แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
++ เรื่อง ภาษีอากร ++
ที่ดินที่โจทก์ซื้อมาด้วยเงินกู้เป็นทรัพย์สินที่เป็นทุนรอนของโจทก์ เงินที่โจทก์จ่ายเป็นค่าซื้อที่ดินย่อมเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนตาม ป. รัษฎากรมาตรา 65 ตรี (5) เพราะเป็นรายจ่ายที่ทำให้โจทก์ได้ที่ดินมาโดยตรง และดอกเบี้ยของเงินกู้ดังกล่าวแม้จะไม่เป็นรายจ่ายที่ทำให้โจทก์ได้ที่ดินมาโดยตรง แต่ก็เป็นรายจ่ายที่เกิดจากการกู้ยืมเงินมาซื้อที่ดิน ถือว่าเป็นรายจ่ายต่อเนื่องที่เป็นผลให้โจทก์ได้รับเงินกู้จากสถาบันการเงินมาซื้อที่ดิน ย่อมเป็นส่วนหนึ่งของค่าซื้อที่ดินซึ่งเป็นต้นทุน หาใช่ค่าใช้จ่ายธรรมดาในการดำเนินธุรกิจการค้าหากำไรของโจทก์ไม่ ดอกเบี้ยอันเกิดจากการที่โจทก์กู้ยืมเงินมาซื้อที่ดินเพื่อนำไปให้ผู้อื่นเช่าหรือปลูกอาคารให้ผู้อื่นเช่า จึงเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนเช่นเดียวกับค่าซื้อที่ดิน โจทก์ไม่อาจนำดอกเบี้ยดังกล่าวมาหักเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ตามมาตรา 65 ตรี (5) ทั้งนี้โดยไม่ต้องคำนึงว่าที่ดินที่โจทก์ซื้อมานั้นจะอยู่ในสภาพพร้อมที่จะใช้งานได้แล้วหรือไม่โจทก์ไม่อาจอ้างมาตรฐานการบัญชีหรือความเห็นของนักวิชาการบัญชีมาลบล้างถ้อยคำในบทบัญญัติ มาตรา 65 ตรี (5) ดังกล่าวซึ่งมีความหมายชัดเจนในตัวอยู่แล้วได้
แม้ที่ดินกับอาคารจะเป็นอสังหาริมทรัพย์เหมือนกัน แต่สภาพและหลักเกณฑ์ในการหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินสองประเภทนี้หาเหมือนกันไม่กล่าวคือ สภาพของอาคารย่อมสึกหรอและเสื่อมราคาไปตามกาลเวลา ส่วนสภาพของที่ดินนั้นไม่อาจสึกหรอหรือเสื่อมราคาได้ และ พ.ร.ฎ.ออกตามความใน ป.รัษฎากรว่าด้วยการหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สิน (ฉบับที่ 145) พ.ศ. 2527มาตรา 4 ยอมให้นำมูลค่าต้นทุนของอาคารหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของอาคารได้เป็นปี ๆ ไปตามอัตราที่กฎหมายกำหนดไว้ แต่ไม่ยอมให้นำมูลค่าต้นทุนของที่ดินมาหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคา จึงนำดอกเบี้ยของเงินกู้เพื่อซื้อที่ดินมาเปรียบเทียบกับดอกเบี้ยของเงินกู้เพื่อก่อสร้างอาคารไม่ได้
