนับสนุนธุรกิจอสังหาริมทรัพย์ให้มีการขยายตัวเพิ่มขึ้น จึงจำเป็นต้องออกกฎกระทรวงนี้” จึงเห็นได้ว่า กฎกระทรวงฉบับดังกล่าวมีเจตนารมณ์ที่จะสนับสนุนให้มีการลงทุนมากขึ้นและเพื่อผลักดันให้ประชาชนนำเงินออมที่มีอยู่มาจ่ายเป็นค่าซื้ออสังหาริมทรัพย์ อันเป็นการช่วยเพิ่มสภาพคล่องให้แก่ผู้ประกอบการเป็นการกระตุ้นภาคอสังหาริมทรัพย์ให้มีการขยายตัวเพิ่มขึ้น ชื่อโครงการจึงเป็นสิ่งสำคัญที่ต้องมีในหนังสือรับรอง เมื่อหนังสือรับรองที่โจทก์ยื่นต่อเจ้าพนักงานของจำเลยไม่มีชื่อของโครงการและทางนำสืบของโจทก์ก็ไม่ปรากฏข้อเท็จจริงว่า นายสุวรรณเป็นผู้ประกอบการธุรกิจค้าอสังหาริมทรัพย์หรือไม่ เงินได้ของโจทก์ที่ใช้ซื้ออสังหาริมทรัพย์จึงไม่เข้าหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่จะได้รับสิทธิยกเว้นภาษีเงินได้ ตามมาตรา 42 (17) แห่งประมวลรัษฎากร ประกอบกฎกระทรวง ฉบับที่ 271 (พ.ศ.2552) และประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีเงินได้ (ฉบับที่ 178) ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น กรณีไม่จำต้องวินิจฉัยอุทธรณ์ข้ออื่นของโจทก์อีกต่อไป เพราะไม่ทำให้ผลของคดีเปลี่ยนแปลงไป
พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ
