แหล่งที่มา : สำนักงานส่งเสริมงานตุลาการ
ย่อสั้น
กรณีที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลไม่ยื่นรายการและชำระภาษีตามประมวลรัษฎากรฯ มาตรา 67 ทวิ (1) หรือยื่นรายการและชำระภาษีตามมาตรา 67 ทวิ (1) โดยประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิ ซึ่งได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นโดยไม่มีเหตุอันสมควรต้องรับผิดตามมาตรา 67 ตรี ซึ่งจะต้องเสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ 20ของจำนวนภาษีที่ต้องชำระตามมาตรา 67 ทวิ (1) หรือของกึ่งหนึ่งของจำนวนเงินภาษีที่ต้องเสียในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นหรือของภาษีที่ชำระขาดแล้วแต่กรณี ดังนั้น จึงถือได้ว่าการฝ่าฝืนมาตรา 67 ทวินี้ ได้มีบทบัญญัติกำหนดความรับผิดไว้เป็นการเฉพาะแล้วอีกประการหนึ่งมาตรา 67 ทวิ เป็นเรื่องของการประมาณการหากไม่ได้ยื่นประมาณการหรือแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 เจ้าพนักงานจะทราบและสามารถประเมินให้ผู้ต้องเสียภาษีชำระภาษีพร้อมเงินเพิ่มได้ทันทีเมื่อผู้ต้องเสียภาษียื่นชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลตามแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลตามมาตรา 68 และ 69 แห่งประมวลรัษฎากรฯ เมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีนั้นโดยไม่จำต้องหมายเรียกตัวผู้ยื่นรายการตามแบบไม่ถูกต้องและมีการออกหมายเรียกไต่สวนตรวจสอบแล้วจึงประเมินเพิ่มตามที่ตรวจสอบดังที่บัญญัติไว้ในมาตรา 19 และ 20 ด้วย ดังนั้นเจ้าพนักงานประเมินจึงไม่มีอำนาจประเมินให้โจทก์เสียเบี้ยปรับตามมาตรา 22 อีก
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องว่า เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยมีหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ 6730 010/2/100195 และ 100196ลงวันที่ 10 กรกฎาคม 2540 ให้โจทก์ชำระภาษี จำนวน 823,403 บาทและ51,535 บาท กับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่ 6730010/5/101833 และ 6730 030/5/100574 ลงวันที่ 10 กรกฎาคม 2540ให้โจทก์ชำระภาษีจำนวน 214,262 บาท และ 165,423 บาท โจทก์ยื่นคำอุทธรณ์คัดค้านการประเมิน ต่อมาเมื่อวันที่ 13 มีนาคม 2542โจทก์ได้รับคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ นฐ/1/2542 ถึง นฐ/4/2542 ให้ลดภาษีลงคงเรียกเก็บจำนวน40,186.93 บาท, 42,856.82 บาท, 26,859.10 บาท และ 16,203.48บาท ตามลำดับ โจทก์ไม่เห็นด้วย เพราะโจทก์ได้แสดงหลักฐานเกี่ยวกับรายได้ของโจทก์และบัญชีรายรับในปี 2535 จำนวน 16,834,480.41บาท แต่เจ้าพนักงานของจำเลยคิดรายได้ของโจทก์รวมทั้งสิ้น16,982,605.43 บาท และแจ้งว่าโจทก์บันทึกรายได้ต่างจากการประเมินของเจ้าพนักงานเป็นเงิน 148,125.02 บาท จึงบวกภาษีมูลค่าเพิ่มเข้าไปในยอดจำหน่ายสินค้าของโจทก์ เมื่อวันที่ 4 สิงหาคม 2537เจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือเชิญพบและแจ้งว่าโจทก์ยื่นเสียภาษีปี 2535 (ครึ่งปี) ไม่ครบถ้วนจะต้องเสียภาษีและเงินเพิ่มจำนวน89,385.33 บาท แต่โจทก์เสียภาษีปี 2535 จำนวน 29,182.33 บาทแล้วจึงต้องเสียเพิ่มอีกเป็นเงิน 60,203 บาท และโจทก์ผ่อนชำระจนครบถ้วนแล้ว สำหรับภาษีมูลค่าเพิ่มเดือนธันวาคม 2535เจ้าพนักงานของจำเลยปรับปรุงยอดขายเป็นจำนวน 732,046.67บาท และ 379,073.03 บาท การที่เจ้าพนักงานคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลคลาดเคลื่อนย่อมมีผลกระทบต่อภาษีมูลค่าเพิ่ม