แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
การที่บริษัท ยท. ซึ่งประกอบกิจการปิโตรเลียมจะมีสิทธิหักค่าใช้จ่ายได้หรือไม่เพียงใด ก็ต้องอาศัยพระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียม พ.ศ. 2514 ซึ่งมิได้กำหนดไว้ว่ารายจ่ายที่ได้รับจัดสรรจากบริษัทอื่นซึ่งในคดีนี้ได้แก่บริษัท ยค. ให้ถือเป็นรายจ่ายที่ทำการหักเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิหรือผลขาดทุนได้คงมีแต่มาตรา 27แห่งพระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียม พ.ศ. 2514บัญญัติไว้ว่า “รายได้เมื่อหักรายจ่ายตามปกติและจำเป็นออกแล้ว ผลลัพธ์เป็นผลกำไรประจำปีหรือผลขาดทุนประจำปีแล้วแต่กรณี” และตามมาตรา 65 ฉ ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียม (ฉบับที่ 3) พ.ศ. 2522มาตรา 3 บัญญัติว่า “ภายใต้บังคับมาตรา 65 สัตต และมาตรา 65 อัฏฐ รายจ่ายตามปกติและจำเป็นให้จำกัดอยู่เฉพาะแต่รายจ่ายตามปกติและจำเป็นในจำนวนไม่เกินสมควรและได้จ่ายไปทั้งหมดเฉพาะในกิจการปิโตรเลียมไม่ว่าจะจ่ายในหรือนอกราชอาณาจักรและภายในข้อจำกัดดังกล่าวให้รวมถึง (8)รายจ่ายของสำนักงานใหญ่เท่าที่จัดสรรได้โดยสมควรว่าเกี่ยวกับกิจการปิโตรเลียมของบริษัท” ฉะนั้น รายจ่ายคดีนี้ตามมาตรา 65 ฉ (8) ต้องเป็นรายจ่ายของสำนักงานใหญ่ที่สำนักงานใหญ่เป็นผู้จัดสรรโดยสมควร กฎหมายไม่ยอมให้นำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิหรือผลขาดทุนหากไม่ใช่เป็นรายจ่ายของสำนักงานใหญ่ เมื่อโจทก์ซึ่งรับโอนกิจการปิโตรเลียมมาจากบริษัท ยท. ไม่สามารถพิสูจน์หรือแยกให้เห็นว่ารายจ่ายใดบ้างที่เป็นรายจ่ายของสำนักงานใหญ่จัดสรรมาให้ โจทก์จึงอ้างเป็นรายจ่ายเพื่อกิจการในบริษัทโจทก์และนำมาหักค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิหรือผลขาดทุนไม่ได้ บริษัท ยค.และยท. ต่างเป็นนิติบุคคลจดทะเบียนเป็นบริษัทจำกัดจัดตั้งขึ้นตามกฎหมายแห่งมลรัฐแคลิฟอร์เนียประเทศสหรัฐอเมริกา บริษัททั้งสองดังกล่าวจึงเป็นนิติบุคคลแยกต่างหากจากกัน ส่วนโจทก์ก็เป็นนิติบุคคลต่างหากจากบริษัททั้งสองดังกล่าว แม้จะได้ความว่าบริษัท ยค.ถือหุ้นทั้งหมดอยู่ในบริษัทยท. ก็ตาม ก็ไม่ทำให้ฐานะของนิติบุคคลทั้งสองกลับกลายเป็นนิติบุคคลเดียวกันหรือบริษัท ยท.เป็นสาขาของบริษัทยค.การที่บริษัทยค. ถือหุ้นอยู่ในบริษัท ยท. มีผลเพียงให้บริษัททั้งสองมีลักษณะเป็นบริษัทในเครือเดียวกัน หาใช่ว่าบริษัท ยค. เป็นสำนักงานใหญ่ของบริษัท ยท.หรือโจทก์ไม่ดังนั้นบริษัทยค. แม้จะมีค่าใช้จ่ายต่าง ๆ อันเกิดจากการให้ความช่วยเหลือและให้บริการแก่บริษัท ยท.ค่าใช้จ่ายดังกล่าวก็หาใช่รายจ่ายที่อาจจัดสรรหรือได้รับจัดสรรจากสำนักงานใหญ่ตามความหมายแห่ง พระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียม พ.ศ. 2514มาตรา 65 ฉ (8) ไม่
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนประจำปี ที่กค.0807/3565 ลงวันที่ 21 มิถุนายน 2531และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ (ภ.ส.7)ลงวันที่ 17 กรกฎาคม 2539 หากโจทก์ต้องชำระภาษีขอให้งดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มแก่โจทก์
จำเลยให้การว่า การแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้วทั้งการแจ้งเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีที่พิพาทมิได้เป็นการประเมินหรือวินิจฉัยให้โจทก์ชำระภาษีเพิ่มขึ้น หรือเป็นการเรียกเก็บเงินเพิ่มและเบี้ยปรับ จึงไม่มีเหตุที่โจทก์จะขอให้ศาลงดเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม ขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง
โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงรับฟังได้ว่าโจทก์เป็นนิติบุคคลตามกฎหมายของหมู่เกาะเบอร์มิวดาซึ่งอยู่ภายใต้การปกครองของประเทศอังกฤษ โจทก์รับโอนกิจการปิโตรเลียมจากบริษัทยูโนแคลไทยแลนด์อิงค์ ซึ่งเดิมชื่อบริษัทยูเนี่ยนออยล์ ออฟ ไทยแลนด์ จำกัด เมื่อวันที่21 มิถุนายน 2531 เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้มีหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนประจำปีที่ กค.0807/3565ถึงโจทก์ให้ทำการปรับปรุงผลขาดทุนประจำปีจากที่โจทก์แสดงผลขาดทุนในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 สิงหาคม 2524ถึง 31 กรกฎาคม 2525 จำนวน 1,981,034,553.44 บาท เป็นขาดทุนจำนวน 1,907,847,090.74 บาท ในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 สิงหาคม 2525 ถึง 31 กรกฎาคม 2526 จากที่แสดงผลขาดทุน 1,655,858,511.93 บาท เป็นขาดทุน 1,562,458,236.63 บาท และในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 สิงหาคม 2526 ถึง 31 ธันวาคม 2526 จากที่แสดงผลขาดทุนจำนวน 774,590,256.06 บาท เป็นขาดทุนจำนวน 725,284,432.06 บาท ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 134 โดยรายจ่ายที่ต้องปรับปรุงในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 สิงหาคม 2524 ถึง 31 กรกฎาคม 2525 จำนวน 73,187,462.70 บาท แยกเป็นรายจ่ายที่โจทก์อ้างว่าเป็นค่าใช้จ่ายที่ได้รับจัดสรรจากสำนักงานใหญ่จำนวน 73,177,562.70บาท และเงินบริจาค 49,900 บาท รายจ่ายที่ต้องปรับปรุงในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 สิงหาคม 2525 ถึง31 กรกฎาคม 2526 จำนวน 93,400,275.30 บาทแยกเป็นรายจ่ายที่โจทก์อ้างว่าเป็นค่าใช้จ่ายที่ได้รับจัดสรรจากสำนักงานใหญ่ 93,375,275 บาท และเงินบริจาค 25,000 บาทและรายจ่ายที่ต้องปรับปรุงในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 สิงหาคม 2526 ถึง 31 ธันวาคม 2526 จำนวน 49,305,824 บาทแยกเป็นรายจ่ายที่โจทก์อ้างว่าเป็นค่าใช้จ่ายที่ได้รับจัดสรรจากสำนักงานใหญ่จำนวน 49,213,824 บาท และเงินบริจาค 92,000 บาทโจทก์ไม่เห็นด้วยบางส่วนจึงได้อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาโดยอุทธรณ์โต้แย้งเฉพาะในประเด็นรายจ่ายที่โจทก์อ้างว่าเป็นค่าใช้จ่ายที่ได้รับจัดสรรจากสำนักงานใหญ่ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์
คดีมีปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์โจทก์ว่า การแจ้งเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนประจำปีของเจ้าพนักงานประเมินเฉพาะในส่วนที่ว่าบริษัทยูเนี่ยนออยล์ ออฟ ไทยแลนด์ จำกัด นำรายจ่ายที่ได้รับจัดสรรจากบริษัทยูเนี่ยนออยล์ ออฟ แคลิฟอร์เนีย จำกัดมาตัดเป็นค่าใช้จ่ายไม่ได้และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบหรือไม่ เห็นว่า การที่บริษัทยูเนี่ยนออยล์ ออฟ ไทยแลนด์ จำกัด จะมีสิทธิหักค่าใช้จ่ายได้หรือไม่เพียงใด ก็ต้องอาศัยพระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียมพ.ศ. 2514 ซึ่งมิได้กำหนดไว้ว่า รายจ่ายที่ได้รับจัดสรรจากบริษัทอื่นซึ่งในคดีนี้ได้แก่ บริษัทยูเนี่ยนออยล์ ออฟ แคลิฟอร์เนีย จำกัด ให้ถือเป็นรายจ่ายที่ทำการหักเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิหรือผลขาดทุนได้คงมีแต่ มาตรา 27 แห่งพระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียม พ.ศ. 2514 กำหนดไว้ว่า “รายได้เมื่อหักรายจ่ายตามปกติและจำเป็นออกแล้ว ผลลัพธ์เป็นผลกำไรประจำปีหรือผลขาดทุนประจำปีแล้วแต่กรณี” และตามมาตรา 65 ฉ ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียม (ฉบับที่ 3) พ.ศ. 2522 มาตรา 3 บัญญัติว่า “ภายใต้บังคับมาตรา 65 สัตต และมาตรา 65 อัฏฐรายจ่ายตามปกติและจำเป็นให้จำกัดอยู่เฉพาะแต่รายจ่ายตามปกติและจำเป็นในจำนวนไม่เกินสมควรและได้จ่ายไปทั้งหมดเฉพาะในกิจการปิโตรเลียมไม่ว่าจะจ่ายในหรือนอกราชอาณาจักรและภายในข้อจำกัดดังกล่าวให้รวมถึง (8) รายจ่ายของสำนักงานใหญ่เท่าที่จัดสรรได้โดยสมควรว่าเกี่ยวกับกิจการปิโตรเลียมของบริษัท”ฉะนั้น รายจ่ายคดีนี้ตามมาตรา 65 ฉ (8) ต้องเป็นรายจ่ายของสำนักงานใหญ่ที่สำนักงานใหญ่เป็นผู้จัดสรรโดยสมควรกฎหมายไม่ยอมให้นำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิหรือผลขาดทุนหากไม่ใช่เป็นรายจ่ายของสำนักงานใหญ่ ปัญหาจึงมีว่ารายจ่ายตามฟ้องของโจทก์จะถือเป็นรายจ่ายของสำนักงานใหญ่หรือไม่ตามฟ้องและข้อนำสืบของโจทก์รับว่า บริษัทยูเนี่ยนออยล์ ออฟแคลิฟอร์เนีย จำกัด เป็นผู้ให้ความช่วยเหลือในทุก ๆ ด้านและกำกับดูแลการดำเนินงานของบริษัทยูเนี่ยนออยล์ ออฟ ไทยแลนด์จำกัด รวมทั้งเข้าเป็นผู้ค้ำประกันการดำเนินงานขุดเจาะและผลิตปิโตรเลียมของบริษัทยูเนี่ยนออยล์ ออฟ ไทยแลนด์ จำกัดต่อกรมทรัพยากรธรณีตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 83 ถึง 85พร้อมคำแปลแผ่นที่ 86 ถึง 89 โดยมีแผนกน้ำมันและก๊าซระหว่างประเทศของบริษัทยูเนี่ยนออยล์ ออฟ แคลิฟอร์เนีย จำกัดเป็นผู้รับผิดชอบในการกำกับดูแลและให้ความช่วยเหลือแก่บริษัทยูเนี่ยนออยล์ ออฟ ไทยแลนด์ จำกัด รวมทั้งสำนักงานสาขาและบริษัทในเครือในประเทศต่าง ๆ อีกหลายประเทศ ในการดำเนินงานดังกล่าวย่อมก่อให้เกิดค่าใช้จ่ายแก่บริษัทยูเนี่ยนออยล์ ออฟ แคลิฟอร์เนีย จำกัด แต่ปรากฏว่าบริษัทยูเนี่ยนออยล์ ออฟ แคลิฟอร์เนีย จำกัด ที่ต่างประเทศไม่เคยส่งรายละเอียดและหลักฐานแสดงค่าใช้จ่ายที่จัดสรรให้แก่บริษัทยูเนี่ยนออยล์ ออฟ ไทยแลนด์ จำกัด ในประเทศไทย และตามเอกสารหมาย จ.3 แผ่นที่ 61 เป็นตัวเลขการวิเคราะห์ค่าใช้จ่ายที่ควรจัดสรรให้บริษัทลูกในประเทศไทยหมายถึงบริษัทยูเนี่ยนออยล์ ออฟ ไทยแลนด์ จำกัด แต่ก็มิได้มีการจัดสรรมาจริงและไม่มีหลักฐานใดแสดงให้เห็นที่มาของค่าใช้จ่าย นอกจากนี้ในการกำหนดสูตรคำนวณหาค่าใช้จ่ายของบริษัทยูเนี่ยนออยล์ ออฟ แคลิฟอร์เนีย จำกัด ในระหว่างผู้ร่วมสัมปทานไม่ทราบว่าบริษัทยูเนี่ยนออยล์ ออฟ แคลิฟอร์เนีย จำกัดมีค่าใช้จ่ายที่แท้จริงเท่าใดและไม่ทราบว่าในความเป็นจริงบริษัทยูเนี่ยนออยล์ ออฟ แคลิฟอร์เนีย จำกัด จะมีค่าใช้จ่ายที่สามารถจัดสรรให้สำนักงานในประเทศไทยเท่าใด จึงเห็นได้ชัดว่าการกำหนดค่าใช้จ่ายในการบริหารของบริษัทยูเนี่ยนออยล์ ออฟ แคลิฟอร์เนีย จำกัด ในระหว่างบริษัทยูเนี่ยนออยล์ ออฟ ไทยแลนด์ จำกัด และบริษัทที่ร่วมสัมปทานเป็นการกำหนดค่าใช้จ่ายคิดเป็นร้อยละ โดยมิได้คำนึงถึงค่าใช้จ่ายที่เกิดขึ้นจริงของบริษัท ยูเนี่ยนออยล์ ออฟ แคลิฟอร์เนีย จำกัด ทั้งอัตราร้อยละดังกล่าวก็คิดคำนวณจากบัญชีค่าใช้จ่ายของผู้ร่วมประกอบการด้วยกันมิใช่คิดคำนวณจากฐานค่าใช้จ่ายของบริษัท ยูเนี่ยนออยล์ ออฟ แคลิฟอร์เนีย จำกัด เมื่อโจทก์ไม่สามารถพิสูจน์หรือแยกให้เห็นว่ารายจ่ายใดบ้างที่เป็นรายจ่ายของสำนักงานใหญ่จัดสรรมาให้ โจทก์จึงอ้างเป็นรายจ่ายเพื่อกิจการในบริษัทโจทก์และนำมาหักค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิหรือผลขาดทุนหาได้ไม่ ยิ่งกว่านั้นตามเอกสารหมาย จ.1แผ่นที่ 83 ถึง 85 และคำแปลเอกสารแผ่นที่ 86 ถึง 89ก็ระบุไว้ว่าบริษัทยูเนี่ยนออยล์ ออฟ แคลิฟอร์เนีย จำกัดและบริษัทยูเนี่ยนออยล์ ออฟ ไทยแลนด์ จำกัด ต่างเป็นนิติบุคคลจดทะเบียนเป็นบริษัทจำกัดจัดตั้งขึ้นตามกฎหมายแห่งมลรัฐแคลิฟอร์เนีย ประเทศสหรัฐอเมริกาบริษัทยูเนี่ยนออยล์ ออฟ แคลิฟอร์เนีย จำกัด และบริษัทดังกล่าวจึงเป็นนิติบุคคลแยกต่างหากจากกัน ส่วนโจทก์ก็เป็นนิติบุคคลต่างหากจากบริษัททั้งสองดังกล่าว แม้จะได้ความว่าบริษัทยูเนี่ยนออยล์ ออฟ แคลิฟอร์เนีย จำกัด ถือหุ้นทั้งหมดอยู่ในบริษัทยูเนี่ยนออยล์ ออฟ ไทยแลนด์ จำกัด ก็ตามก็ไม่ทำให้ฐานะของนิติบุคคลทั้งสองกลับกลายเป็นนิติบุคคลเดียวกันหรือบริษัทยูเนี่ยนออยล์ ออฟ ไทยแลนด์ จำกัด เป็นสาขาของบริษัทยูเนี่ยนออยล์ ออฟ แคลิฟอร์เนีย จำกัด การที่บริษัทยูเนี่ยนออยล์ ออฟ แคลิฟอร์เนีย จำกัด ถือหุ้นอยู่ในบริษัทยูเนี่ยนออยล์ ออฟ ไทยแลนด์ จำกัด มีผลเพียงให้บริษัททั้งสองมีลักษณะเป็นบริษัทในเครือเดียวกันหาใช่ว่าบริษัทยูเนี่ยนออยล์ ออฟ แคลิฟอร์เนีย จำกัดเป็นสำนักงานใหญ่ของบริษัทยูเนี่ยนออยล์ ออฟ ไทยแลนด์ จำกัดหรือโจทก์ ดังที่โจทก์อุทธรณ์ไม่ ดังนั้น บริษัทยูเนี่ยนออยล์ ออฟ แคลิฟอร์เนีย จำกัด แม้จะมีค่าใช้จ่ายต่าง ๆอันเกิดจากการให้ความช่วยเหลือและให้บริการแก่บริษัทยูเนี่ยนออยล์ ออฟ ไทยแลนด์ จำกัด ค่าใช้จ่ายดังกล่าวก็หาใช่รายจ่ายที่อาจจัดสรรหรือได้รับจัดสรรจากสำนักงานใหญ่ตามความหมายแห่งพระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียม พ.ศ. 2514มาตรา 65 ฉ(8) การแจ้งเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนประจำปีของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงชอบแล้ว ไม่จำต้องวินิจฉัยอุทธรณ์ข้ออื่นเรื่องเบี้ยปรับและเงินเพิ่มต่อไป เพราะโจทก์ไม่มีภาษีเงินได้ปิโตรเลียมที่จะต้องชำระแก่จำเลย
พิพากษายืน
