แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
ค่ารายปีของปีที่ล่วงแล้วที่ใช้เป็นหลักสำหรับการคำนวณค่าภาษีซึ่งจะต้องเสียในปีต่อมาตาม พ.ร.บ.ภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 มาตรา 18 หมายความถึงค่ารายปีของปีก่อนถัดจากปีที่พนักงานเจ้าหน้าที่กำลังประเมิน ดังนั้น การประเมินค่ารายปีสำหรับโรงเรือนพิพาทที่โจทก์ใช้ในปี 2546 เพื่อคำนวณภาษีซึ่งต้องชำระประจำปีภาษี 2547 จึงต้องนำค่ารายปีของปี 2545 ที่มีการชำระค่าภาษีประจำปีภาษี 2546 มาเป็นหลักในการคำนวณค่าภาษี
ปัญหาว่าใบแจ้งคำชี้ขาดคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่ชอบด้วย พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 หรือไม่ เมื่อศาลภาษีอากรกลางมิได้กำหนดประเด็นข้อพิพาทนี้ไว้ในชั้นชี้สองสถานและโจทก์มิได้โต้แย้งคัดค้าน ถือว่าโจทก์สละประเด็นดังกล่าวแล้ว อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์จึงมิใช่ข้อที่ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง และมิใช่ปัญหาข้อกฎหมายอันเกี่ยวด้วยความสงบเรียบร้อยของประชาชน จึงต้องห้ามอุทธรณ์ตาม ป.วิ.พ. มาตรา 225 วรรคหนึ่ง ประกอบ พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 29
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินของจำเลยที่ 1 และคำชี้ขาดของจำเลยที่ 2 ให้จำเลยทั้งสามคืนเงินที่เรียกเก็บจากโจทก์เกินไปจำนวน 1,132,311.70 บาท ภายใน 3 เดือน นับแต่วันที่ศาลมีคำพิพากษาหรือคำสั่ง กับให้ชำระดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปีของเงินดังกล่าวนับแต่วันที่เกินกำหนด 3 เดือนเป็นต้นไปจนกว่าชำระเสร็จแก่โจทก์
จำเลยทั้งสามให้การและแก้ไขคำให้การ ขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขรายการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินของจำเลยที่ 1 และคำชี้ขาดการประเมินของจำเลยที่ 2 เป็นว่า ให้กำหนดค่ารายปีทรัพย์สินพิพาทของโจทก์ในส่วนพื้นที่ต่อเนื่อง (ถนนและลานคอนกรีต) 2,740,842 บาท ค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินในส่วนพื้นที่ต่อเนื่อง (ถนนและลานคอนกรีต) เท่ากับ 342,605.25 บาท กับให้จำเลยที่ 1 คืนเงินที่เรียกเก็บเกินไป 20,244.75 บาท แก่โจทก์ภายใน 3 เดือน นับแต่วันที่ศาลมีคำพิพากษาถึงที่สุด หากจำเลยที่ 1 ไม่คืนภายในกำหนดเวลาดังกล่าว ให้จำเลยที่ 1 เสียดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี ในต้นเงิน 20,244.75 บาท นับแต่วันที่เกิน 3 เดือน จนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ
โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในประการแรกว่า การที่ศาลภาษีอากรกลางกำหนดค่ารายปีและค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินทรัพย์สินพิพาทของโจทก์ในปีภาษี 2547 เท่ากับจำนวนของปีภาษี 2546 ถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า จำเลยที่ 1 ได้ทำบันทึกข้อความที่ กท. 7000/2912 ลงวันที่ 2 ธันวาคม 2545 เรื่อง การประเมินค่ารายปีภาษีโรงเรือนและที่ดิน ประเภทอาคารลักษณะพิเศษที่ดำเนินกิจการของตนเอง เป็นการกำหนดอัตราค่าเช่ามาตรฐานกลางสำหรับการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินของห้างสรรพสินค้าไว้แล้ว โดยประเมินตามเขตการปกครองแต่ละเขตและแบ่งตามคุณลักษณะของทรัพย์สิน จำเลยที่ 1 ไม่สามารถกำหนดค่ารายปีตามอำเภอใจได้ การที่จำเลยที่ 1 เพิกเฉยไม่นำอัตราดังกล่าวใช้แก่โจทก์ตั้งแต่ในปีภาษี 2546 และทำการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินโจทก์สูงกว่าอัตราค่าเช่ามาตรฐานกลางกำหนดไว้จึงเป็นการประเมินที่ไม่ชอบ หากจำเลยที่ 1 มีความประสงค์ที่จะกำหนดอัตราค่าเช่ามาตรฐานกลางให้สูงกว่าเดิมแล้ว ก็จะต้องประกาศเพื่อกำหนดอัตราค่าเช่ามาตรฐานกลางเสียใหม่เพื่อให้พนักงานเจ้าหน้าที่แต่ละเขตได้ทราบและปฏิบัติในทิศทางเดียวกัน ดังนั้นการที่พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ทำการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินของโจทก์สูงเกินกว่าอัตราค่าเช่ามาตรฐานกลางกำหนดไว้จึงเป็นการประเมินที่ไม่ชอบ และศาลภาษีอากรกลางไม่ควรนำค่ารายปีของปีภาษี 2546 มาเป็นหลักในการคำนวณค่าภาษีซึ่งจะต้องเสียในปีภาษีพิพาทนั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า แม้โจทก์จะอ้างว่าพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ประเมินให้โจทก์ชำระค่าภาษีของปีภาษี 2546 จากการกำหนดค่ารายปีที่สูงกว่าอัตราค่าเช่ามาตรฐานกลางกำหนดก็ตาม แต่เมื่อโจทก์พอใจในการประเมิน ไม่ได้ขอให้พิจารณาการประเมินนั้นใหม่ และได้ชำระค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินในปีภาษี 2546 แล้ว ดังนั้นการที่ศาลภาษีอากรกลางให้ถือเอาค่ารายปีของปีที่ล่วงมาแล้วนั้นเป็นหลักในการคำนวณค่าภาษีในปีพิพาทย่อมชอบด้วยกฎหมายและเป็นธรรมแก่โจทก์แล้ว ส่วนบันทึกข้อความที่ กท. 7000/2912 ลงวันที่ 2 ธันวาคม 2545 เรื่อง การประเมินค่ารายปีภาษีโรงเรือนและที่ดิน เป็นการกำหนดอัตราค่าเช่ามาตรฐานกลางสำหรับประเภทอาคารลักษณะพิเศษที่ดำเนินกิจการของตนเองและจะต้องเป็นอาคารเพื่อใช้เป็นที่ทำการของบุคคลหรือนิติบุคคลแต่อาคารของโจทก์เป็นลักษณะที่ใช้เป็นห้างสรรพสินค้า มิใช่เป็นที่ทำการของบุคคลหรือนิติบุคคลจึงไม่อาจนำอัตราค่าเช่ามาตรฐานกลางดังกล่าวมาใช้กับอาคารของโจทก์ได้ นอกจากนั้น บันทึกดังกล่าวเป็นเพียงแนวทางของจำเลยที่ 1 เพื่อให้พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ถือปฏิบัติไปในทางเดียวกัน มิใช่กฎหมาย แม้พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 จะไม่ปฏิบัติตามก็ไม่ทำให้การประเมินภาษีในปีพิพาทไม่ชอบด้วยกฎหมายตามที่โจทก์อุทธรณ์แต่อย่างใด กรณีห้างสรรพสินค้าของโจทก์เป็นกรณีที่หาค่าเช่าไม่ได้เนื่องจากเจ้าของดำเนินกิจการเอง ดังนั้น พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 จึงต้องประเมินค่ารายปีโดยคำนึงถึงลักษณะทรัพย์สิน ขนาด พื้นที่ ทำเลที่ตั้งและบริการสาธารณะที่ทรัพย์สินนั้นได้รับประโยชน์ ตามมาตรา 8 แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พุทธศักราช 2475 ซึ่งเมื่อได้คำนึงถึงลักษณะทรัพย์สินคืออาคารของโจทก์แล้ว โจทก์ใช้อาคารพิพาทดำเนินกิจการห้างสรรพสินค้าขนาดใหญ่ จำหน่ายสินค้าให้แก่ประชาชนทั่วไป โจทก์ย่อมได้รับผลประโยชน์มากกว่าอาคารที่ใช้เป็นที่ทำการของบุคคลหรือนิติบุคคล หากนำอาคารทั้งสองชนิดออกให้เช่าแล้ว อาคารของโจทก์ย่อมได้รับค่าเช่ามากกว่า ดังนั้น ค่ารายปีของอาคารโจทก์ย่อมสูงกว่าค่ารายปีของอาคารที่ใช้เป็นที่ทำการบุคคลหรือนิติบุคคล การที่พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 กำหนดค่ารายปีอาคารของโจทก์สูงกว่าอัตราค่าเช่ามาตรฐานกลางตามบันทึกดังกล่าวจึงชอบด้วยเหตุผลแล้ว ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ว่า การประเมินค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินสำหรับปีภาษี 2547 ต้องอาศัยค่ารายปีของปี 2546 มาเป็นหลักในการประเมินตามบทบัญญัติมาตรา 18 แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พุทธศักราช 2475 พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 จึงต้องพิจารณาว่าทรัพย์สินที่ต้องเสียภาษีดังกล่าวควรจะมีค่ารายปีในปี 2546 เป็นเงินจำนวนเท่าใดนั้น เห็นว่า ค่ารายปีของปีที่ล่วงแล้วที่ใช้เป็นหลักสำหรับการคำนวณค่าภาษีซึ่งจะต้องเสียในปีต่อมานั้น หมายความถึงค่ารายปีก่อนถัดจากปีที่พนักงานเจ้าหน้าที่กำลังประเมิน ดังนั้น การประเมินค่ารายปีสำหรับโรงเรือนพิพาทที่โจทก์ใช้ในปี 2546 เพื่อคำนวณภาษีซึ่งต้องชำระประจำปีภาษี 2547 จึงต้องนำค่ารายปีของปี 2545 ที่มีการชำระค่าภาษีประจำปีภาษี 2546 มาเป็นหลักในการคำนวณค่าภาษี การที่ศาลภาษีอากรกลางนำค่ารายปีของปีภาษี 2546 อันเป็นปีที่ล่วงมาแล้วนั้นมาเป็นหลักในการคำนวณค่าภาษีที่ต้องเสียในปีภาษีพิพาท จึงเป็นไปตามหลักเกณฑ์ของมาตรา 18 แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พุทธศักราช 2475 แล้ว ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น
มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในประการต่อไปว่า ใบแจ้งคำชี้ขาดฉบับพิพาทมิชอบด้วยพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 หรือไม่ โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า ใบแจ้งคำชี้ขาดของจำเลยที่ 2 ไม่ได้แสดงเหตุผลในการวินิจฉัยคำร้องขอให้พิจารณาการประเมิน ทั้งเหตุผลในข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญและเหตุผลในข้อกฎหมายที่อ้างอิง ทั้งเหตุผลในข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนการใช้ดุลพินิจ แต่จำเลยที่ 2 กลับส่งเพียงแบบ ภ.ร.ด. 9 มายังโจทก์เท่านั้น กรณีเป็นปัญหาข้อกฎหมายอันเกี่ยวด้วยความสงบเรียบร้อยของประชาชน ซึ่งโจทก์ได้เบิกความถึง แต่ศาลภาษีอากรกลางมิได้วินิจฉัยในคำพิพากษานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า ในชั้นชี้สองสถานเมื่อศาลภาษีอากรกลางมิได้กำหนดประเด็นข้อพิพาทว่า คำชี้ขาดของจำเลยที่ 2 ขัดต่อพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 หรือไม่ และโจทก์มิได้โต้แย้งคัดค้าน ถือว่าโจทก์สละประเด็นดังกล่าว อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์จึงไม่ใช่ข้อที่ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง และมิใช่ปัญหาข้อกฎหมายอันเกี่ยวด้วยความสงบเรียบร้อยของประชาชน จึงต้องห้ามอุทธรณ์ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 225 วรรคหนึ่ง ประกอบพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 29 ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่รับวินิจฉัย
พิพากษายืน ให้โจทก์ใช้ค่าทนายความชั้นอุทธรณ์ 5,000 บาท แทนจำเลยทั้งสาม.
