แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
ที่ดินที่โจทก์ขายไปเป็นที่ดินแยกจากโฉนดแปลงเดียวกันคือโฉนดเลขที่ 184 เมื่อบางแปลงขายได้ราคาต่ำกว่าราคาประเมินทุนทรัพย์เพื่อเรียกเก็บค่าธรรมเนียมจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมตามประมวลกฎหมายที่ดิน เจ้าพนักงานประเมินย่อมมีอำนาจประเมินราคาดังกล่าวตามราคาประเมินทุนทรัพย์เพื่อเรียกเก็บค่าธรรมเนียมจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมตามประมวลกฎหมายที่ดินโดยถือเป็นราคาตลาดในวันที่โอนได้ตามมาตรา 65 ทวิ (4) แห่งประมวลรัษฎากร มิใช่การใช้อำนาจตามมาตรา 49 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร ตามที่โจทก์อ้างในคำฟ้องว่าเจ้าพนักงานประเมินไม่มีอำนาจตามกฎหมายแต่อย่างใด
กรณีโจทก์ลงบัญชีรับเงินสดจากการขายที่ดินจำนวน 66,492,563 บาท ไม่ปรากฏว่าโจทก์นำเงินดังกล่าวไปชำระหนี้ที่โจทก์กู้ยืมมาซึ่งต้องเสียดอกเบี้ยหรือนำไปฝากธนาคารเพื่อให้เกิดดอกเบี้ย เจ้าพนักงานประเมินถือว่าเป็นการให้กรรมการนำเงินดังกล่าวไปใช้ เข้าลักษณะเป็นการให้กู้ยืมเงินโดยไม่มีเหตุอันสมควรที่โจทก์จะไม่คิดดอกเบี้ย เจ้าพนักงานประเมินย่อมมีอำนาจประเมินดอกเบี้ยรับจากเงินดังกล่าวได้ตามมาตรา 65 ทวิ (4) แห่งประมวลรัษฎากร มิใช่เป็นกรณีที่เจ้าพนักงานประเมินกำหนดรายรับขึ้นเองโดยผิดข้อเท็จจริงและผิดหลักการบัญชีตามที่โจทก์อ้าง
มาตรา 91/2 แห่งประมวลรัษฎากร บัญญัติว่า “…การประกอบกิจการดังต่อไปนี้ในราชอาณาจักร ให้อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะตามบทบัญญัติในหมวดนี้…(5) การประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ เช่น การให้กู้ยืมเงิน ค้ำประกัน แลกเปลี่ยนเงินตรา ออก ซื้อ หรือขายตั๋วเงิน หรือรับส่งเงินไปต่างประเทศด้วยวิธีต่าง ๆ” การประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ที่จะเข้าข่ายต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะจะต้องมีลักษณะทำนองเดียวกับธนาคารและจะต้องประกอบกิจการดังกล่าวโดยปกติด้วย คำว่า “โดยปกติ”ย่อมมีความหมายอยู่ในตัวว่าได้ประกอบกิจการดังกล่าวเช่นที่เคยปฏิบัติมา ตามข้อเท็จจริงที่ปรากฏในสำนวนการตรวจสอบภาษีอากรสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีพิพาทไม่ปรากฏว่าโจทก์ให้กู้ยืมเงินโดยเรียกเอาดอกเบี้ยเป็นการหาประโยชน์จากการให้กู้ยืมเงินแต่อย่างใด และไม่ปรากฏว่าโจทก์ประกอบกิจการดังกล่าวโดยปกติในรอบระยะเวลาบัญชีก่อนๆ ดังนั้นกรณีโจทก์รับเงินจากการขายที่ดินเป็นจำนวนมาก แต่ไม่นำไปแสวงหาประโยชน์หรือไม่นำไปใช้หนี้เงินกู้ ยังถือไม่ได้ว่าโจทก์ประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยจะกำหนดดอกเบี้ยจากเงินดังกล่าวถือเป็นรายรับต้องนำมาคำนวณภาษีธุรกิจเฉพาะหาได้ไม่ จึงต้องเพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินในส่วนนี้