แม้ในหนังสือแจ้งภาษีเงินได้จะระบุแต่เพียงว่า โจทก์คำนวณค่าเสื่อมราคาทรัพย์สินสูงไป 55,593.91 บาท โดยไม่มีรายละเอียดก็ตาม แต่หากโจทก์สงสัย โจทก์ก็สามารถสอบถามเจ้าพนักงานประเมินได้ อีกทั้งจำเลยก็ได้กล่าวถึงที่มาหรือเหตุผลของการประเมินดังกล่าวในคำให้การจนศาลภาษีอากรกลางได้ตั้งเป็นประเด็นว่าโจทก์ได้นำเอาดอกเบี้ยจ่ายของเงินกู้เพื่อซื้อที่ดินมารวมเข้ากับดอกเบี้ยจ่ายของเงินกู้เพื่อก่อสร้างอาคารและถือเป็นต้นทุนของราคาอาคารเป็นเหตุให้การคำนวณค่าเสื่อมราคาอาคารสูงเกินจริงหรือไม่ แต่โจทก์ก็คงนำสืบแต่เพียงว่าโจทก์คำนวณค่าเสื่อมราคาตามหลักเกณฑ์ที่กำหนดโดย พ.ร.ฎ. ออกตามความในป.รัษฎากรว่าด้วยการหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สิน (ฉบับที่ 145)พ.ศ. 2527 ถูกต้องแล้ว มิได้นำสืบว่า โจทก์มิได้นำเอาดอกเบี้ยจำนวนของเงินกู้เพื่อซื้อที่ดินมารวมเข้ากับดอกเบี้ยจ่ายของเงินกู้เพื่อก่อสร้างอาคารหรือนำสืบว่าต้นทุนของราคาอาคารที่โจทก์นำมาเป็นฐานคำนวณค่าเสื่อมราคานั้นถูกต้องแล้วอย่างใดแต่จำเลยนำสืบฟังได้ว่า โจทก์นำดอกเบี้ยของเงินกู้เพื่อซื้อที่ดินของปี 2531 จำนวน159,420.24 บาท และปี 2532 จำนวน 33,768.70 บาท ไปลงบัญชีเป็นงานระหว่างก่อสร้างหรืองานระหว่างทำซึ่งเป็นบัญชีต้นทุนอาคารทำให้ราคาต้นทุนอาคารของโจทก์สูงเกินจริง เป็นเหตุให้ค่าเสื่อมราคาที่โจทก์คำนวณจากราคาต้นทุนดังกล่าวสูงเกินไปเป็นจำนวน 55,593.91 บาท การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินจึงชอบแล้ว
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่๑๐๔๑/๒/๑๐๐๖๒๔ และที่ ๑๐๔๑/๒/๑๐๐๖๒๕ ลงวันที่ ๒๗ พฤศจิกายน ๒๕๓๘ และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ๒๑๗/๒๕๔๑/สภ.๑ (กม.๒) และเลขที่ ๒๑๗ (ที่ถูกเป็น ๒๑๘) /๒๕๔๑/สภ.๑ (กม.๒)
จำเลยทั้งห้าให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว ขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์
โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงรับฟังได้ในเบื้องต้นว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด ประกอบกิจการให้เช่าอสังหาริมทรัพย์ เมื่อวันที่ ๑ ธันวาคม ๒๕๓๘ โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่๑๐๔๑/๒/๑๐๐๖๓๔ และ ๑๐๔๑/๒/๑๐๐๖๒๕ จากจำเลยที่ ๒ ซึ่งเป็นเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ ๑ แจ้ให้โจทก์ชำระภาษีพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี ๒๕๓๑ ตั้งแต่วันที่ ๑ มกราคม ๒๕๓๑ ถึงวันที่ ๓๑ ธันวาคม๒๕๓๑ เป็นจำนวนรวม ๔๓๔,๐๗๑.๖๒ และสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี ๒๕๓๒ ตั้งแต่วันที่ ๑ มกราคม ๒๕๓๒ ถึงวันที่ ๓๑ ธันวาคม ๒๕๓๒ เป็นจำนวนรวม ๘๒๗,๙๗๘.๗๙บาท โดยอ้างว่าในรอบระยะเวลาบัญชีปี ๒๕๓๑ โจทก์นำดอกเบี้ยจ่ายที่เป็นรายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๖๕ ตรี (๕) มาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิเป็นจำนวน ๑,๐๓๒,๕๐๐.๒๖ บาท ส่วนรอบระยะเวลาบัญชีปี ๒๕๓๒ โจทก์นำดอกเบี้ยที่เป็นรายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๖๕ ตรี (๕) มาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิเป็นจำนวน ๑,๓๕๙,๘๑๘.๒๐ บาท และคำนวณค่าเสื่อมราคาทรัพย์สินสูงไปเป็นจำนวน ๕๕,๕๙๓.๙๑ บาท โจทก์อุทธรณ์คัดค้านการประเมินต่อจำเลยที่ ๓ ถึงที่ ๕ ซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้มีคำวินิจฉัยให้โจทก์ชำระภาษีตามการประเมิน แต่ให้ลดเบี้ยปรับแก่โจทก์คงเรียกเก็บร้อยละ ๕๐ ของเบี้ยปรับตามกฎหมายตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่๒๑๗/๒๕๔๑/สภ.๑ (กม.๒) และเลขที่ ๒๑๘/๒๕๔๑/สภ.๑ (กม.๒) ดอกเบี้ยจ่ายทั้งสองจำนวนดังกล่าวเป็นดอกเบี้ยจ่ายของเงินกู้ที่โจทก์กู้มาเพื่อซื้อที่ดินรวม ๔ แปลงซึ่งต่อมาโจทก์ได้ปลูกสร้างอาคารลงในที่ดินดังกล่าวและนำอาคารออกให้เช่าตั้งแต่วันที่ ๑ กุมภาพันธ์ ๒๕๓๒ สำหรับการบันทึกบัญชีเกี่ยวกับต้นทุนทรัพย์สินและการบันทึกดอกเบี้ยจ่ายของเงินกู้เพื่อซื้อทรัพย์สิน สมาคมนักบัญชีและผู้สอบบัญชีรับอนุญาตแห่งประเทศไทยได้ออกมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ ๙ และฉบับที่ ๑๕ ตามเอกสารหมายจ.๑ แผ่นที่ ๗๕ ถึง ๑๐๔ ซึ่งนักบัญชีถือปฏิบัติในการทำบัญชี
มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการแรกว่า ดอกเบี้ยเงินกู้เพื่อซื้อที่ดินถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้หรือไม่ โจทก์นำสืบว่า ที่ดินทั้งสี่แปลงที่โจทก์ซื้อมาอยู่ในโครงการเมืองเอกรังสิต มีสาธารณูปโภคและอยู่ในสภาพพร้อมที่จะใช้งาน โจทก์จึงนำดอกเบี้ยของเงินกู้เพื่อซื้อที่ดินดังกล่าวมาบันทึกบัญชีรายจ่ายตามมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ ๙ และฉบับที่ ๑๕ เห็นว่าที่ดินที่โจทก์ซื้อมาด้วยเงินกู้เป็นทรัพย์สินที่เป็นทุนรอนของโจทก์ เงินที่โจทก์จ่ายเป็นค่าซื้อที่ดินย่อมเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๖๕ ตรี (๕) เพราะเป็นรายจ่ายที่ทำให้โจทก์ได้ที่ดินมาโดยตรง และดอกเบี้ยของเงินกู้ดังกล่าวแม้จะไม่เป็นรายจ่ายที่ทำให้โจทก์ได้ที่ดินมาโดยตรง แต่ก็เป็นรายจ่ายที่เกิดจากการกู้ยืมเงินมาซื้อที่ดิน ถือว่าเป็นรายจ่ายต่อเนื่องที่เป็นผลให้โจทก์ได้รับเงินกู้จากสถาบันการเงินมาซื้อที่ดิน ย่อมเป็นส่วนหนึ่งของค่าซื้อที่ดินซึ่งเป็นต้นทุน หาใช่ค่าใช้จ่ายธรรมดาในการดำเนินธุรกิจการค้าหากำไรของโจทก์ไม่ ดอกเบี้ยอันเกิดจากการที่โจทก์กู้ยืมเงินมาซื้อที่ดินเพื่อนำไปให้ผู้อื่นเช่าหรือปลูกอาคารให้ผู้อื่นเช่า จึงเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนเช่นเดียวกับค่าซื้อที่ดิน โจทก์ไม่อาจนำดอกเบี้ยดังกล่าวมาหักเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ตามมาตรา ๖๕ ตรี (๕) ทั้งนี้ โดยไม่ต้องคำนึงว่าที่ดินที่โจทก์ซื้อมานั้นจะอยู่ในสภาพพร้อมที่จะใช้งานได้แล้วหรือไม่ โจทก์ไม่อาจอ้างมาตรฐานการบัญชีหรือความเห็นของนักวิชาการบัญชีมาลบล้างถ้อยคำในบทบัญญัติ มาตรา ๖๕ ตรี (๕)ดังกล่าวซึ่งมีความหมายชัดเจนในตัวอยู่แล้ว ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า ดอกเบี้ยเงินกู้เพื่อซื้อที่ดินกับดอกเบี้ยเงินกู้เพื่อสร้างอาคารเป็นดอกเบี้ยเงินกู้เพื่อให้ได้มาซึ่งอสังหาริมทรัพย์เช่นเดียวกัน เมื่อจำเลยที่ ๑ ยอมให้นำดอกเบี้ยเงินกู้เพื่อก่อสร้างอาคารตั้งแต่อาคารก่อสร้างเสร็จและพร้อมที่จะใช้งานได้เป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิการพิจารณาดอกเบี้ยเงินกู้เพื่อซื้อที่ดินก็น่าจะเป็นเช่นเดียวกัน กล่าวคือ เมื่อที่ดินนั้นอยู่ในสภาพพร้อมที่จะใช้งานได้ ดอกเบี้ยเงินกู้เพื่อซื้อที่ดินต้องนำมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้นั้น เห็นว่า แม้ที่ดินกับอาคารจะเป็นอสังหาริมทรัพย์เหมือนกัน แต่สภาพและหลักเกณฑ์ในการหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินสองประเภทนี้หาเหมือนกันไม่ กล่าวคือ สภาพของอาคารย่อมสึกหรอและเสื่อมราคาไปตามกาลเวลา ส่วนสภาพของที่ดินนั้นไม่อาจสึกหรอหรือเสื่อมราคาได้ และพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สิน (ฉบับที่ ๑๔๕๑)พ.ศ. ๒๕๒๗ มาตรา ๔ ยอมให้นำมูลค่าต้นทุนของอาคารหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของอาคารได้เป็นปี ๆ ไปตามอัตราที่กฎหมายกำหนดไว้ แต่ไม่ยอมให้นำมูลค่าต้นทุนของที่ดินมาหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคา จึงนำดอกเบี้ยของเงินกู้เพื่อซื้อที่ดินมาเปรียบเทียบกับดอกเบี้ยของเงินกู้เพื่อก่อสร้างอาคารไม่ได้
มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการที่สองว่าโจทก์ได้นำเอาดอกเบี้ยจ่ายของเงินกู้เพื่อซื้อที่ดินมารวมเข้ากับดอกเบี้ยจ่ายของเงินกู้เพื่อก่อสร้างอาคารและถือเป็นต้นทุนของราคาอาคารเป็นเหตุให้การคำนวณค่าเสื่อมราคาอาคารสูงเกินจริงหรือไม่ โจทก์อุทธรณ์ว่าการที่จำเลยกล่าวอ้างในคำให้การและนำสืบว่า ค่าเสื่อมราคาทรัพย์สินของรอบระยะเวลาบัญชีปี ๒๕๓๒ ที่สูงเกินไปจำนวน ๕๕,๕๙๓.๙๑บาท เกิดจากการที่โจทก์นำดอกเบี้ยเงินกู้เพื่อซื้อที่ดินไปลงบัญชีเป็นต้นทุนอาคารทำให้ต้นทุนอาคารที่เป็นฐานในการคำนวณค่าเสื่อมราคาสูงกว่าที่เป็นจริงนั้นเป็นการกล่าวอ้างขึ้นใหม่ ไม่ได้มีการว่ากล่าวกันมาตั้งแต่ชั้นประเมินและชั้นพิจารณาอุทธรณ์ ทำให้โจทก์ไม่มีโอกาสโต้แย้งคัดค้านได้ตั้งแต่ต้น ข้อกล่าวอ้างดังกล่าวจึงไม่อาจรับฟังได้นั้น เห็นว่าแม้ในหนังสือแจ้งภาษีเงินได้จะระบุแต่เพียงว่าโจทก์คำนวณค่าเสื่อมราคาทรัพย์สินสูงไป๕๕,๕๙๓.๙๑ บาท โดยไม่มีรายละเอียดก็ตาม แต่หากโจทก์สงสัยโจทก์ก็สามารถสอบถามเจ้าพนักงานประเมินได้ อีกทั้งจำเลยก็ได้กล่าวถึงที่มาหรือเหตุผลของการประเมินดังกล่าวในคำให้การจนศาลภาษีอากรกลางได้ตั้งเป็นประเด็นตามปัญหาที่ต้องวินิจฉัยดังกล่าวข้างต้นแล้ว แต่โจทก์ก็คงนำสืบแต่เพียงว่า โจทก์คำนวณค่าเสื่อมราคาตามหลักเกณฑ์ที่กำหนดโดยพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สิน (ฉบับที่ ๑๔๕) พ.ศ. ๒๕๒๗ ถูกต้องแล้ว มิได้นำสืบว่าโจทก์มิได้นำเอาดอกเบี้ยจำนวนของเงินกู้เพื่อซื้อที่ดินมารวมเข้ากับดอกเบี้ยจ่ายของเงินกู้เพื่อก่อสร้างอาคารแต่อย่างใด หรือนำสืบว่าต้นทุนของราคาอาคารที่โจทก์นำมาเป็นฐานคำนวณค่าเสื่อมราคานั้นถูกต้องแล้วอย่างใด แต่จำเลยนำสืบฟังได้ว่า โจทก์นำดอกเบี้ยของเงินกู้เพื่อซื้อที่ดินของปี ๒๕๓๑ จำนวน ๑๕๙,๔๒๐.๒๔ บาท และปี ๒๕๓๒ จำนวน๓๓,๗๖๘.๗๐ บาท ไปลงบัญชีเป็นงานระหว่างก่อสร้างหรืองานระหว่างทำซึ่งเป็นบัญชีต้นทุนอาคารทำให้ราคาต้นทุนอาคารของโจทก์สูงเกินจริง เป็นเหตุให้ค่าเสื่อมราคาที่โจทก์คำนวณจากราคาต้นทุนดังกล่าวสูงเกินไปเป็นจำนวน ๕๕,๕๙๓.๙๑ บาท ตามเอกสารหมาย ล.๑ แผ่นที่ ๔๑ ถึง ๔๕ และ ๑๘๐ ถึง ๑๘๑ โดยในเอกสารหมายล.๑ แผ่นที่ ๑๘๐ ได้ระบุไว้ว่า ดอกเบี้ยจ่ายคิดเข้างานในระหว่างก่อสร้าง และในแผ่นที่ ๑๘๑ ระบุไว้ว่าดอกเบี้ยคิดเข้างานปี ๒๕๓๒ มิใช่ไม่มีข้อความใดระบุว่าเป็นการนำดอกเบี้ยเงินกู้เพื่อซื้อที่ดินไปบันทึกรายการในบัญชีงานระหว่างทำดังที่โจทก์อุทธรณ์แต่ประการใด พยานหลักฐานของจำเลยจึงมีน้ำหนักดีกว่าพยานหลักฐานของโจทก์การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินจึงชอบแล้ว
พิพากษายืน.
