แหล่งที่มา : สำนักงานส่งเสริมงานตุลาการ
ย่อสั้น
การโอนทรัพย์สินหรือขายสินค้าต่ำกว่าราคาตลาดที่จะทำให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินค่าตอบแทนหรือราคาเพิ่มขึ้นตามประมวลรัษฎากรฯ มาตรา 65 ทวิ(4)จะต้องเป็นการโอนทรัพย์สินหรือขายสินค้าต่ำกว่าราคาตลาดโดยไม่มีเหตุอันสมควรการที่โจทก์ขายสินค้าต่ำกว่าราคาทุนเพียงเล็กน้อย แต่ทำให้มีส่วนในการส่งเสริมการขายของโจทก์ทำให้สินค้าของโจทก์รู้จักกันแพร่หลาย โจทก์มีรายได้และมีกำไรเพิ่มมากขึ้นจึงเป็นการขายสินค้าต่ำกว่าราคาตลาดโดยมีเหตุอันสมควรการที่เจ้าพนักงานประเมินราคาสินค้าเพิ่มขึ้นจึงเป็นการประเมินที่ไม่ชอบ
โจทก์ บริษัท ท. และบริษัท ร. ทำสัญญาเช่าและสัญญาการให้บริการสาธารณูปโภคกับบริษัท ส. ผู้ให้เช่าอาคาร โดยมีบันทึกข้อตกลงระหว่างโจทก์กับบริษัท ท. และบริษัท ร. เป็นข้อตกลงระหว่างบริษัทในเครือเดียวกัน ซึ่งความรับผิดตามสัญญาเช่าและสัญญาการให้บริการสาธารณูปโภคในระหว่างผู้เช่าด้วยกันโจทก์รับผิดเพียงหนึ่งในสามของค่าเช่าและค่าบริการต่าง ๆ มิใช่ต้องรับผิดทั้งหมดรายจ่ายส่วนที่โจทก์จ่ายแทนผู้เช่าอีก 2 บริษัท จึงเป็นรายจ่ายซึ่งมิใช่รายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการโดยเฉพาะตามประมวลรัษฎากรฯ มาตรา 65 ตรี(13) ต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ การที่เจ้าพนักงานประเมินตัดรายจ่ายในส่วนนี้ออกสองในสามส่วนและประเมินให้โจทก์เสียภาษีเพิ่มจึงชอบแล้ว
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องขอให้บังคับจำเลยเพิกถอนหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล ที่ ต.1/1041/2/100299 และที่ ต.1/1041/2/100301 ลงวันที่ 29 ตุลาคม 2536 และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ 12/2542/สภ.1 (กม.1) และเลขที่ 13/2542/สภ.1 (กม.1)ลงวันที่ 12 มกราคม 2542
จำเลยให้การ ขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง
โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า “…การโอนทรัพย์สินหรือการขายสินค้าต่ำกว่าราคาตลาดที่จะทำให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินค่าตอบแทนหรือราคาเพิ่มขึ้นตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ(4) จะต้องเป็นการโอนทรัพย์สินหรือขายสินค้าต่ำกว่าราคาตลาดโดยไม่มีเหตุอันสมควรเมื่อได้ความตามคำพยานจำเลยว่าการประเมินราคาเพิ่มได้ทำโดยไม่ได้คำนึงถึงประโยชน์อื่นที่โจทก์ได้รับ และฟังได้ตามพยานหลักฐานของโจทก์โดยจำเลยมิได้นำสืบโต้แย้งว่า เหตุที่โจทก์ต้องขายสินค้าให้แก่ห้างเซ็นทรัลบางสาขาถูกกว่าการขายให้แก่ลูกค้าอื่นเพราะถ้าไม่ลดราคาให้เป็นพิเศษเช่นเดียวกับที่ผู้ขายรายเดิมเคยลดให้ห้างเซ็นทรัล ห้างเซ็นทรัลจะไม่ซื้อสินค้าโจทก์ ลูกค้าของห้างเซ็นทรัลเป็นลูกค้ากลุ่มเป้าหมายของโจทก์ ทำให้สินค้าของโจทก์แพร่หลายยิ่งขึ้นและห้างเซ็นทรัลจัดพื้นที่ให้โจทก์แสดงสินค้าในบริเวณที่ดีโดยไม่คิดค่าใช้จ่ายเพิ่มขึ้นการที่โจทก์ขายสินค้าตามนโยบายเพิ่มส่วนลดให้แก่ลูกค้าบางรายทำให้โจทก์มีรายได้เพิ่มขึ้นปีละประมาณ 50 ล้านบาทและมีกำไรเพิ่มขึ้นอีกทั้งยังได้ความจากพยานจำเลยว่า โจทก์ขายสินค้าต่ำกว่าราคาทุนเพียงอัตราร้อยละ 1 เท่านั้น ซึ่งโจทก์ก็นำสืบว่าโจทก์ยังได้รับประโยชน์จากการที่โจทก์ได้รับเครดิตให้ชำระราคาแก่ผู้ผลิตภายใน 90 วัน แต่โจทก์ขายสินค้าโดยผู้ซื้อจะต้องชำระราคาแก่โจทก์ภายใน 30 ถึง 60 วัน ดังนั้น การที่โจทก์ขายสินค้าต่ำกว่าราคาทุนเพียงเล็กน้อยแต่ทำให้มีส่วนในการส่งเสริมการขายของโจทก์ ทำให้สินค้าของโจทก์รู้จักกันแพร่หลาย โจทก์มีรายได้เพิ่มขึ้นมากและมีกำไรเพิ่มขึ้นจึงเป็นการขายสินค้าต่ำกว่าราคาตลาดโดยมีเหตุอันสมควร การที่เจ้าพนักงานประเมินประเมินราคาสินค้าเพิ่มขึ้น 524,940.23 บาท สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 และเพิ่มขึ้น 306,965.12 บาท สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2534 จึงเป็นการประเมินที่ไม่ชอบ อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังขึ้น
โจทก์อุทธรณ์ข้อที่สองว่า การที่เจ้าพนักงานประเมินมิให้โจทก์นำค่าเช่าและค่าบริการต่าง ๆ ที่โจทก์จ่ายให้แก่ผู้ให้เช่ามารวมคำนวณเป็นรายจ่ายเพื่อหากำไรสุทธิเป็นการประเมินที่ไม่ชอบ ในประเด็นข้อนี้โจทก์มีนายศุภเกียรติ วรรธนะชีวะ ผู้ช่วยกรรมการผู้จัดการโจทก์และนายประเวศ อินทนนท์ หัวหน้าแผนกกฎหมายของบริษัทรอยัล ปอร์ซเลนจำกัด มาเบิกความว่า โจทก์ตั้งขึ้นมาเพื่อจำหน่ายสินค้าของบริษัทรอยัล ปอร์ซเลน จำกัดและบริษัทสยามไฟน์ ไชน่า จำกัด และเนื่องจากโจทก์ประสงค์จะใช้พื้นที่อาคารสินธรเป็นสำนักงานและที่แสดงสินค้า แต่บริษัทสยามสินธรพร็อบเพอร์ตี้ จำกัด ซึ่งเป็นผู้ให้เช่าอาคารสินธรจะเพิ่มค่าเช่าสำหรับผู้เช่ารายใหม่ให้มากกว่าเดิม 1 เท่า โจทก์จึงต้องทำสัญญาเช่าและสัญญาการให้บริการสาธารณูปโภครวมกับผู้เช่าเดิมอีก 2 บริษัท คือบริษัท ที.จี.เซรามิค มาร์เก็ตติ้ง จำกัด และบริษัทรอยัล ปอร์ซเลน จำกัด ซึ่งเป็นบริษัทในเครือเดียวกับโจทก์ตามสัญญาเช่าและสัญญาการให้บริการสาธารณูปโภค เอกสารหมาย จ.1 ถึง จ.8 โจทก์และผู้เช่าอีก 2 บริษัทดังกล่าวได้ทำบันทึกข้อตกลงว่า โจทก์จะเป็นผู้ใช้พื้นที่ที่เช่าทั้งหมดและจะรับผิดชอบในค่าเช่าและค่าใช้จ่ายทั้งหมดตามเอกสารหมาย ล.4 แผ่นที่ 353 ถึง 356 โจทก์ได้ใช้พื้นที่ที่เช่าทั้งหมดจึงเป็นผู้ออกค่าเช่าและค่าบริการทั้งหมด นอกจากนี้โจทก์ยังมีนายเสรี เหล่าสุขศรีงาม ผู้จัดการโครงการบริษัทสยามสินธร พร็อบเพอร์ตี้ จำกัด เบิกความเป็นพยานโจทก์ว่า บริษัทสยามสินธรพร็อบเพอร์ตี้ จำกัด ผู้ให้เช่าอาคารสินธร ได้ออกใบเสร็จรับเงินระบุชื่อโจทก์เป็นผู้ชำระค่าเช่าและค่าบริการสาธารณูปโภคแต่เพียงผู้เดียว เห็นว่า บันทึกข้อตกลงระหว่างโจทก์กับบริษัท ที.จี. เซรามิค มาร์เก็ตติ้ง จำกัด และบริษัทรอยัล ปอร์ซเลน จำกัด เป็นข้อตกลงระหว่างบริษัทในเครือเดียวกัน การจะเป็นจริงตามบันทึกข้อตกลงหรือไม่จะต้องพิจารณาพยานหลักฐานอื่นด้วย โจทก์นำสืบว่า ก่อตั้งบริษัทโจทก์มาเพื่อจำหน่ายสินค้าของบริษัทรอยัล ปอร์ซเลน จำกัด ดังนั้น ถ้าโจทก์จะใช้พื้นที่อาคารสินธรจัดแสดงสินค้าที่โจทก์จำหน่าย โดยปกติบริษัทรอยัล ปอร์ซเลน จำกัด ไม่จำเป็นต้องใช้พื้นที่อาคารสินธรจัดแสดงสินค้าของตนอีกต่อไป บริษัทรอยัล ปอร์ซเลน จำกัด ทำบันทึกข้อตกลงเมื่อวันที่1 กุมภาพันธ์ 2533 ยอมให้โจทก์ใช้พื้นที่ที่เช่าทั้งหมด โดยโจทก์เป็นผู้รับผิดชอบชำระค่าเช่าและค่าใช้จ่ายต่าง ๆ ทั้งหมด ดังนั้น นับแต่วันที่ 1 กุมภาพันธ์ 2533 เป็นต้นไปถ้ามีหนี้สินที่จะต้องชำระแก่ผู้ให้เช่า ในระหว่างผู้เช่าด้วยกันบริษัทรอยัล ปอร์ซเลน จำกัดย่อมเกี่ยงให้โจทก์ไปรับผิดต่อผู้ให้เช่าได้ แต่กลับปรากฏต่อมาว่า เมื่อวันที่ 12 มิถุนายน2533 บริษัทรอยัล ปอร์ซเลน จำกัด จ่ายเงินค่าประกันตามสัญญาเช่า 216,000 บาท แก่ผู้ให้เช่าตามเอกสารหมาย ล.3 แผ่นที่ 44 และ 45 นางศรีสุดา รามสูต เจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีระดับ 5 เบิกความเป็นพยานจำเลยว่า พยานเป็นผู้ตรวจสอบภาษีโจทก์เมื่อวันที่ 8 มิถุนายน 2536 พยานสอบถามนายศุภเกียรติว่าเหตุใดจึงนำค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับการเช่าทั้งหมดมาลงเป็นรายจ่ายของโจทก์แต่เพียงผู้เดียวทั้ง ๆที่ตามสัญญาเช่ามีผู้เช่า3 บริษัท นายศุภเกียรติตอบไม่ได้ โจทก์เพิ่งส่งบันทึกข้อตกลงระหว่างผู้เช่าด้วยกันให้แก่พยานเมื่อวันที่ 27 สิงหาคม 2536 หลังจากที่ไปให้ถ้อยคำหลายครั้ง พยานเคยถามผู้แทนโจทก์ถึงสินค้าที่วางในห้องแสดงสินค้า ผู้แทนโจทก์ไม่สามารถยืนยันได้ว่าสินค้านั้นเป็นของใครบ้าง จึงเป็นเรื่องผิดปกติที่นายศุภเกียรติซึ่งเป็นผู้ช่วยกรรมการผู้จัดการโจทก์ไม่ทราบเมื่อวันที่ 8 มิถุนายน 2536 ว่ามีบันทึกข้อตกลงระหว่างผู้เช่าด้วยกันและโจทก์เป็นผู้ใช้พื้นที่ที่เช่าทั้งหมด พยานหลักฐานโจทก์จึงไม่มีน้ำหนักน่าเชื่อว่าโจทก์เป็นผู้ใช้พื้นที่ที่เช่าแต่เพียงผู้เดียว ดังนั้น ความรับผิดจึงต้องถือตามสัญญาเช่าและสัญญาการให้บริการสาธารณูปโภค คือมีผู้เช่า 3 บริษัทในระหว่างผู้เช่าด้วยกัน โจทก์รับผิดเพียงหนึ่งในสามของค่าเช่าและค่าบริการต่าง ๆ มิใช่ต้องรับผิดทั้งหมด รายจ่ายส่วนที่โจทก์จ่ายแทนผู้เช่าอีก 2 บริษัท จึงเป็นรายจ่ายซึ่งมิใช่รายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการโดยเฉพาะตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (13) ต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ การที่เจ้าพนักงานประเมินตัดรายจ่ายในส่วนนี้ออกสองในสามส่วนและประเมินให้โจทก์เสียภาษีเพิ่มจึงชอบแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น
โจทก์อุทธรณ์ข้อที่สามว่า รายจ่ายในการรับรองลูกค้า ค่าบัตรอวยพรและของขวัญเพื่อมอบให้แก่ลูกค้าจำนวน 16,916 บาทนั้น โจทก์ได้ชำระเงินเมื่อปลายปี 2532 แต่โจทก์ถือว่าเป็นรายจ่ายของปี 2533 เพราะเป็นรายจ่ายเพื่อประโยชน์ของธุรกิจโจทก์ในปี 2533 โจทก์จึงนำมาเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 การที่เจ้าพนักงานประเมินอ้างว่าเป็นรายจ่ายต้องห้ามนั้นเป็นการไม่ชอบ เห็นว่าเมื่อโจทก์ยอมรับว่าเงินจำนวน 16,916 บาทนี้เป็นรายจ่ายที่โจทก์จ่ายไปเมื่อปลายปี2532 และโจทก์มิได้นำสืบให้ฟังได้ว่า โจทก์ไม่สามารถจะลงจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2532 ดังนั้น การที่โจทก์นำรายจ่ายจำนวนนี้ไปลงเป็นรายจ่ายในรอบระยะบัญชีปี2533 จึงเป็นรายจ่ายที่ควรจะได้จ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีอื่นตามประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ตรี(9) การที่เจ้าพนักงานประเมินมิให้ถือว่ารายจ่ายจำนวนนี้เป็นรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 และประเมินให้โจทก์เสียภาษีเพิ่มจึงชอบแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น
โจทก์อุทธรณ์ข้อที่สี่ว่า รายจ่ายจำนวน 98,174 บาทที่เจ้าพนักงานประเมินอ้างว่าเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี และประเมินให้โจทก์เสียภาษีเพิ่มนั้นไม่ชอบเพราะโจทก์ปรับปรุงบัญชีรายการซื้อให้ถูกต้องตามความเป็นจริง โจทก์ปรับปรุงรายการดังกล่าวโดยสุจริต และเป็นรายการปรับปรุงที่มีจำนวนเล็กน้อยเพียงร้อยละ 0.0045 ของยอดซื้อเท่านั้น เห็นว่า แม้รายจ่ายดังกล่าวเมื่อเปรียบเทียบกับยอดซื้อทั้งหมดของโจทก์แล้วจะมีจำนวนเพียงเล็กน้อยแต่เมื่อโจทก์ไม่นำสืบให้ฟังได้ว่าโจทก์ได้จ่ายไปจริง จึงเป็นรายจ่ายซึ่งกำหนดขึ้นเองโดยไม่มีการจ่ายจริงตามประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ตรี(9) การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินจึงชอบแล้ว อุทธรณ์โจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น และเมื่อวินิจฉัยแล้วว่าการประเมินนอกจากเรื่องโจทก์ขายสินค้าต่ำกว่าราคาตลาดเป็นการประเมินที่ชอบแล้วอุทธรณ์ข้ออื่นของโจทก์จึงไม่เป็นสาระแก่คดีให้ต้องวินิจฉัยอีกต่อไปเพราะไม่ทำให้ผลของคดีเปลี่ยนแปลงไป”
พิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ ต. 1/1041/2/100299 ลงวันที่ 29 ตุลาคม 2536 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่12/2542/สภ.1 (กม.1) ลงวันที่ 12 มกราคม 2542 เฉพาะส่วนที่ประเมินว่าโจทก์มีรายได้เพิ่มขึ้น 524,940.23 บาท โดยอ้างว่าโจทก์ขายสินค้าต่ำกว่าราคาทุนโดยไม่มีเหตุอันสมควร กับให้เพิกถนการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ ต. 1/1041/2/100301 ลงวันที่ 29 ตุลาคม 2536 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ 13/2542/สภ.1 (กม.1) ลงวันที่ 12 มกราคม 2542 เฉพาะส่วนที่ประเมินว่าโจทก์มีรายได้เพิ่มขึ้น306,965.12 บาท โดยอ้างว่าโจทก์ขายสินค้าต่ำกว่าราคาทุนโดยไม่มีเหตุอันสมควร นอกจากที่แก้คงให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ