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องขอให้งดเบี้ยปรับให้ทั้งหมดเนื่องจากโจทก์ไม่มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีแต่ประการใด หนังสือแจ้งการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์เกี่ยวกับภาษีเงินได้นิติบุคคลไม่ชอบด้วยพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 ขอให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล ที่ 1003140/2/100101 และที่ 1003140/2/100102 ลงวันที่ 29 มกราคม 2542 ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะ เลขที่ 1003140/6/100096 ลงวันที่ 29 มกราคม 2542 และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ สภ.1(อธ.1)/22/2546 และเลขที่ สภ.1(อธ.1)/23/2546 ลงวันที่ 18 กุมภาพันธ์ 2546
จำเลยให้การและแก้ไขคำให้การขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า หนังสือแจ้งการประเมินภาษีของจำเลยและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ชอบด้วยพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 ทั้งโจทก์และจำเลยไม่อาจอ้างหรือนำหนังสือแจ้งการประเมินภาษีและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวมาใช้บังคับได้ กรณีไม่จำต้องวินิจฉัยประเด็นข้ออื่นอีกต่อไป พิพากษาให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลและหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะ ที่ 1003140/2/100101 ที่ 1003140/2/100102 และเลขที่ 1003140/6/100096 ลงวันที่ 29 มกราคม 2542 กับให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ สภ.1(อธ.1)/22/2546 และเลขที่ สภ.1(อธ.1)/23/2546 ลงวันที่ 18 กุมภาพันธ์ 2546 และให้จำเลยใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความให้ 6,000 บาท
จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยในประเด็นข้อแรกว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีพิพาท ที่ 1003140/2/100102 ลงวันที่ 29 มกราคม 2542 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ สภ.1(อธ.1)/22/2546 ลงวันที่ 18 กุมภาพันธ์ 2546 ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ แม้โจทก์จะมีนายกิจจา สมุห์บัญชีของโจทก์ และนายสุรินทร์ ผู้รับมอบอำนาจโจทก์มานำสืบถึงความไม่ถูกต้องหรือคลาดเคลื่อนในการประเมินตามที่โจทก์อ้าง แต่จำเลยมีนางสาววรรณวิมล ซึ่งเป็นเจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีเป็นพยานเบิกความว่า จากการขอคัดหลักฐานจากสำนักงานที่ดินจังหวัดปทุมธานี พบว่าโจทก์ขายที่ดินในรอบระยะเวลาบัญชีพิพาทรวม 36 แปลง เนื้อที่ 138 ไร่ 46 ตารางวา โจทก์บันทึกรายได้จากการขายที่ดินตามราคาในสัญญาซื้อขายที่ดิน และจากการเปรียบเทียบราคาที่ดินแต่ละแปลงปรากฏว่าราคาซื้อขายตามสัญญาสำหรับที่ดินบางแปลงต่ำกว่าราคาประเมินทุนทรัพย์เพื่อเรียกเก็บค่าธรรมเนียมจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมตามประมวลกฎหมายที่ดิน และมีอีกหลายแปลงที่โจทก์แสดงราคาตามบัญชีจากการขายที่ดินต่ำกว่าราคาขายตามสัญญาและราคาประเมินทุนทรัพย์เพื่อเรียกเก็บค่าธรรมเนียมจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมตามประมวลกฎหมายที่ดิน เจ้าพนักงานประเมินจึงอาศัยอำนาจตามมาตรา 65 ทวิ (4) ประเมินค่าตอบแทนตามราคาประเมินทุนทรัพย์เพื่อเรียกเก็บค่าธรรมเนียมสิทธิและนิติกรรมตามประมวลกฎหมายที่ดินเป็นราคาตลาดในวันที่โอน เป็นผลให้โจทก์มีรายได้จากการขายที่ดินเพิ่มขึ้นตามราคาการตรวจสอบ เป็นเงิน 203,327,562 บาท แต่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล(ภ.ง.ด. 50) แสดงรายได้ดังกล่าวไว้จำนวน 195,145,187 บาท โจทก์จึงยื่นรายได้ขาดไป 8,182,375 บาท รายละเอียดการคำนวณตามและจากการตรวจสอบสมุดเงินสดรับพบว่า เมื่อวันที่ 10 มีนาคม 2538 โจทก์บันทึกรับเงินสดจากการขายที่ดินรวม 66,492,563 บาท โจทก์ครอบครองเงินสดจำนวนดังกล่าวไว้จนถึงวันที่ 11 กันยายน 2538 จึงชำระหนี้คืนกรรมการจำนวน 30,000,000 บาท และวันที่ 13 กันยายน 2538 ชำระหนี้คืนให้แก่บริษัทโซวิค จำกัด จำนวน 32,130,287.95 บาท ผู้รับมอบอำนาจโจทก์ให้การต่อเจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีว่า ได้รับเงินดังกล่าวมาจริงและเก็บไว้ที่สำนักงานโดยมิได้นำไปชำระหนี้แก่กรรมการหรือบริษัทโซวิค จำกัด ทั้งที่โจทก์มีภาระต้องจ่ายดอกเบี้ยให้แก่บริษัทโซวิค จำกัด ในอัตราร้อยละ 13.5 ต่อปี การที่โจทก์ถือเงินสดไว้เป็นจำนวนมากโดยมิได้นำไปฝากธนาคารหรือหาผลประโยชน์มิใช่วิสัยของผู้ประกอบการซึ่งจะต้องแสวงหาผลประโยชน์ให้แก่บริษัทโจทก์ เป็นกรณีโจทก์ให้กรรมการกู้ยืมโดยไม่มีดอกเบี้ยหรือค่าตอบแทน เจ้าพนักงานประเมินจึงอาศัยอำนาจตามมาตรา 65 ทวิ (4) แห่งประมวลรัษฎากร ประเมินรายได้จากดอกเบี้ยรับในอัตราร้อยละ 13.5 ต่อปี เท่ากับอัตราดอกเบี้ยที่โจทก์ต้องจ่ายให้แก่บริษัทโซวิค จำกัด คิดเป็นจำนวนเงิน 4,275,011.29 บาท พยานปากนี้เป็นเจ้าพนักงานปฏิบัติงานในตำแหน่งเจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีเป็นเวลาประมาณ 11 ปี เชื่อว่าพยานมีความชำนาญในการตรวจสอบได้อย่างถูกต้อง พยานหลักฐานจำเลยจึงมีน้ำหนักดีกว่า ข้อเท็จจริงฟังได้ตามที่จำเลยนำสืบมา เห็นว่า ที่ดินที่โจทก์ขายไปเป็นที่ดินแยกจากโฉนดแปลงเดียวกันคือโฉนดเลขที่ 184 โจทก์ได้จัดการสาธารณูปโภคน้ำไฟ แบ่งเป็นแปลงเล็กสี่เหลี่ยม ทุกแปลงติดถนน ที่ดินที่แบ่งแยกออกมาต่างมีสภาพที่ตั้งทำเลใกล้เคียงกัน และเป็นการขายในระยะเวลาใกล้เคียงกัน เมื่อบางแปลงขายได้ราคาต่ำกว่าราคาประเมินทุนทรัพย์เพื่อเรียกเก็บค่าธรรมเนียมจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมตามประมวลกฎหมายที่ดิน เจ้าพนักงานประเมินย่อมมีอำนาจประเมินราคาดังกล่าวตามราคาประเมินทุนทรัพย์เพื่อเรียกเก็บค่าธรรมเนียมจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมตามประมวลกฎหมายที่ดินโดยถือเป็นราคาตลาดในวันที่โอนได้ตามมาตรา 65 ทวิ (4) แห่งประมวลรัษฎากร มิใช่การใช้อำนาจตามมาตรา 49 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร ตามที่โจทก์อ้างในคำฟ้องว่าเจ้าพนักงานประเมินไม่มีอำนาจตามกฎหมายแต่อย่างใด และกรณีโจทก์ลงบัญชีรับเงินสดจากการขายที่ดินจำนวน 66,492,563 บาท ไม่ปรากฏว่าโจทก์นำเงินดังกล่าวไปชำระหนี้ที่โจทก์กู้ยืมมาซึ่งต้องเสียดอกเบี้ยหรือนำไปฝากธนาคารเพื่อให้เกิดดอกเบี้ย เจ้าพนักงานประเมินถือว่าเป็นการให้กรรมการนำเงินดังกล่าวไปใช้ เข้าลักษณะเป็นการให้กู้ยืมเงินโดยไม่มีเหตุอันสมควรที่โจทก์จะไม่คิดดอกเบี้ย เจ้าพนักงานประเมินย่อมมีอำนาจประเมินดอกเบี้ยรับจากเงินดังกล่าวได้ตามมาตรา 65 ทวิ (4) แห่งประมวลรัษฎากร มิใช่เป็นกรณีที่เจ้าพนักงานประเมินกำหนดรายรับขึ้นเองโดยผิดข้อเท็จจริงและผิดหลักการบัญชีตามที่โจทก์อ้าง
ปัญหาต้องวินิจฉัยในประการต่อไปมีว่า การประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะสำหรับดอกเบี้ยรับของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ โดยโจทก์อ้างในคำฟ้องโต้แย้งการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ต่อศาลภาษีอากรกลางว่า การกำหนดดอกเบี้ยรับจากเงินสดคงเหลือในมือเพียงระยะสั้น เจ้าพนักงานประเมินกำหนดขึ้นเอง ขัดต่อข้อเท็จจริงและข้อกฎหมาย โจทก์มิได้ประกอบกิจการเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ และเจ้าพนักงานประเมินมิได้แจ้งให้ทราบว่า โจทก์มีรายได้ประเภทดอกเบี้ยจากผู้ใด นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า มาตรา 91/2 แห่งประมวลรัษฎากร บัญญัติว่า “…การประกอบกิจการดังต่อไปนี้ในราชอาณาจักร ให้อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะตามบทบัญญัติในหมวดนี้…(5) การประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ เช่น การให้กู้ยืมเงิน ค้ำประกัน แลกเปลี่ยนเงินตรา ออก ซื้อ หรือขายตั๋วเงิน หรือรับส่งเงินไปต่างประเทศด้วยวิธีต่าง ๆ” การประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ที่จะเข้าข่ายต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ จะต้องมีลักษณะทำนองเดียวกับธนาคารและจะต้องประกอบกิจการดังกล่าวโดยปกติด้วย คำว่า “โดยปกติ” ย่อมมีความหมายอยู่ในตัวว่าได้ประกอบกิจการดังกล่าวเช่นที่เคยปฏิบัติมา ตามข้อเท็จจริงที่ปรากฏในสำนวนการตรวจสอบภาษีอากรสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีพิพาทไม่ปรากฏว่าโจทก์ให้กู้ยืมเงินโดยเรียกเอาดอกเบี้ยเป็นการหาประโยชน์จากการให้กู้ยืมเงินแต่อย่างใด และไม่ปรากฏว่าโจทก์ประกอบกิจการดังกล่าวโดยปกติในรอบระยะเวลาบัญชีก่อน ๆ ดังนั้นกรณีโจทก์รับเงินจากการขายที่ดินเป็นจำนวนมาก แต่ไม่นำไปแสวงหาประโยชน์หรือไม่นำไปใช้หนี้เงินกู้ ยังถือไม่ได้ว่าโจทก์ประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยจะกำหนดดอกเบี้ยจากเงินดังกล่าวถือเป็นรายรับต้องนำมาคำนวณภาษีธุรกิจเฉพาะหาได้ไม่ จึงต้องเพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินในส่วนนี้
พิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะ เลขที่ 1003140/6/100096 ลงวันที่ 29 มกราคม 2542 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ สภ.1(อธ.1)/23/2546 ลงวันที่ 18 กุมภาพันธ์ 2546 เฉพาะส่วนดอกเบี้ยรับ ส่วนคำขอตามคำฟ้องโจทก์ข้ออื่นนอกจากนี้ให้ยก ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลแทนจำเลย โดยกำหนดค่าทนายความรวม 20,000 บาท.
