แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
บริษัทส. และโจทก์เป็นบริษัทในเครือเดียวกันมีผู้ถือหุ้นและกรรมการชุดเดียวกัน ขณะซื้อขายแลกเปลี่ยนหุ้น บริษัทส.ขาดทุนสะสมมากมายจนทำให้หุ้นของบริษัทส.ไม่มีมูลค่าหุ้นแล้ว แต่โจทก์ก็ยังยอมรับซื้อในราคาหุ้นละ 50 บาท และวิธีการซื้อหุ้นจากผู้ถือหุ้นในบริษัท ส.ก็กระทำโดยขายหุ้นของโจทก์เป็นการตอบแทนให้แล้ว การซื้อขายหุ้นของโจทก์ ดังกล่าวมีจุดมุ่งหมายเพียงเพื่อช่วยเหลือผู้ถือหุ้นของบริษัทส. ให้ได้รับเงินลงทุนคืน เพราะบริษัทโจทก์ดำเนินกิจการมีกำไร ทำให้ผู้ถือหุ้นของบริษัทส.ซึ่งเปลี่ยนมาถือหุ้นของบริษัทโจทก์มีโอกาสได้รับเงินปันผลเป็นการตอบแทนเพื่อชดเชย การลงทุนที่ขาดทุนในบริษัทส. ส่วนบริษัทโจทก์นั้นก็มิได้ชำระเงินค่าหุ้นให้แก่ผู้ถือหุ้นของบริษัทส. เพราะโจทก์ได้ตอบแทนค่าหุ้นเป็นหุ้นของบริษัทโจทก์ และโจทก์ก็มีกำไร จากการซื้อขายหุ้นโดยซื้อในราคา 50 บาท และขายในราคา 100 บาท ทั้งโจทก์ยังคาดว่าโจทก์จะนำยอดเงินที่อ้างว่า ขาดทุนจากการขายหุ้นที่ซื้อมาให้แก่บริษัทส.มาหักเป็นค่าใช้จ่ายของโจทก์ในการคำนวณกำไรสุทธิของโจทก์ ทำให้ โจทก์กำไรน้อยลงอันมีผลทำให้โจทก์เสียภาษีเงินได้น้อยลงไป โจทก์ไม่ได้มีจุดมุ่งหมายที่จะซื้อหุ้นของบริษัทส.เพื่อฟื้นฟูกิจการของบริษัทส.ให้ก้าวหน้าและมีผลกำไรทั้งมิได้มุ่งหากำไรจากมูลค่าของหุ้นหรือจากการดำเนินกิจการ ของบริษัทส. โจทก์คงมีความมุ่งหมายเพียงเพื่อจะช่วยเหลือผู้ถือหุ้นของบริษัทส. และในเวลาเดียวกันก็จะนำผลขาดทุนมาหักเป็นรายจ่ายของโจทก์ ดังนั้น การที่โจทก์ ขายหุ้นที่ซื้อมาให้บริษัทอ. ซึ่งโจทก์ตั้งขึ้นมาใหม่ในปีเดียวกับที่โจทก์ซื้อหุ้นมาจากบริษัทส.โดยบริษัทอ.ประกอบกิจการและมีวัตถุประสงค์เช่นเดียวกับบริษัทส. ทั้งยังตั้งอยู่ในบริเวณเดียวกันด้วย แม้การขายหุ้นให้แก่บริษัทอ.ดังกล่าวทำให้ขาดทุนจริง ผลขาดทุนดังกล่าวก็มิใช่รายจ่ายเพื่อหากำไรหรือกิจการโดยเฉพาะ ต้องห้ามมิให้ถือ เป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตาม ประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(13) ที่โจทก์อุทธรณ์รายจ่ายค่าหุ้นที่โจทก์ซื้อเป็นต้นทุนในรอบระยะ เวลาบัญชีปี 2527 มิใช่รอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 นั้น แม้โจทก์จะกล่าวอ้างไว้ในคำฟ้อง แต่เมื่อศาลภาษีอากรมิได้กำหนด ประเด็นพิพาทข้อดังกล่าวไว้ในชั้นชี้สองสถานและโจทก์มิได้ โต้แย้งคำสั่งกำหนดประเด็นพิพาทของศาลภาษีอากรดังกล่าวไว้ จึงต้องถือว่าโจทก์ได้สละประเด็นพิพาทในข้อนี้แล้ว อุทธรณ์ ข้อนี้ของโจทก์จึงเป็นข้อที่มิได้ว่ากล่าวกันมาแล้วโดยชอบในศาลล่างตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 225 ประกอบด้วยพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและ วิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 29 ศาลฎีกาไม่รับวินิจฉัย โจทก์ใช้วิธีการและชั้นเชิงอันแยบยล ในการช่วยเหลือ ผู้ถือหุ้นของบริษัทส.และในเวลาเดียวกันก็พยายามทำให้กำไรสุทธิของโจทก์ลดลงเพื่อจะได้เสียภาษีเงินได้ น้อยลง แม้กระนั้นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก็ยังลดเบี้ยปรับให้โจทก์คงเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย นับได้ว่าเป็นคุณ แก่โจทก์มากอยู่แล้ว และแม้ต่อมาในภายหลังโจทก์จะได้ให้ความช่วยเหลือในการตรวจสอบไต่สวนก็ตามก็ไม่สมควรที่จะงดหรือลดเบี้ยปรับให้ลดลงอีก
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์และขอให้งดและลดเบี้ยปรับ
จำเลยให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว ขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง
โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงเบื้องต้นฟังได้จากคำฟ้อง คำให้การ พยานหลักฐานโจทก์และจำเลยว่า บริษัทโจทก์ บริษัทสยามคราฟท์ จำกัด และบริษัทสยามคราฟท์อุตสาหกรรม จำกัด เป็นบริษัทในเครือของบริษัทปูนซีเมนต์ไทย จำกัด โดยมีผู้ถือหุ้นและกรรมการส่วนใหญ่ชุดเดียวกัน ในปี 2527 บริษัทสยามคราฟท์ จำกัดขาดทุนสะสมเกินทุน 484,096,087 บาท รวมหนี้สินสุทธิจากขาดทุนสะสมเกินทุน 1,034,361,505 บาท ในปีเดียวกันนั้นโจทก์ซื้อหุ้นของบริษัทสยามคราฟท์ จำกัด จำนวน 1,958,927 หุ้นในราคาหุ้นละ 50 บาทรวมเป็นเงิน 97,946,350 บาท การซื้อหุ้นของโจทก์ดังกล่าวโจทก์ใช้วิธีแลกเปลี่ยนหุ้นกับหุ้นของโจทก์โดยผู้ถือหุ้นที่ขายหุ้นให้โจทก์ 2 หุ้น ซื้อหุ้นของโจทก์ 1 หุ้นในราคาหุ้นละ 100 บาท และในปีเดียวกันนั้น โจทก์ตั้งบริษัทสยามคราฟท์อุตสาหกรรม จำกัด ขึ้นโดยมีที่ตั้งอยู่ในบริเวณเดียวกันกับบริษัทสยามคราฟท์ จำกัด มีวัตถุประสงค์และประกอบกิจการเหมือนกับบริษัทสยามคราฟท์ จำกัดโดยโจทก์เป็นผู้ถือหุ้นของบริษัทสยามคราฟท์อุตสาหกรรม จำกัดที่ตั้งขึ้นใหม่เกือบทั้งหมด ต่อมาในปี 2531 โจทก์ขายหุ้นที่ซื้อมาจากบริษัทสยามคราฟท์ จำกัด ทั้งหมดให้แก่บริษัทสยามคราฟท์อุตสาหกรรม จำกัด ในราคาหุ้นละ 1 บาทรวมเป็นเงิน 1,958,927 บาท โดยอ้างว่าขาดทุนจากการขายหุ้น 95,992,516 บาท แล้วนำผลขาดทุนจากการขายหุ้น95,992,516 บาท ดังกล่าวมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิของโจทก์ในปี 2531 จำเลยเห็นว่าผลขาดทุนดังกล่าวมิใช่เป็นรายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการโดยเฉพาะของโจทก์ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(13)โจทก์จึงไม่อาจนำมาหักเป็นรายจ่ายได้ จึงคำนวณภาษีเงินได้ของโจทก์ใหม่และให้โจทก์เสียภาษีเงินได้พร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม โจทก์อุทธรณ์การประเมินคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินชอบแล้ว แต่ลดเบี้ยปรับให้คงเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50โจทก์ไม่เห็นชอบด้วย จึงฟ้องเป็นคดีนี้
มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในประการแรกว่าผลขาดทุนที่โจทก์อ้างว่าขาดทุนจากการขายหุ้นของบริษัทสยามคราฟท์ จำกัด จำนวน 95,992,516 บาท เป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี(13) แห่งประมวลรัษฎากรหรือไม่ในข้อนี้ปรากฏว่าก่อนมีการซื้อขายหุ้นในวันที่ 15 สิงหาคม 2527นายเฉลิม เชี่ยวสกุล ประธานคณะกรรมการบริษัทสยามคราฟท์ จำกัด ได้มีหนังสือเรื่องการเสนอขายหุ้นบริษัทสยามคราฟท์ จำกัด ถึงผู้ถือหุ้นพร้อมบันทึกเพื่อการตัดสินใจตามเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 198 ถึงแผ่นที่ 200ความว่า “บริษัทสยามคราฟท์ จำกัด ก่อตั้งขึ้นในปี 2503ด้วยทุนจดทะเบียน 200 ล้านบาท เรียกชำระแล้วเต็มจำนวนทุนบริษัทฯ เริ่มผลิตสินค้าออกจำหน่ายในเดือนธันวาคม 2512ภายใต้การบริหารงานของบริษัทพาร์สัน แอนด์ วิทมอร์ จำกัดในช่วงเวลาหลายปีต่อมาบริษัทฯ ประสบปัญหาทางการเงินอย่างหนักทำให้ต้องมีการเปลี่ยนแปลงฝ่ายบริหารและจัดสภาพหนี้ใหม่ 2 ครั้งในปี 2514 และปี 2519 จากนั้นบริษัทปูนซีเมนต์ไทย จำกัดได้เข้ารับบริหารงานในบริษัทสยามคราฟท์ จำกัด โดยขณะนั้นบริษัทสยามคราฟท์ จำกัด มีหนี้อยู่กว่า 1,190 ล้านบาท และขาดทุนสะสมอยู่อีก 613 ล้านบาท ซึ่งในปัจจุบันหนี้เดิมได้ลดลงจากจำนวนข้างต้นลงเหลือ 709 ล้านบาท แต่อย่างไรก็ดีโอกาสที่หนี้เดิมและการขาดทุนสะสมจะหมดสิ้นไปยังคงต้องใช้เวลาอีกนานพอสมควรดังรายละเอียดในรายงานประจำปี 2526ของบริษัทฯ ซึ่งได้นำส่งให้ผู้ถือหุ้นทุกท่านทราบแล้วในสภาพดังกล่าวข้างต้น โอกาสที่ผู้ถือหุ้นจะได้รับเงินปันผลในเร็ววันนั้นเป็นไปได้ยากอย่างยิ่ง คณะกรรมการของบริษัทสยามคราฟท์ จำกัด จึงหาวิธีให้ผู้ถือหุ้นได้รับเงินปันผลในอนาคตอันใกล้ โดยเสนอให้ผู้ถือหุ้นนำหุ้นบริษัทสยามคราฟท์จำกัด ขายให้แก่บริษัทเยื่อกระดาษสยาม จำกัด (โจทก์)ในมูลค่า 50 บาทต่อหุ้นและนำเงินดังกล่าวซื้อหุ้นบริษัทเยื่อกระดาษสยาม จำกัด (โจทก์) ในมูลค่า 100 บาทต่อหุ้น วิธีการนี้จะทำให้ผู้ถือหุ้นได้รับประโยชน์เร็วขึ้นเนื่องจากบริษัทเยื่อกระดาษสยาม จำกัด แม้ว่าจะเริ่มดำเนินการมาประมาณ 2 ปี แต่ก็สามารถทำกำไรสุทธิได้พอที่จะนำมาขยายกิจการและจ่ายเงินปันผลให้แก่ผู้ถือหุ้นได้แล้ว” เมื่อพิจารณาข้อความตามหนังสือดังกล่าวประกอบข้อเท็จจริงที่ฟังได้ข้างต้นว่า บริษัทสยามคราฟท์ จำกัดและโจทก์เป็นบริษัทในเครือเดียวกัน มีผู้ถือหุ้นและกรรมการชุดเดียวกัน ขณะซื้อขายแลกเปลี่ยนหุ้น บริษัทสยามคราฟท์ จำกัดขาดทุนสะสมมากมายจนทำให้หุ้นของบริษัทสยามคราฟท์ จำกัดไม่มีมูลค่าหุ้นแล้ว แต่โจทก์ก็ยังยอมรับซื้อในราคาหุ้นละ 50 บาทและวิธีการซื้อหุ้นจากผู้ถือหุ้นในบริษัทสยามคราฟท์ จำกัดก็กระทำโดยขายหุ้นของโจทก์เป็นการตอบแทนให้แล้ว เชื่อได้ว่าการซื้อขายหุ้นของโจทก์ดังกล่าวมีจุดมุ่งหมายเพียงเพื่อช่วยเหลือผู้ถือหุ้นของบริษัทสยามคราฟท์ให้ได้รับเงินลงทุนคืนเพราะบริษัทโจทก์ดำเนินกิจการมีกำไรทำให้ผู้ถือหุ้นของบริษัทสยามคราฟท์ จำกัดซึ่งเปลี่ยนมาถือหุ้นของบริษัทโจทก์มีโอกาสได้รับเงินปันผลเป็นการตอบแทนเพื่อชดเชยการลงทุนที่ขาดทุนในบริษัทสยามคราฟท์ จำกัดส่วนบริษัทโจทก์นั้นก็มิได้ชำระเงินค่าหุ้นให้แก่ผู้ถือหุ้นของบริษัทสยามคราฟท์ จำกัด เพราะโจทก์ได้ตอบแทนค่าหุ้นเป็นหุ้นของบริษัทโจทก์ และโจทก์ก็มีกำไรจากการซื้อขายหุ้นโดยซื้อในราคา 50 บาท และขายในราคา 100 บาท ทั้งโจทก์ยังคาดว่าโจทก์จะนำยอดเงินที่อ้างว่าขาดทุนจากการขายหุ้นที่ซื้อมาให้แก่บริษัทสยามคราฟท์อุตสาหกรรม จำกัด มาหักเป็นค่าใช้จ่ายของโจทก์ในการคำนวณกำไรสุทธิของโจทก์ ทำให้โจทก์กำไรน้อยลงอันมีผลทำให้โจทก์เสียภาษีเงินได้น้อยลงไป โจทก์ไม่ได้มีจุดมุ่งหมายที่จะซื้อหุ้นของบริษัทสยามคราฟท์ จำกัดเพื่อฟื้นฟูกิจการของบริษัทสยามคราฟท์ จำกัด ให้ก้าวหน้าและมีผลกำไรตามอุทธรณ์ของโจทก์เพราะในปีเดียวกับที่โจทก์ซื้อหุ้นมาโจทก์ได้ตั้งบริษัทสยามคราฟท์อุตสาหกรรม จำกัดขึ้นมาประกอบกิจการและมีวัตถุประสงค์เช่นเดียวกับบริษัทสยามคราฟท์ จำกัด ทั้งยังตั้งอยู่ในบริเวณเดียวกับบริษัทสยามคราฟท์ จำกัด หากโจทก์มีจุดมุ่งหมายที่จะฟื้นฟูกิจการของบริษัทสยามคราฟท์ จำกัด ดังข้ออ้างของโจทก์แล้วก็ไม่มีความจำเป็นที่โจทก์จะต้องตั้งบริษัทสยามคราฟท์อุตสาหกรรมจำกัด ขึ้นมาแข่งขันกันเอง ข้ออ้างของโจทก์ขัดแย้งกันเองและขัดกับเหตุผลไม่อาจรับฟังได้ จึงเชื่อไม่ได้ว่าโจทก์ซื้อหุ้นของบริษัทสยามคราฟท์ จำกัด มาเพื่อหากำไรจากมูลค่าของหุ้นหรือจากการดำเนินกิจการของบริษัทสยามคราฟท์ จำกัดโจทก์คงมีความมุ่งหมายเพียงเพื่อจะช่วยเหลือผู้ถือหุ้นของบริษัทสยามคราฟท์ จำกัด และในเวลาเดียวกันก็จะนำผลขาดทุนมาหักเป็นรายจ่ายของโจทก์ ดังนั้น การที่โจทก์ขายหุ้นที่ซื้อมาให้บริษัทสยามคราฟท์อุตสาหกรรม จำกัด แล้วหากขาดทุนเป็นจำนวนเงิน 95,992,516 บาท จริงผลขาดทุนดังกล่าวก็มิใช่รายจ่ายเพื่อหากำไรหรือกิจการโดยเฉพาะ ต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลกฎหมายรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(13) ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ว่ารายจ่ายค่าหุ้นที่โจทก์ซื้อ เป็นต้นทุนในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2527 มิใช่รอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 นั้น แม้โจทก์จะกล่าวอ้างไว้ในคำฟ้อง แต่เมื่อศาลภาษีอากรกลางมิได้กำหนดประเด็นพิพาทข้อดังกล่าวไว้ในชั้นชี้สองสถาน และโจทก์มิได้โต้แย้งคำสั่งกำหนดประเด็นพิพาทของศาลภาษีอากรกลางดังกล่าวไว้ จึงต้องถือว่า โจทก์ได้สละประเด็นพิพาทในข้อนี้แล้ว อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์จึงเป็นข้อที่มิได้ว่ากล่าวกันมาแล้วโดยชอบในศาลล่างตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 225 ประกอบด้วยพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 29 ศาลฎีกาไม่รับวินิจฉัย
มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในประการต่อไปว่าสมควรงดหรือลดเบี้ยปรับให้โจทก์หรือไม่ เห็นว่าโจทก์ใช้วิธีการและชั้นเชิงอันแยบยลในการช่วยเหลือผู้ถือหุ้นของบริษัทสยามคราฟท์ จำกัด และในเวลาเดียวกันก็พยายามทำให้กำไรสุทธิของโจทก์ลดลงเพื่อจะได้เสียภาษีเงินได้น้อยลงแม้กระนั้นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก็ยังลดเบี้ยปรับให้โจทก์คงเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมายนับได้ว่าเป็นคุณแก่โจทก์มากอยู่แล้ว และแม้ต่อมาในภายหลังโจทก์จะได้ให้ความช่วยเหลือในการตรวจสอบไต่สวนก็ตามก็ไม่สมควรที่จะงดหรือลดเบี้ยปรับให้ลดลงอีก
พิพากษายืน
