แหล่งที่มา : เนติบัณฑิตยสภา
ย่อสั้น
โจทก์ฟ้องอ้างว่า โจทก์เป็นบุตรชอบด้วยกฎหมายของ ก.ผู้ต้องเสียภาษีอากรและเป็นผู้จัดการมรดกของ ก. และ จ. จำเลยให้การแต่เพียงว่าไม่ทราบ ไม่รับรอง เท่ากับจำเลยไม่ได้ให้การปฏิเสธ จึงไม่เป็นประเด็นที่จะวินิจฉัย โจทก์ไม่ต้องนำสืบตามข้ออ้างดังกล่าว เมื่อ ก. ผู้ต้องเสียภาษีอากรถึงแก่กรรม จ. ในฐานะผู้จัดการมรดกของ ก. เป็นผู้อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ระหว่างพิจารณาของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ จ.ถึงแก่กรรม โจทก์ที่ 1 แจ้งไปยังจำเลยว่าเป็นบุตรของ ก. และจ. ซึ่งถึงแก่กรรมแล้ว จำเลยจึงแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์ไปยังโจทก์ทุกคนซึ่งเป็นทายาทของ ก. และ จ. แสดงว่าจำเลยยอมรับว่าโจทก์ทุกคนเป็นทายาทของ ก. และ จ. มีหน้าที่และความรับผิดในมูลหนี้ภาษีอากรของ ก. ซึ่งถึงแก่ความตาย โจทก์จึงมีอำนาจฟ้องขอให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ การฟ้องคดีมรดกตามความหมายแห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์มาตรา 1755 วรรคสอง หมายความถึงการกล่าวหรือเสนอข้อหาต่อศาลเพื่อบังคับเอาแก่กองมรดกเท่านั้น หาได้มีความหมายถึงการประเมินหรือแจ้งจำนวนภาษีอากรให้โจทก์ชำระของเจ้าพนักงานประเมินด้วยไม่แม้การประเมินภาษีอากรจะทำให้อายุความสะดุดหยุดลง นับแต่วันที่ได้ประเมินและแจ้งจำนวนภาษีอากรที่ประเมินไปยังผู้ต้องเสียภาษีอากรซึ่งมีผลเป็นอย่างเดียวกับการฟ้องร้องเพื่อตั้งหลักฐานสิทธิเรียกร้องก็ตาม แต่การมีผลเป็นอย่างเดียวกับการฟ้องร้องมีความหมายเพียงเพื่อผลในการตั้งสิทธิเรียกร้องเท่านั้น หาใช่การฟ้องคดีไม่ ในกรณีผู้ต้องเสียภาษีอากรถึงแก่ความตายก่อนได้รับแจ้งจำนวนภาษีอากรที่ประเมิน บทบัญญัติแห่งประมวลรัษฎากร มาตรา 18 และ84 ทวิ ประสงค์ให้ผู้จัดการมรดก ทายาทหรือผู้ครอบครองทรัพย์มรดกเป็นผู้มีหน้าที่รับผิดชอบต่อมูลหนี้ค่าภาษีอากรหลังจากที่ผู้ต้องเสียภาษีอากรถึงแก่ความตายแล้ว มิได้มุ่งประสงค์ให้กองมรดกของผู้ต้องเสียภาษีซึ่งถึงแก่ความตายรับผิดชอบ ดังนั้นความรับผิดชอบในมูลหนี้ค่าภาษีอากรของผู้จัดการมรดก ทายาท หรือผู้ครอบครองทรัพย์มรดก จึงตกอยู่ในหลักของประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 167 มีอายุความ 10 ปี
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องว่า โจทก์ทั้งเก้าเป็นบุตรโดยชอบด้วยกฎหมายของนายกิตติ ชินธรรมมิตร และนางจิตรา ชินธรรมมิตร และเป็นทายาทผู้รับมรดกของกองมรดกของนายกิตติ นายกิตติถึงแก่กรรมเมื่อวันที่ 12 กุมภาพันธ์ 2523 มีนางจิตราเป็นผู้จัดการมรดก ต่อมานางจิตราถึงแก่กรรมเมื่อวันที่ 21 มกราคม 2529 ขณะนี้ยังมิได้มีผู้ใดเป็นผู้จัดการมรดกของนางจิตรา โจทก์ทั้งเก้าจึงมีอำนาจดำเนินคดีนี้ในฐานะทายาทผู้รับมรดกของกองมรดกของนายกิตติชินธรรมมิตร เมื่อวันที่ 19 ธันวาคม 2528 เจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 มีหนังสือแจ้งภาษีเงินได้ไปยังนางจิตราในฐานะทายาทหรือผู้จัดการมรดกหรือผู้ครอบครองทรัพย์สินของนายกิตติ กำหนดเงินได้พึงประเมินโดยอนุมัติอธิบดีกรมสรรพากรสั่งให้นายกิตติชำระภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาเพิ่มเติมสำหรับปี พ.ศ. 2518 ถึง พ.ศ.2522 เป็นเงินภาษีทั้งสิ้น 109,332,614.71 บาท เมื่อได้รับแจ้งการประเมินแล้ว นางจิตราในฐานะผู้จัดการมรดกของนายกิตติได้อุทธรณ์คัดค้านการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ต่อมาวันที่ 23 เมษายน 2529 คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ซึ่งประกอบด้วยจำเลยที่ 2 ที่ 3 และที่ 4 ได้วินิจฉัยปรับปรุงเงินได้พึงประเมินของนายกิตติ และให้เรียกเก็บภาษีตั้งแต่ปี พ.ศ. 2518 ถึง พ.ศ. 2522 เป็นเงิน 45,247,574.73 บาทโจทก์เห็นว่าคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ดังกล่าวไม่ชอบด้วยข้อเท็จจริงและข้อกฎหมาย เนื่องจากเงินได้พึงประเมินที่เจ้าพนักงานประเมินเรียกเก็บภาษีจากนายกิตติส่วนใหญ่เป็นทรัพย์สินประเภทหุ้นที่นายกิตติและนางจิตรามีอยู่ในบริษัทต่าง ๆ ในระหว่างปี พ.ศ. 2518 ถึง พ.ศ. 2522 โดยนายกิตติได้ร่วมกับนายชวน ชินธรรมมิตร พี่ชาย ก่อตั้งบริษัทต่าง ๆ รวม6 บริษัทด้วยกันคือในปี พ.ศ. 2489 ตั้งบริษัทโรงงานน้ำตาลธนบุรีจำกัด ปี พ.ศ. 2502 ตั้งบริษัทอุตสาหกรรมอ่างเวียน จำกัด ปีพ.ศ. 2513 ตั้งบริษัทโรงงานน้ำตาลนิวกรุงไทย จำกัด ปี พ.ศ.2515 ตั้งบริษัทธนบุรีคลังสินค้า จำกัด และในปี พ.ศ. 2516 ตั้งบริษัทน้ำตาลท่ามะกา จำกัด และบริษัทประจวบอุตสาหกรรม จำกัดซึ่งกิจการบริษัทดังกล่าวทำกำไรให้กับนายกิตติเป็นจำนวนมากเท่าที่พอจะมีหลักฐานได้แก่เงินที่นายกิตติทดรองจ่ายให้แก่บริษัทโรงงานน้ำตาลธนบุรี จำกัด จำนวน 99,747,466.75 บาท ซึ่งนายกิตติได้รับคืนมาเมื่อถอนตัวจากบริษัทโรงงานน้ำตาลชลบุรีจำกัด ในปี พ.ศ. 2518 และ พ.ศ. 2519 ต่อมาเมื่อประมาณต้นปี พ.ศ.2516 นายชวนป่วยเป็นอัมพาตทางสมอง นายกิตติจึงรับช่วงดำรงตำแหน่งผู้อำนวยการกิจการทั้งหมดแทนนายชวน และในระยะหลังเกิดข้อขัดแย้งขึ้นระหว่างผู้ถือหุ้นจนถึงขั้นต้องแบ่งแยกกันและเกิดปัญหาเรื่องตีราคาหุ้นเพราะบริษัทตั้งขึ้นไม่พร้อมกัน บริษัทเก่าลงทุนน้อยแต่ดำเนินกิจการมานาน บริษัทนั้นมีกำไรสะสมมาก ส่วนบริษัทที่ตั้งขึ้นในภายหลังยังมีภาระเรื่องหนี้สินและขาดทุนสะสมญาติพี่น้องทุกคนต่างมีหุ้นอยู่ในบริษัททุกบริษัท เมื่อตกลงเรื่องราคาหุ้นกันไม่ได้ จึงตกลงแบ่งแยกกันเป็นบริษัทโดยทำการโอนหุ้นแลกเปลี่ยนกัน ทั้งนี้ไม่มีการตีมูลค่าทรัพย์สินใด ๆ ทั้งสิ้นในการโอนแลกเปลี่ยนหุ้นได้เริ่มตั้งแต่ปี พ.ศ. 2518 และเสร็จเรียบร้อยประมาณกลางปี พ.ศ. 2519 โดยนายกิตติและนางจิตรารวมทั้งบุตรอีก 9 คน ได้รับการโอนหุ้นของบริษัทประจวบอุตสาหกรรมจำกัด แต่เพียงแห่งเดียวและทุกคนในครอบครัวของนายกิตติได้โอนหุ้นของตนในบริษัทต่าง ๆ ให้แก่ผู้ถือหุ้นอีกฝ่ายหนึ่งจนหมดฉะนั้น หุ้นที่นายกิตติ นางจิตรา มีอยู่ในบริษัทประจวบอุตสาหกรรม จำกัด ในปี พ.ศ. 2518 และ พ.ศ. 2519 ซึ่งเพิ่มขึ้นจากปี พ.ศ. 2517 ที่มีอยู่เดิมจึงไม่ใช่ผลประโยชน์ที่ได้จากการโอนหุ้นซึ่งตีราคาเป็นเงินได้เกินกว่าที่ลงทุนตามมาตรา 40(4)(ข)แห่งประมวลรัษฎากรตามที่เจ้าพนักงานประเมินเข้าใจ เนื่องจากหุ้นที่โอนไปกับที่รับมาถือได้ว่ามีมูลค่าเท่ากันโดยการแลกเปลี่ยนหุ้นดังนั้นหุ้นของบริษัทประจวบอุตสาหกรรม จำกัด ที่ได้มาจึงมิใช่เงินได้พึงประเมิน และการตีราคามูลค่าหุ้นที่แลกเปลี่ยนกันก็ต้องตีราคาตามมูลค่าหุ้นที่แท้จริง (ราคาที่พึงขายได้) ในขณะนั้นเป็นเกณฑ์การคำนวณเช่นเดียวกับการซื้อขายหุ้นโดยทั่ว ๆ ไป หุ้นบริษัทประจวบอุตสาหกรรม จำกัด ที่นายกิตตินางจิตราได้รับมาโดยการโอนหุ้นแลกเปลี่ยนกันมิได้มีส่วนได้จากการแลกเปลี่ยนสูงเกินกว่าหุ้นที่ใช้แลกเปลี่ยน นายกิตตินางจิตราจึงไม่มีเงินได้เพิ่มจากการแลกเปลี่ยนหุ้นอันจะถือเป็นเงินได้พึงประเมิน สำหรับหุ้นที่ได้มาในปี พ.ศ. 2520 ถึง พ.ศ. 2522 นั้น ก็เนื่องจากนายกิตตินำเงินที่ได้รับคืนมาจากบริษัทโรงงานน้ำตาลธนบุรีจำกัด จำนวน 99,747,466.75 บาท มาซื้อหุ้นซึ่งเป็นเงินที่สะสมไว้หลายสิบปีก่อนปี พ.ศ. 2518 ที่เจ้าพนักงานประเมินทำการตรวจสอบทรัพย์สินของนายกิตติจึงมิได้เพิ่มขึ้นแต่อย่างใดเพียงแต่เปลี่ยนรูปจากเงินสดเป็นหุ้นเท่านั้น นอกจากนั้นเจ้าพนักงานประเมินได้ออกหมายเรียกเพื่อตรวจสอบภาษีเงินได้ของนายกิตติไปยังนางจิตราในฐานะทายาทหรือผู้จัดการมรดกหรือผู้ครอบครองทรัพย์สินของนายกิตติตามหมายเรียกที่ ต.4/3812/2527 ลงวันที่ 17กุมภาพันธ์ 2527 เป็นการดำเนินการภายหลัง 5 ปี นับแต่วันที่นายกิตติได้ยื่นแบบแสดงรายการเงินได้ประจำปี พ.ศ. 2518 พ.ศ.2519 และปี พ.ศ. 2520 แล้ว เป็นการไม่ชอบด้วยมาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากร เจ้าพนักงานประเมินจึงไม่มีอำนาจประเมินเรียกเก็บภาษีสำหรับปี พ.ศ. 2518 พ.ศ. 2519 และปี พ.ศ. 2530 ของนายกิตติเพิ่มเติมตามมาตรา 20 แห่งประมวลรัษฎากร การที่เจ้าพนักงานประเมินแจ้งการประเมินให้นายกิตติชำระเงินได้บุคคลธรรมดาเพิ่มเติมตามแบบ ภ.ง.ด.11 เลขที่ ต.4/11 52/1/12351-12355 ลงวันที่ 19 ธันวาคม 2528 เป็นจำนวนเงินทั้งสิ้น 109,332,614.71 บาทซึ่งคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ชำระเพียง 45,247,574.73บาท นั้น ขาดอายุความตามมาตรา 1754 วรรคสามแห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ กล่าวคือนายกิตติ ชินธรรมมิตรถึงแก่กรรมเมื่อวันที่ 12 กุมภาพันธ์ 2523 นางจิตราผู้จัดการมรดกได้นำใบมรณบัตรไปมอบและแจ้งให้เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1ทราบครั้งแรกตั้งแต่วันที่ 9 มิถุนายน 2524 และอีกหลายครั้งในเวลาต่อมา เจ้าพนักงานประเมินทราบถึงการตายของนายกิตติมาตลอดแต่มิได้ประเมินเรียกเก็บภาษีเงินได้หรือใช้สิทธิเรียกร้องของเจ้าหนี้อันมีต่อกองมรดกภายใน 1 ปี นับแต่วันที่ได้รู้ถึงการตายของเจ้ามรดก คือเริ่มตั้งแต่วันที่ 10 มิถุนายน 2524 เป็นต้นไป จำเลยจึงไม่มีสิทธิเรียกร้องให้ผู้จัดการมรดกของนายกิตติหรือทายาทหรือผู้ครอบครองทรัพย์สินของนายกิตติชำระภาษีเงินได้จำนวน45,247,574.73 บาท หรือแม้หากจะฟังว่าอายุความ 1 ปี ตามมาตรา1754 วรรคสาม แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ เริ่มนับตั้งแต่วันที่อธิบดีของจำเลยที่ 1 ทราบการตายของนายกิตติก็ปรากฏว่ารองอธิบดีผู้ได้รับมอบอำนาจจากอธิบดีของจำเลยที่ 1 ได้อนุมัติให้ออกหมายเรียกนางจิตราในฐานะทายาทหรือผู้จัดการมรดกหรือผู้ครอบครองทรัพย์สินของนายกิตติเมื่อวันที่ 13 มีนาคม 2527ย่อมทราบว่านายกิตติซึ่งถูกเรียกตรวจสอบภาษีถึงแก่ความตายแล้วอายุความการประเมินเรียกเก็บภาษีอากรและการฟ้องคดีเพื่อเรียกหนี้ภาษีอากรเริ่มตั้งแต่วันที่ 14 มีนาคม 2527 และครบกำหนด 1 ปีในวันที่ 13 มีนาคม 2528 แต่นางจิตราผู้จัดการมรดกของนายกิตติชินธรรมมิตรได้รับหนังสือแจ้งการประเมินเมื่อวันที่ 19 ธันวาคม2528 จึงเป็นอันขาดอายุความ ขอให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์และให้ยกเลิกการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินที่สั่งให้นายกิตติ ชินธรรมมิตร ชำระเงินค่าภาษีให้แก่จำเลยที่ 1
จำเลยทั้งสี่ให้การว่า โจทก์ทั้งเก้าจะเป็นบุตรโดยชอบด้วยกฎหมายของนายกิตติและนางจิตราหรือไม่ จำเลยไม่ทราบและไม่รับรอง โจทก์ทั้งเก้าไม่มีอำนาจฟ้อง เนื่องจากโจทก์ทั้งเก้าไม่ใช่ผู้เสียหาย กล่าวคือจำเลยที่ 1 มีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาสำหรับปี พ.ศ. 2518 ถึง พ.ศ. 2522 ไปยังนางจิตราในฐานะผู้จัดการมรดกของนายกิตติโดยมิได้มีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาไปยังโจทก์ทั้งเก้าในฐานะส่วนตัว ทั้งในการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดานั้นนางจิตราในฐานะผู้จัดการมรดกของนายกิตติเป็นผู้ใช้สิทธิอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โจทก์ทั้งเก้ามิได้เป็นผู้ใช้สิทธิในการอุทธรณ์การประเมินภาษีต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์และมิได้เป็นผู้จัดการมรดกของนายกิตติในระหว่างปี พ.ศ. 2518 ถึง พ.ศ. 2522นายกิตติและนางจิตราเป็นผู้มีเงินได้ตามประมวลรัษฎากร แต่นายกิตติ และนางจิตราได้ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาไว้ไม่ถูกต้องครบถ้วน เจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 จึงมีอำนาจที่จะออกหมายเรียกนายกิตติและบุคคลที่เกี่ยวข้องมาทำการไต่สวนตรวจสอบได้ พร้อมทั้งมีอำนาจที่จะประเมินให้นายกิตติและนางจิตราชำระภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาให้ครบถ้วน กองมรดกของนายกิตติมีความผูกพันตามกฎหมายที่จะต้องชำระภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาของนายกิตติระหว่างปี พ.ศ. 2518 ถึง พ.ศ. 2522 พร้อมเงินเพิ่มตามที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยที่ 1 วินิจฉัยไว้ ระหว่างปี พ.ศ. 2518 ถึง พ.ศ. 2522 นายกิตติและนางจิตราได้ยื่นรายการภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาต่อจำเลยที่ 1 โดยระบุว่ามีเงินได้เฉพาะเงินเดือนที่ได้รับจากบริษัทเพียงแห่งเดียว แต่ความจริงบุคคลทั้งสองเป็นเจ้าของและผู้ถือหุ้นใหญ่ในโรงงานน้ำตาลและบริษัทอื่น ๆ รวม 13 บริษัท เจ้าพนักงานประเมินจึงมีเหตุอันควรเชื่อว่าบุคคลทั้งสองยื่นรายการเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาระหว่างปี พ.ศ. 2518 ถึง พ.ศ. 2522 ไว้ไม่ถูกต้อง จึงได้ออกหมายเรียกเลขที่ กค 0806/349 ลงวันที่ 11 มีนาคม 2524 ให้นางจิตราแสดงรายการภาษีเงินได้ของนายกิตติและนางจิตรา ผลการตรวจสอบปรากฏว่าบุคคลทั้งสองมีทรัพย์สินได้แก่ ที่ดินและอาคาร เครื่องเรือนเครื่องตกแต่ง ทรัพย์สินอำนวยความสะดวกอื่น ๆ รถยนต์และเงินลงทุนในบริษัทต่าง ๆ ทรัพย์สินมีค่า เช่น เพชร พลอย ทองคำ เงินสด และเงินฝากธนาคาร ระหว่างปี พ.ศ. 2517 ถึง พ.ศ. 2522 และในระหว่างปี พ.ศ. 2518 ถึง พ.ศ. 2522 บุคคลทั้งสองไม่มีหนี้สินใด ๆ ซึ่งรายการค่าใช้จ่ายที่ไม่เกี่ยวกับการหารายได้นี้เจ้าพนักงานประเมินได้เอามูลค่าหุ้นของบุตรของนายกิตติ ชินธรรมมิตร มารวมเนื่องจากนางจิตราอ้างว่าหุ้นของบุตรทุกคนบิดาเป็นผู้ซื้อให้ เมื่อคิดหักค่าใช้จ่ายตามประมวลรัษฎากร มาตรา 42 ทวิ และค่าลดหย่อนตามมาตรา 47 ออกจากค่าเพิ่มทรัพย์สินสุทธิแต่ละปีกับค่าใช้จ่ายที่ไม่เกี่ยวกับการหารายได้แล้ว เงินได้สุทธิแต่ละปีตามประมวลรัษฎากรมาตรา 49 คือ ปี พ.ศ. 2518 เป็นเงิน 27,121,093.62 บาท ปี พ.ศ.2519 เป็นเงิน 43,554,960.50 บาท ปี พ.ศ. 2520 เป็นเงิน4,391,004.40 บาท ปี พ.ศ. 2521 เป็นเงิน 55,861,368.53 บาท และปี พ.ศ. 2522 เป็นเงิน 24,096,494.24 บาท เมื่อคำนวณแล้วเป็นภาษีที่จะต้องชำระเพิ่มเติมและเงินเพิ่มรวมเป็นเงินทั้งสิ้น109,332,614.67 บาท คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้พิจารณารายจ่ายที่ไม่เกี่ยวกับการหารายได้ในหมวดการให้ทรัพย์สิน (หุ้น) แก่บุตรแล้วไม่เชื่อว่านายกิตติได้ซื้อหุ้นให้บุตรจริง เพราะหลักฐานการโอนหุ้นปรากฏว่าบุตรของนายกิตติได้รับโอนหุ้นจากบุคคลอื่นทั้งสิ้น การที่เจ้าพนักงานประเมินนำค่าหุ้นของบุตรมารวมเป็นเงินได้ของนายกิตติจึงไม่ถูกต้อง คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงได้พิจารณาหักค่าหุ้นของบุตรออกจากค่าใช้จ่ายที่ไม่เกี่ยวกับการหารายได้ เมื่อคำนวณแล้วคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้กองมรดกของนายกิตติรับผิดใช้เงินให้กับจำเลยที่ 1 เป็น45,247,574.73 บาท หุ้นที่นายกิตติได้มาระหว่างปี พ.ศ. 2518ถึง พ.ศ. 2519 ได้มาโดยการโอนแลกเปลี่ยนหุ้นระหว่างนายกิตติกับครอบครัวที่มีอยู่ในบริษัทต่าง ๆ กับฝ่ายนายชวลิต ชินธรรมมิตรกับพวก โดยฝ่ายนายกิตติได้โอนหุ้นของตนกับพวกที่มีอยู่ในหลายบริษัทมูลค่า 23,785,000 บาท ให้กับฝ่ายนายชวลิต ส่วนฝ่ายนายชวลิตได้โอนมูลค่าหุ้น 58,235,000 บาท ให้กับฝ่ายนายกิตติมูลค่าหุ้นที่นำมาแลกเปลี่ยนกันเจ้าพนักงานได้คำนวณราคาตามที่ปรากฏในทะเบียนผู้ถือหุ้น สำหรับหุ้นที่ชำระไม่เต็มมูลค่าก็คำนวณตามยอดเงินส่วนที่ชำระแล้วเท่านั้น จึงเป็นหลักการคำนวณที่ถูกต้องมูลค่าหุ้นที่นายกิตติได้รับโอนมีมูลค่าเพิ่มขึ้นคิดเป็นเงิน34,450,000 บาท จึงเป็นผลประโยชน์ที่ได้จากการโอนหุ้นซึ่งตีราคาเป็นเงินได้เกินกว่าที่ลงทุนตามมาตรา 40(4)(ข) แห่งประมวลรัษฎากร อันเป็นเงินได้พึงประเมิน และมิได้รับยกเว้นภาษีเงินได้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 42 ส่วนหุ้นที่ได้มาในปี พ.ศ.2520 ถึง พ.ศ. 2522 ที่โจทก์อ้างว่าเป็นเงินที่ได้รับคืนจากบริษัทโรงงานน้ำตาลธนบุรี จำกัด จำนวน 99,747,466.75 บาท ไม่เป็นความจริง เพราะเงินที่โจทก์อ้างว่านายกิตติได้ทดรองจ่ายให้กับบริษัทโรงงานน้ำตาลธนบุรี จำกัด เป็นจำนวนมากนั้น การจ่ายเงินทดรองน่าจะมีหลักฐานเป็นหนังสือ และน่าจะทราบที่มาของเงินดังกล่าว แต่โจทก์ไม่มีหลักฐานมาแสดงว่านายกิตติได้เงินดังกล่าวมาอย่างไรและได้ทดรองจ่ายไปเมื่อใด ครั้งละเท่าใด นอกจากนั้นการจ่ายเงินคืนให้กับนายกิตติก็ไม่มีหลักฐาน คงมีแต่นางจิตราเพียงผู้เดียวอ้างว่านายกิตติได้รับคืนมาในระหว่างปี พ.ศ. 2518ถึง พ.ศ. 2519 และจากการตรวจสอบปรากฏว่าในระหว่างปี พ.ศ. 2518ถึง พ.ศ. 2522 นายกิตติซื้อหุ้นเพิ่มจากบริษัทต่าง ๆ เป็นเงิน37,773,750 บาท นางจิตราซื้อหุ้นเพิ่มเป็นเงิน 16,429,000 บาทส่วนบุตรทั้งเก้าคนของนายกิตติและนางจิตราซื้อหุ้นเพิ่มเป็นเงิน 89,007,000 บาท รวมค่าหุ้นที่นายกิตติและครอบครัวซื้อเพิ่มเป็นเงิน 143,209,750 บาท การซื้อหุ้นเพิ่มดังกล่าวเป็นการซื้อเพิ่มในช่วงปี พ.ศ. 2521 ถึง พ.ศ. 2522 แทบทั้งสิ้น ที่โจทก์อ้างว่าได้นำเงินที่นายกิตติรับคืนมาจากบริษัทโรงงานน้ำตาลธนบุรี จำกัด ในปี พ.ศ. 2518 ถึง พ.ศ. 2519 จึงไม่น่าเชื่อถือ การที่เจ้าพนักงานประเมินนำค่าหุ้นที่เพิ่มขึ้นมาคำนวณเป็นเงินได้ของนายกิตติจึงชอบด้วยเหตุผล การออกหมายเรียกเพื่อตรวจสอบไต่สวนเกี่ยวกับรายได้ของนายกิตติและนางจิตราได้กระทำภายใน 5 ปี นับแต่วันที่นายกิตติยื่นแบบแสดงรายการเงินได้เมื่อปี พ.ศ. 2518 ถึง พ.ศ. 2522 กล่าวคือเจ้าพนักงานประเมินได้ออกหมายเรียกให้นางจิตรามาทำการตรวจสอบตามหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมินที่ กค 0806/359 ลงวันที่ 11 มีนาคม 2524และนางจิตรารับหมายเรียกเมื่อวันที่ 13 มีนาคม 2524 การออกหมายเรียกดังกล่าวแม้จะไม่ระบุฐานะของนางจิตรา แต่ก็เป็นการออกหมายเรียกเพื่อทำการตรวจสอบเกี่ยวกับรายได้ของนายกิตติและครอบครัว จึงถือได้ว่าเป็นการออกหมายเรียกนางจิตราในฐานะผู้จัดการมรดกของนายกิตติด้วย จึงยังอยู่ในระยะเวลาที่จะออกหมายเรียกได้ตามมาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากร อย่างไรก็ตามจากการตรวจสอบปรากฏข้อเท็จจริงว่า นายกิตติยื่นแบบแสดงรายการเงินได้บุคคลธรรมดาไว้เพียงปีเดียวคือปี พ.ศ. 2521 ส่วนปี พ.ศ. 2518ถึง พ.ศ. 2520 และปี พ.ศ. 2522 มิได้ยื่นไว้ ต่อมามีแถลงการณ์กระทรวงการคลังฉบับลงวันที่ 26 กุมภาพันธ์ 2525 เปิดโอกาสผู้ที่ไม่ได้ยื่นเสียภาษีให้ยื่นเสียภาษีอากรเพิ่มเติมได้ บุตรของนายกิตติจึงได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ของนายกิตติเมื่อวันที่ 25 พฤษภาคม 2525 ดังนั้นแม้เจ้าพนักงานประเมินจะได้ออกหมายเรียกถึงนางจิตราซ้ำอีกครั้งหนึ่ง โดยระบุฐานะชัดแจ้งว่าในฐานะผู้จัดการมรดกหรือผู้ครอบครองทรัพย์สินของนายกิตติ ตามหมายเรียกเลขที่ ต4/385/2527 ลงวันที่ 17 กุมภาพันธ์ 2527 ก็ตามเมื่อนับจากวันที่ 25 พฤษภาคม 2525 ก็ยังอยู่ในระยะเวลาที่เจ้าพนักงานประเมินจะออกหมายเรียกได้ตามมาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากรนอกจากนั้นการแจ้งการประเมินของจำเลยที่ 1 ไม่ขาดอายุความตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 1754 เพราะมาตรา 1754 เป็นบทบัญญัติห้ามมิให้เจ้าหนี้กองมรดกฟ้องเรียกเมื่อพ้นกำหนด 1 ปีนับแต่วันที่เจ้าหนี้ได้รู้หรือควรได้รู้ถึงความตายของเจ้ามรดกนั้น หมายถึงกรณีเจ้าหนี้ใช้สิทธิฟ้องร้องต่อศาลเพื่อบังคับเอาแก่กองมรดกเท่านั้น แต่กรณีของจำเลยมิใช่เป็นกรณีฟ้องร้องคดีต่อศาล หากแต่เป็นการประเมินภาษีให้กองมรดกรับผิดชดใช้ค่าภาษีตามประมวลรัษฎากร ซึ่งตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 167กำหนดให้รัฐบาลมีอำนาจเรียกร้องค่าภาษีอากรได้ภายในอายุความ 10 ปีจำเลยที่ 1 ทราบการตายของนายกิตติเมื่อวันที่ 19 พฤศจิกายน 2528มิใช่ทราบเมื่อวันที่ 13 มีนาคม 2527 จำเลยที่ 1 ได้ส่งแบบแจ้งการประเมินให้นางจิตราทราบเมื่อวันที่ 19 ธันวาคม 2528 จึงเป็นการประเมินภายใน 1 ปีนับแต่ทราบการตายของเจ้ามรดก คดีจึงยังไม่ขาดอายุความตามมาตรา 1754 ขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่สั่งให้นายกิตติชำระค่าภาษีแก่จำเลยที่ 1 จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า “ข้อเท็จจริงได้ความว่าโจทก์ทั้งเก้าเป็นบุตรของนายกิตติและนางจิตรา ชินธรรมมิตรนายกิตติถึงแก่กรรมเมื่อวันที่ 12 กุมภาพันธ์ 2523 ปรากฏตามเอกสารหมาย จ.6 มีนางจิตรา ชินธรรมมิตร เป็นผู้จัดการมรดกปรากฏตามเอกสารหมาย ล.39 แผ่นที่ 3 นางจิตราถึงแก่กรรมเมื่อวันที่21 มกราคม 2529 ปรากฏตามเอกสารหมาย จ.7 เมื่อวันที่ 11 มีนาคม2524 จำเลยมีหมายเรียกถึงนางจิตราเพื่อตรวจสอบไต่สวนทรัพย์สินปรากฏตามเอกสารหมาย ล.2 นางจิตรา ชินธรรมมิตร มอบอำนาจให้นายธนะศักดิ์ สุทธิวรสิน ไปชี้แจงต่อเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยปรากฏตามเอกสารหมาย ล.6 ตลอดจนแสดงหลักฐานทรัพย์สินของทั้งนายกิตติและนางจิตรา ชินธรรมมิตร ต่อมาวันที่ 17 กุมภาพันธ์2527 จำเลยได้มีหมายเรียกไปถึงนางจิตรา ชินธรรมมิตร ในฐานะผู้จัดการมรดกของนายกิตติ ชินธรรมมิตร ปรากฏตามเอกสารหมาย ล.34โดยนายเหลือ สงวนพงษ์ รองอธิบดีกรมสรรพากรทำการแทนอธิบดีเป็นผู้อนุมัติหมายเรียกดังกล่าวย้อนหลัง เมื่อวันที่ 13 มีนาคม2527 โดยเป็นคนอนุมัติย้อนหลัง ปรากฏตามเอกสารหมาย ล.40 เพื่อตรวจสอบไต่สวนภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาของนายกิตติ ตั้งแต่ปีพ.ศ. 2518-2522 เมื่อตรวจสอบไต่สวนแล้วเจ้าพนักงานประเมินได้แจ้งการประเมินให้นางจิตรา ชินธรรมมิตรในฐานะผู้จัดการมรดกของนายกิตติ ชำระค่าภาษีเป็นเงินทั้งสิ้น 109,322,614.71 บาทปรากฏตามเอกสารหมาย จ.9 ถึง จ.13 นางจิตรา ชินธรรมมิตร ได้อุทธรณ์คัดค้านการประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาแล้วให้นำหุ้นที่นายกิตติ ชินธรรมมิตรซื้อให้บุตรมาหักออกแล้วคำนวณภาษีใหม่โดยลดเงินค่าภาษีให้คงชำระเพียง 45,247,574.73 บาท ปรากฏตามเอกสารหมาย จ.14 ถึง จ.18คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้ส่งคำวินิจฉัยอุทธรณ์ไปให้โจทก์ทราบเนื่องจากนางจิตรา ชินธรรมมิตร ถึงแก่กรรมไปแล้วปรากฏตามเอกสารหมาย ล.90 และในระหว่างดำเนินคดี นายเหลือ สงวนพงษ์ รองอธิบดีกรมสรรพากรรักษาการแทนอธิบดีกรมสรรพากร ได้มีหนังสือขอคัดหลักฐานจากศาลแพ่ง เมื่อวันที่ 19 เมษายน 2528 ปรากฏตามเอกสารหมาย ล.57 แผ่นที่ 24
พิเคราะห์แล้ว มีปัญหาตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ประการแรกว่าโจทก์มีอำนาจฟ้องหรือไม่ เนื่องจากโจทก์ไม่ได้นำสืบให้เห็นว่า โจทก์ทั้งเก้าเป็นบุตรที่ชอบด้วยกฎหมายของนายกิตติหรือไม่โจทก์ทั้งเก้าเป็นผู้จัดการมรดกของนายกิตติหรือนางจิตราหรือไม่และโจทก์ทั้งเก้าไม่ได้เป็นผู้ยื่นอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามประมวลรัษฎากร ข้อที่ว่าโจทก์ทั้งเก้าเป็นบุตรชอบด้วยกฎหมายของนายกิตติหรือไม่ และโจทก์ทั้งเก้าเป็นผู้จัดการมรดกของนายกิตติและนางจิตราหรือไม่ จำเลยให้การว่า ไม่ทราบไม่รับรอง ศาลฎีกาเห็นว่า การที่จำเลยให้การแต่เพียงว่าไม่ทราบจึงมีผลเท่ากับจำเลยไม่ได้ให้การปฏิเสธว่าโจทก์ทั้งเก้าไม่ใช่บุตรโดยชอบด้วยกฎหมายของนายกิตติและไม่ได้ปฏิเสธว่าโจทก์ทั้งเก้าไม่ใช่ผู้จัดการมรดกของนายกิตติและนางจิตรา ที่จำเลยให้การว่าไม่รับรอง ก็ไม่ปรากฏเหตุผลจึงไม่เป็นประเด็นที่จะต้องวินิจฉัยส่วนที่จำเลยอุทธรณ์ว่า โจทก์ทั้งเก้าไม่ได้เป็นผู้ยื่นอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามประมวลรัษฎากรยังไม่มีอำนาจฟ้องนั้น เห็นว่า แม้นางจิตราในฐานะผู้จัดการมรดกของนายกิตติจะเป็นผู้อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก็ตาม แต่ระหว่างพิจารณาของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ดังกล่าว นางจิตราถึงแก่กรรมและนายวันชัยโจทก์ที่ 1 ก็ได้แจ้งเป็นหนังสือลงวันที่ 24 เมษายน2529 ไปยังผู้อำนวยการกองอุทธรณ์ภาษีอากรว่า นายวันชัยเป็นบุตรคนโตของนายกิตติและนางจิตราได้ถึงแก่กรรมแล้ว ปรากฏตามเอกสารหมาย ล.82 ซึ่งจำเลยก็ได้มีหนังสือแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์ไปยังนายวันชัยและทายาทของนายกิตติและนางจิตราเมื่อวันที่25 มกราคม 2529 ปรากฏตามเอกสารหมาย จ.8 แสดงว่าจำเลยยอมรับว่าโจทก์ที่ 1 และบุตรทุกคนของนายกิตติและนางจิตราซึ่งได้แก่โจทก์ที่ 2 ถึงที่ 9 เป็นทายาทของนายกิตติและนางจิตรา มีหน้าที่และความรับผิดในมูลหนี้ภาษีอากรของนายกิตติผู้ต้องเสียภาษีอากรซึ่งถึงแก่ความตาย โจทก์ทั้งเก้าจึงมีอำนาจฟ้อง ขอให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้
จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อมาว่า การประเมินภาษีอากรของเจ้าพนักงานประเมินไม่ใช่การฟ้องคดีมรดก ซึ่งเจ้าหนี้ต้องห้ามมิให้ฟ้องร้องเมื่อพ้นกำหนด 1 ปี นับแต่เจ้าหนี้ได้รู้หรือควรรู้ถึงความตายของเจ้ามรดกตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา1754 วรรคสาม ศาลฎีกาเห็นว่า การฟ้องคดีมรดกตามความหมายแห่งบทกฎหมายมาตราดังกล่าว ย่อมหมายความถึงการกล่าวหรือเสนอข้อหาต่อศาล เพื่อบังคับเอาแก่กองมรดกเท่านั้น หาได้มีความหมายเลยไปถึงการประเมินหรือแจ้งจำนวนภาษีอากรให้โจทก์ชำระของเจ้าพนักงานประเมินด้วยไม่ เพราะในเบื้องแรกเป็นที่เห็นได้ชัดว่าการประเมินภาษีอากรไม่ใช่การฟ้องร้องต่อศาล แม้เจ้าพนักงานประเมินได้แจ้งคำสั่งประเมินให้นางจิตราผู้จัดการมรดกของนายกิตติทราบเมื่อวันที่19 ธันวาคม 2528 อันถือได้ว่าได้ทำการอื่นใดอันมีผลเป็นอย่างเดียวกันกับการฟ้องคดีเพื่อตั้งหลักฐานสิทธิเรียกร้อง หรือเพื่อให้ใช้หนี้ตามที่เรียกร้องแล้ว อายุความย่อมสะดุดหยุดลงนับแต่วันที่ได้ประเมินและแจ้งจำนวนภาษีอากรที่ประเมินไปยังผู้ต้องเสียภาษีอากรดังศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยก็ตาม แต่การมีผลเป็นอย่างเดียวกับการฟ้องร้องมีความหมายเพียงเพื่อผลในการตั้งสิทธิเรียกร้องเท่านั้นหาใช่การฟ้องคดีตามความหมายของประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา1754 วรรคสาม ไม่ เพราะถ้าการทำการอื่นใดอันนับว่ามีผลเป็นอย่างเดียวกับการฟ้อง เป็นการฟ้องคดีแล้ว การทำการอื่นใดนั้นก็ไม่มีความจำเป็นจะต้องมาทำการฟ้องคดีเมื่อมีข้อโต้แย้งต่อมาอีกเมื่อการประเมินภาษีอากรของเจ้าพนักงานประเมินไม่ใช่การฟ้องร้องคดีแล้ว มีปัญหาต่อไปว่า เมื่อมีการประเมินแล้ว และมีผลทำให้อายุความสะดุดหยุดลงตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 173แล้วเช่นนี้ การฟ้องคดีภาษีอากรจะฟ้องต่อผู้มีหน้าที่รับผิดชอบในมูลหนี้ภาษีอากรได้เมื่อใด เห็นว่า ในกรณีผู้ต้องเสียภาษีอากรถึงแก่ความตายก่อนได้รับแจ้งจำนวนภาษีอากรที่ประเมินนั้น มาตรา 18แห่งประมวลรัษฎากร บัญญัติให้แจ้งจำนวนภาษีอากรที่ประเมินไปยังผู้จัดการหรือไปยังทายาทหรือผู้อื่นที่ครอบครองทรัพย์มรดกแล้วแต่กรณี ในส่วนภาษีการค้าก็มีมาตรา 84 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรบัญญัติให้ผู้จัดการมรดก ทายาท หรือผู้ครอบครองทรัพย์มรดก แล้วแต่กรณีมีหน้าที่ยื่นแบบแสดงรายการการค้า ซึ่งแสดงให้เห็นว่าบทบัญญัติแห่งประมวลรัษฎากรประสงค์ให้ผู้จัดการมรดกทายาท หรือผู้ครอบครองทรัพย์มรดกเป็นผู้มีหน้าที่รับผิดชอบต่อมูลหนี้ค่าภาษีอากรหลังจากที่ผู้ต้องเสียภาษีอากรถึงแก่ความตายแล้ว กฎหมายไม่ได้มุ่งประสงค์ให้กองมรดกของผู้ต้องเสียภาษีซึ่งถึงแก่ความตายรับผิดชอบ ดังนั้น ความรับผิดชอบในมูลหนี้ค่าภาษีอากรของผู้จัดการมรดก ทายาท หรือผู้ครอบครองทรัพย์มรดกจึงตกอยู่ในหลักของประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 167 ซึ่งให้สิทธิเรียกร้องของรัฐบาลเพื่อเอาค่าภาษีอากรมีอายุความสิบปี ดังนั้นที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่าคดีนี้เป็นคดีมรดก จำเลยจึงต้องห้ามมิให้ประเมินภาษีอากรให้โจทก์ทั้งเก้าในฐานะทายาทรับผิด และวินิจฉัยว่าคดีจำเลยขาดอายุความโดยไม่จำเป็นต้องวินิจฉัยประเด็นข้ออื่นอีกต่อไป ศาลฎีกาไม่เห็นพ้องด้วย แต่เนื่องจากศาลภาษีอากรกลางดำเนินกระบวนพิจารณาต่อไปตามรูปคดี โดยศาลฎีกาไม่จำต้องวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ในข้ออื่นต่อไป”
พิพากษายกคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลางในส่วนที่ยังไม่ได้วินิจฉัย แล้วให้ศาลภาษีอากรกลางดำเนินกระบวนพิจารณาต่อไปตามรูปคดี