โจทก์จึงไม่ต้องรับผิดชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีมูลค่าเพิ่มตามที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยและโจทก์มิได้จงใจไม่ชำระภาษีทั้งให้ความร่วมมือกับจำเลยในการชำระภาษีอากรตลอดมา หากโจทก์จะต้องชำระภาษีตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ขอให้งดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มแก่โจทก์ ขอให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ 6730 010/2/100195และ 100196 ลงวันที่ 10 กรกฎาคม 2540 หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่ 6730 010/5/101833 และ 6730 030/5/100574ลงวันที่ 10 กรกฎาคม 2540 กับคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ นฐ/1/2542 ถึง นฐ/4/2542 และให้งดหรือลดเบี้ยปรับกับเงินเพิ่มด้วย
จำเลยให้การว่า เจ้าพนักงานของจำเลยได้วิเคราะห์แบบแสดงรายการเสียภาษีของโจทก์และตรวจสอบภาษีสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 สำหรับภาษีเงินได้นิติบุคคลพบว่าโจทก์ยื่นแบบ ภ.ง.ด.50โดยยื่นยอดขายต่ำไป และภาษีครึ่งปี โจทก์ยื่นประมาณการไว้ขาดไปเกินกว่าร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิ ส่วนภาษีมูลค่าเพิ่มเดือนธันวาคม2535 สำนักงานใหญ่และสาขายื่นยอดขายต่ำไป จึงแจ้งการประเมินให้โจทก์ชำระภาษีเพิ่มเติมพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาแล้วเห็นว่าการประเมินราคาขายต่อหน่วยไม่ถูกต้องเนื่องจากได้รวมภาษีมูลค่าเพิ่มไว้ด้วย จึงถือว่าราคาขายที่โจทก์ขายไปตามหลักฐานใบกำกับภาษีขายเป็นราคาขายที่ถูกต้องแต่การคำนวณหาปริมาณสินค้าที่มีไว้เพื่อขายปรากฏว่ามีสินค้าที่โจทก์ขายแล้วไม่ลงบัญชีไว้ เจ้าพนักงานจึงคำนวณรายได้เพิ่มขึ้นโดยใช้ราคาขายโดยวิธีถัวเฉลี่ยไม่รวมภาษีมูลค่าเพิ่มเนื่องจากไม่สามารถทราบได้ว่ายอดขายที่ขาดไปเป็นยอดขายของวันใด รวมเป็นยอดขายทั้งสิ้น16,982,605.43 บาท ซึ่งไม่ได้รวมภาษีมูลค่าเพิ่มอยู่ด้วย ส่วนภาษีเงินได้นิติบุคคลครึ่งปีโจทก์ยื่นแบบ ภ.ง.ด.51 แสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 และเป็นกรณีที่ไม่มีเหตุอันสมควรจึงต้องรับผิดเสียเงินเพิ่มและเบี้ยปรับตามกฎหมายภาษีจำนวน 89,385.33 บาทที่โจทก์อ้างว่าชำระแล้วนั้นเป็นภาษีสำหรับการยื่นแบบแสดงรายการภ.ง.ด.50 (เต็มปี) ไม่ใช่ภาษีที่ต้องชำระสำหรับการยื่นแบบแสดงรายการภ.ง.ด.51 (ครึ่งปี) ที่โจทก์อ้างว่าเจ้าพนักงานประเมินคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลคลาดเคลื่อนมีผลกระทบต่อภาษีมูลค่าเพิ่มนั้น ตามผลการตรวจสอบใช้หลักในการคำนวณเดียวกับภาษีเงินได้นิติบุคคล โจทก์ยื่นรายได้ไว้ขาดไปจึงเป็นเหตุให้ยื่นยอดขายสำหรับภาษีมูลค่าเพิ่มขาดไปด้วย ซึ่งตามผลการพิจารณาอุทธรณ์ รายได้ที่เพิ่มขึ้นได้จากการคำนวณหาปริมาณน้ำมันซึ่งโจทก์ยื่นยอดขายน้ำมันขาดไป(ไม่บันทึกบัญชี) คือปริมาณน้ำมันที่ขาดไปคูณด้วยราคาที่โจทก์ขายโดยไม่รวมภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นยอดขาย การที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการยอดขายไว้ขาดไป โจทก์จึงต้องเสียภาษีเพิ่มเติมพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยข้อเท็จจริงและข้อกฎหมาย ขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง
โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า “…สำหรับที่โจทก์อุทธรณ์ว่าภาษีครึ่งปีได้รวมอยู่ในภาษีเต็มปีโจทก์จึงเสียภาษีครบถ้วนแล้ว จำเลยไม่สามารถเรียกเก็บภาษีจากโจทก์ได้อีก และหากจำเลยจะเรียกเก็บจากโจทก์ได้จำเลยก็มีสิทธิเรียกเก็บได้แต่เพียงเงินเพิ่มอีกร้อยละ 20 เท่านั้น คงเป็นภาษีที่โจทก์จะต้องเสียอีกไม่เกิน 4,685.06 บาท การที่จำเลยเรียกให้โจทก์เสียภาษีเป็นเงินทั้งสิ้น 42,856.82 บาท จึงไม่ชอบ เห็นว่า ในกรณีที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลไม่ยื่นรายการและชำระภาษีตามประมวลรัษฎากรมาตรา 67 ทวิ (1) หรือยื่นรายการและชำระภาษีตามมาตรา 67 ทวิ (1)โดยแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิซึ่งได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นโดยไม่มีเหตุอันสมควรก็จะต้องรับผิดตามมาตรา 67 ตรี ซึ่งจะต้องเสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ 20 ของจำนวนเงินภาษีที่ต้องชำระตามมาตรา 67 ทวิ (1) หรือของกึ่งหนึ่งของจำนวนเงินภาษีที่ต้องเสียในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นหรือของภาษีที่ชำระขาดแล้วแต่กรณี ดังนั้นจึงถือได้ว่าการฝ่าฝืนมาตรา 67 ทวิ นี้ ได้มีบทบัญญัติกำหนดความรับผิดไว้โดยเฉพาะแล้ว อีกประการหนึ่งมาตรา 67 ทวิ เป็นเรื่องของการประมาณการ และหากบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนสามัญนิติบุคคลไม่ยื่นประมาณการหรือแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 เจ้าพนักงานประเมินจะทราบและสามารถประเมินให้ผู้ต้องเสียภาษีชำระภาษีพร้อมเงินเพิ่มได้ทันทีเมื่อบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้นยื่นชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลตามแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลตามมาตรา 68 และ 69 แห่งประมวลรัษฎากร เมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีนั้น โดยไม่จำต้องออกหมายเรียกตัวผู้ยื่นรายการมาไต่สวนตรวจสอบ ดังที่บัญญัติไว้ในมาตรา 19 แต่ประการใด กรณีจึงมิใช่เรื่องการยื่นรายการตามแบบไม่ถูกต้องและมีการออกหมายเรียกไต่สวนตรวจสอบแล้วจึงประเมินเพิ่มตามที่ตรวจสอบดังที่บัญญัติไว้ในมาตรา 19 และ 20 ด้วย เหตุนี้เจ้าพนักงานประเมินจึงไม่มีอำนาจประเมินให้โจทก์เสียเบี้ยปรับตามมาตรา 22 การประเมินในส่วนนี้จึงไม่ชอบ ปัญหานี้เป็นข้อกฎหมายอันเกี่ยวด้วยความสงบเรียบร้อยของประชาชน แม้โจทก์มิได้อุทธรณ์แต่ศาลฎีกาเห็นควรยกขึ้นวินิจฉัยตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากรพ.ศ. 2528 มาตรา 29 ประกอบด้วยประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งมาตรา 142(5) ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาไม่เห็นพ้องด้วย
ส่วนเงินค่าภาษีจำนวน 23,425.27 บาท ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ นฐ/2/2542 นั้น เห็นว่า ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 67 ทวิวรรคสอง บัญญัติว่า ภาษีที่ชำระตามวรรคหนึ่งให้ถือเป็นเครดิตในการคำนวณภาษีที่ต้องชำระตามมาตรา 68 ค่าภาษีจำนวน 23,425.27บาท จึงเป็นส่วนหนึ่งของค่าภาษีที่โจทก์ต้องชำระเมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 เมื่อโจทก์ได้ชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 ตามแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลตามมาตรา 68 และ 69 แห่งประมวลรัษฎากร ที่ได้ยื่นตามปกติและที่ได้ยื่นเพิ่มเติม รวมทั้งจะต้องชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 เนื่องจากบันทึกยอดขายขาดไปตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ นฐ/1/2542 ลงวันที่ 13 สิงหาคม 2540 การที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้โจทก์ชำระภาษีจำนวน 23,425.27 บาท จึงซ้ำซ้อนและไม่ชอบด้วยกฎหมาย และกรณีของโจทก์ปรากฏจากสำเนาแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลตามมาตรา 67 ทวิแห่งประมวลรัษฎากร หรือแบบ ภ.ง.ด.51 ว่าโจทก์มีภาษีที่ชำระเกิน2,121 บาท โจทก์จึงไม่มีเครดิตภาษีตามมาตรา 68 ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษานั้น ศาลฎีกาไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ฟังขึ้น
สำหรับเงินเพิ่มที่โจทก์อุทธรณ์ว่า จำเลยมีสิทธิเรียกเก็บเงินเพิ่มไม่เกิน 4,685.06 บาท นั้น เห็นว่า เจ้าพนักงานประเมินได้มีหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ 6730 010/2/100196 ลงวันที่ 10 กรกฎาคม2540 ให้โจทก์ชำระเงินเพิ่มตามมาตรา 67 ตรี จำนวน 4,685.06 บาทแต่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาแล้วเห็นว่าโจทก์ยื่นประมาณการขาดไปเกินร้อยละ 25 โดยไม่มีเหตุอันสมควรจึงต้องรับผิดเสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ 20 ตามมาตรา 67 ทวิ จากภาษีที่ชำระขาด โดยไม่คำนึงถึงภาษีที่ถูกหักไว้ ณ ที่จ่าย จะเป็นเงินเพิ่มจำนวน 7,718.91 บาท ตามแบบหนังสือที่ กค.0810/13103 ลงวันที่ 29 สิงหาคม 2532 วรรคสองข้อ 2 เห็นว่า มาตรา 67 ตรี บัญญัติให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่แสดงประมาณกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิซึ่งได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีโดยไม่มีเหตุอันสมควรเสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ 20 ของจำนวนเงินภาษีที่ต้องชำระตามมาตรา 67 ทวิ (1) หรือของกึ่งหนึ่งของจำนวนเงินภาษีที่ต้องเสียในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น หรือของภาษีที่ชำระขาดแล้วแต่กรณี เช่นนี้เมื่อปรากฏว่าโจทก์มีภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายจะนำมาหักได้ตามกฎหมายในรอบระยะเวลาหกเดือนของรอบระยะเวลาบัญชีนั้น ซึ่งแบบ ภ.ง.ด.51ของจำเลยในช่องการคำนวณภาษีก็ยินยอมให้ผู้มีหน้าที่เสียภาษีหักภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายในรายการที่ 4 แล้ว จึงนำมาถือเป็นภาษีเงินได้ที่ต้องชำระเพิ่มเติมในรายการที่ 5 เช่นนี้ โจทก์ย่อมนำภาษีเงินได้หักณ ที่จ่ายที่โจทก์ได้จ่ายไปมาหักได้ การที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์นำหลักเกณฑ์ตามหนังสือที่ กค.0810/13103 ลงวันที่ 29 สิงหาคม2532 วรรคสอง ข้อ 2 เรื่องซ้อมความเข้าใจในการขอยกเว้นเงินเพิ่มตามมาตรา 67 ตรี การเรียกเก็บเงินเพิ่มตามมาตรา 27 เบี้ยปรับตามมาตรา 22, 26 แห่งประมวลรัษฎากร กรณีนิติบุคคลประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินกว่าร้อยละ 25 และกรณีไม่ยื่นประมาณการกำไรสุทธิซึ่งแปลความตามมาตรา 67 ตรี ในทางที่เป็นผลร้ายแก่ผู้มีหน้าที่เสียภาษีอากรจึงไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกา ปัญหานี้เป็นข้อกฎหมายอันเกี่ยวด้วยความสงบเรียบร้อยของประชาชน แม้โจทก์มิได้อุทธรณ์แต่ศาลฎีกาเห็นควรยกขึ้นวินิจฉัยตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528มาตรา 29 ประกอบด้วยประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งมาตรา 142(5) ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษานั้น ศาลฎีกาไม่เห็นพ้องด้วย…”
พิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ นฐ/2/2542ลงวันที่ 20 มกราคม 2542 เฉพาะค่าภาษีอากรจำนวน 23,425.27 บาทและเบี้ยปรับจำนวน 11,712.64 บาท และให้แก้ไขการประเมินในส่วนเงินเพิ่ม โดยให้โจทก์ชำระแต่เพียงเงินเพิ่มจำนวน 4,685.06 บาทนอกจากที่แก้คงให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง
