แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
หนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาระบุปีภาษี รายละเอียดแสดงการคำนวณภาษี ภาษีที่ต้องชำระ เบี้ยปรับและเงินเพิ่ม ทั้งแสดงเหตุผลที่ประเมินไว้ท้ายหนังสือดังกล่าว สำหรับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มมีรายการยอดขายและภาษีขาย ผลการตรวจยอดขายในเดือนพิพาท ยอดขายที่ต้องเสียภาษี ยอดแตกต่างภาษีขาย รายการคำนวณภาษี รายการเงินเพิ่มและเบี้ยปรับ รวมภาษีที่ต้องชำระเพิ่ม ทั้งมีเหตุผลประเมินที่ด้านหลังและข้อควรทราบระบุว่า โจทก์มีรายรับถึงเกณฑ์ต้องจดทะเบียนผู้ประกอบการภาษีมูลค่าเพิ่ม แต่ยังไม่ได้จดทะเบียนเป็นผู้ประกอบการ และเป็นกรณีประกอบกิจการโดยไม่ได้จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม สำหรับคำวินิจฉัย อุทธรณ์วินิจฉัยเกี่ยวกับภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาความว่า โจทก์โอนสิทธิการเช่าที่ดินโฉนดเลขที่ 1946 ให้แก่บริษัท น. และบริษัทดังกล่าวตีราคาสิทธิการเช่าเป็นหุ้นให้โจทก์ โดยโจทก์ไม่ต้องนำเงินลงทุนเป็นการแลกเปลี่ยน โจทก์จึงได้รับประโยชน์เท่ากับมูลค่าสิทธิที่ระบุในงบการเงินของบริษัท ถือเป็นเงินได้ของโจทก์ตามมาตรา 40 (8) แห่ง ป.รัษฎากร โจทก์ไม่มีพยานหลักฐานที่พิสูจน์ได้ว่าบริษัท น. ให้สัตยาบันเกี่ยวกับสัญญาหรือค่าใช้จ่ายค่ารื้อถอนให้ผู้อยู่อาศัยเดิมก่อนการจัดตั้งบริษัท จึงถือเอารายจ่ายดังกล่าวนั้นมาตีราคาเป็นมูลค่าหุ้นของโจทก์ไม่ได้ เจ้าพนักงานหักค่าใช้จ่ายการโอนสิทธิการเช่าตามหลักฐานที่ปรากฏตามความจำเป็นและสมควร โดยคำนวณเฉลี่ยตามสัดส่วนของเนื้อที่ที่ดินถือว่าเป็นธรรมแล้ว เงินได้จากการขายอสังหาริมทรัพย์โจทก์นำไปยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาประจำปีภาษี 2549 โดยขอเครดิตภาษีที่ถูกหัก ณ ที่จ่าย จึงไม่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้ตาม พ.ร.ฎ.ออกตามความใน ประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 247) พ.ศ.2534 และเจ้าพนักงานได้ประเมินเงินได้สุทธิโดยหักต้นทุนซื้อ อากรแสตมป์และค่าธรรมเนียมจดทะเบียนแล้ว เงินได้จากการโอนสิทธิการเช่าอาคารพาณิชย์พร้อมที่ดิน เจ้าพนักงานประเมินประเมินเงินได้สุทธิโดยหักต้นทุนและค่าใช้จ่ายตามสัดส่วนของเงินได้ตามหลักความสัมพันธ์ระหว่างรายได้กับรายจ่าย เหมาะสมและเป็นธรรมแล้ว โจทก์สำคัญผิดในข้อกฎหมาย ไม่มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษี และให้ความร่วมมือในการตรวจสอบภาษี จึงงดเบี้ยปรับให้ทั้งสิ้น ส่วนเงินเพิ่มตามมาตรา 27 แห่ง ป.รัษฎากร ไม่มีบทบัญญัติแห่งกฎหมายให้อำนาจงดหรือลดได้ จึงให้โจทก์เสียภาษีและเงินเพิ่มตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน สำหรับคำวินิจฉัยอุทธรณ์เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่มมีความว่า โจทก์โอนสิทธิการเช่าที่ดินเลขที่ 1946 ให้แก่บริษัท น. โดยได้รับประโยชน์ตอบแทนเป็นมูลค่าหุ้น กรณีถือเป็นการขายสินค้าไม่มีรูปร่างตามมาตรา 77/1 (8) (9) แห่ง ป.รัษฎากร มูลค่าทั้งหมดที่ได้รับหรือพึงได้รับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 79/3 (1) เจ้าพนักงานประเมินตามมูลค่าที่ปรากฏในงบการเงินของบริษัทเป็นการถูกต้องแล้ว เงินเพิ่มตามมาตรา 89/1 แห่ง ป.รัษฎากร ไม่มีบทบัญญัติแห่งกฎหมายให้อำนาจงดหรือลด โจทก์สำคัญผิดในข้อกฎหมาย ไม่มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษี และให้ความร่วมมือในการตรวจสอบภาษี จึงงดเบี้ยปรับให้ทั้งสิ้น เห็นได้ว่า หนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวได้ระบุข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ ข้อกฎหมายที่อ้างอิง ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจครบถ้วนแล้วตาม พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37
โจทก์ขายอสังหาริมทรัพย์ที่โจทก์ถือครองเป็นระยะเวลาสั้นมากไม่ถึง 1 ปี และไม่ปรากฏว่าโจทก์ซื้อมาเพื่อจะใช้เป็นที่อยู่อาศัยอันเป็นแหล่งสำคัญหรือได้ครอบครองทำประโยชน์ในที่ดินสมกับเนื้อที่ แต่หลังจากซื้อที่ดิน 1 เดือน โจทก์ได้จดทะเบียนเป็นผู้ประกอบการภาษีธุรกิจเฉพาะประเภทการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางการค้าหรือหากำไร เงินได้จากการขายที่ดินของโจทก์จึงไม่เข้าลักษณะเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์โดยมิได้มุ่งในทางการค้าหรือหากำไรตามมาตรา 48 (4) (ข) โจทก์ไม่มีสิทธิจะเลือกเสียภาษีโดยไม่ต้องนำไปรวมคำนวณตามมาตรา 48 (1) และ (2) และไม่อาจหักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาตาม พ.ร.ฎ.ออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 165) พ.ศ.2529 แต่ต้องหักค่าใช้จ่ายตามมาตรา 46 แห่ง ป.รัษฎากร และมาตรา 8 ทวิ แห่ง พ.ร.ฎ.ออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11) พ.ศ.2502
ป.รัษฎากร มาตรา 30 (2) มิได้บัญญัติว่าการอุทธรณ์คำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ต่อศาลจะต้องอ้างเหตุผลเช่นเดียวกัน โจทก์จึงอ้างถึงเหตุอื่นนอกเหนือจากที่เคยอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้
สัญญาเช่าที่ดินมีข้อความว่า ผู้เช่ายอมยกกรรมสิทธิ์สิ่งปลูกสร้างต่างๆ ที่ผู้เช่าได้กระทำลงในที่ดินที่เช่าให้แก่ผู้ให้เช่า และผู้ให้เช่ายอมให้ผู้เช่านำอาคารพาณิชย์ อาคารอพาร์ตเมนต์และอาคารสรรพสินค้าที่ปลูกสร้างลงในที่ดินที่เช่าออกให้บุคคลอื่นเช่า จึงมีลักษณะต่างตอบแทนเป็นพิเศษยิ่งกว่าสัญญาเช่าธรรมดา ถือไม่ได้ว่าเป็นสิทธิเฉพาะตัว เมื่อ ป. ถึงแก่ความตาย สิทธิและหน้าที่ตามสัญญาเช่าย่อมเป็นมรดกตกทอดไปยังทายาทตาม ป.พ.พ. มาตรา 1599 และ 1600 โจทก์ในฐานะทายาทโดยธรรมของ ป. ได้รับอนุมัติจากกรมการศาสนาเข้าสืบสิทธิการเช่าที่ดินดังกล่าว แม้โจทก์ทำสัญญากับกรมการศาสนาโดยเป็นผู้เช่า ก็เป็นการสืบสิทธิของ ป. เจ้ามรดกผู้เช่าเดิม แต่สิทธิการเช่าดังกล่าวเป็นสินสมรส จึงเป็นมรดกของ ป. เพียงกึ่งหนึ่ง เมื่อโจทก์มีชื่อเป็นผู้เช่าแต่ผู้เดียว และบริษัท น. ออกหุ้นตามมูลค่าสิทธิการเช่าดังกล่าว แต่ไม่ปรากฏหลักฐานการชำระค่าหุ้น เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินได้ตามมาตรา 61 แห่ง ป.รัษฎากร การที่โจทก์โอนสิทธิการเช่าให้แก่บริษัท น. ถือว่าโจทก์มีเงินได้จากการขายสังหาริมทรัพย์อันเป็นมรดกซึ่งได้รับยกเว้นไม่ต้องรวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้ตามมาตรา 42 (9) แห่ง ป.รัษฎากร เพียงกึ่งหนึ่ง
ป.ทำสัญญาเช่าตั้งแต่ก่อน จ. และ ฉ. ทำสัญญาร่วมถือสิทธิและลงทุนกับ ป.และจดทะเบียนก่อตั้งบริษัท น. แสดงว่า ป. ทำสัญญาในฐานะส่วนตัว มิใช่ตัวแทนบริษัทดังกล่าว ความผูกพันตามสัญญาร่วมถือสิทธิและลงทุนเป็นเพียงหน่วยภาษี มิใช่มีสภาพบุคคลที่จะเป็นตัวการดังที่โจทก์อ้าง
ค่าตอบแทนที่โจทก์ต้องจ่ายให้แก่กรมการศาสนาไม่ได้แบ่งแยกเป็นรายโฉนด โจทก์โอนสิทธิการเช่าให้แก่บริษัท น. เฉพาะโฉนดเลขที่ 1946 การที่เจ้าพนักงานประเมินเฉลี่ยค่าใช้จ่ายตามสัดส่วนของเนื้อที่ดินแต่ละโฉนดจึงสมเหตุผล ส่วนค่ารื้อถอนให้แก่ผู้อยู่อาศัยเดิมเจ้าพนักงานประเมินยอมให้ถือเป็นรายจ่ายของที่ดินแต่ละโฉนดตามจำนวนเงินและหลักฐานของแต่ละแปลงเป็นวิธีที่เหมาะสมและเป็นธรรมแก่โจทก์แล้ว
ค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับสิทธิการเช่าทั้งหมด เจ้าพนักงานประเมินมิได้โต้แย้งว่าเป็นรายจ่ายต้องห้ามในการคำนวณภาษี แม้โจทก์มีเงินได้จากการโอนสิทธิการเช่าอันเป็นสังหาริมทรัพย์อันเป็นมรดกซึ่งเป็นเงินได้ที่ได้รับยกเว้นไม่ต้องรวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้กึ่งหนึ่งของการโอนสิทธิการเช่าดังกล่าว มาตรา 65 ทวิ และ 65 ตรี (ซึ่งนำมาใช้บังคับโดยอนุโลมตามมาตรา 8 ทวิ แห่ง พ.ร.ฎ.ออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11) พ.ศ.2502 ก็มิได้ห้ามโจทก์หักค่าใช้จ่ายเต็มจำนวน การที่เจ้าพนักงานประเมินยอมให้นำรายจ่ายดังกล่าวเต็มจำนวนมาคำนวณภาษีเงินได้จึงเหมาะสมและเป็นคุณแก่โจทก์แล้ว
มาตรา 42 (9) แห่ง ป.รัษฎากร ที่กำหนดให้เงินได้พึงประเมินซึ่งเป็นการขายสังหาริมทรัพย์อันเป็นมรดกได้รับยกเว้นไม่ต้องรวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้นั้น ใช้เฉพาะกรณีภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา มิใช่เป็นกรณียกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่ม การที่โจทก์ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาไม่เป็นผลผูกมัดถึงการวินิจฉัยในส่วนภาษีมูลค่าเพิ่มด้วย โจทก์โอนสิทธิการเช่าให้แก่บริษัท น. สิทธิการเช่าดังกล่าวมีราคาและถือเอาได้ จึงเข้าลักษณะเป็นการขายสินค้าหรือให้บริการในทางธุรกิจ โจทก์ย่อมเป็นผู้ประกอบการตามมาตรา 77/1 (5) แห่ง ป.รัษฎากร
การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ได้มาโดยมุ่งเป็นทางการค้าหรือหากำไรต้องหักค่าใช้จ่ายตามมาตรา 46 แห่ง ป.รัษฎากร ตามที่กำหนดไว้ใน พ.ร.ฎ.ออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11) พ.ศ.2502 ซึ่งไม่มีกรณีหักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมา โจทก์ต้องแสดงหลักฐานพิสูจน์ว่ามีค่าใช้จ่ายตามความจำเป็นและสมควรตามมาตรา 8 ทวิ แห่งพระราชกฤษฎีกาดังกล่าว
ค่าเช่าบ้านที่เจ้าพนักงานประเมินประเมินนั้น ไม่ปรากฏว่าโจทก์อุทธรณ์การประเมินข้อนี้ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โจทก์จึงนำปัญหานี้มาฟ้องต่อศาลภาษีอากรกลางไม่ได้ ตามมาตรา 7 (1) และมาตรา 8 แห่ง พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 แม้ศาลภาษีอากรกลางจะรับวินิจฉัยให้ก็ไม่ก่อให้เกิดสิทธิแก่โจทก์ในอันที่จะอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา เพราะไม่ใช่ข้อที่ได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง ต้องห้ามตาม พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 29 ประกอบ ป.วิ.พ. มาตรา 225 ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่รับวินิจฉัย
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาเลขที่ 11800010/1/103257 ถึง 103262 ลงวันที่ 23 เมษายน 2545 เพิกถอนการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่ 11800010/5/103784 ถึง 103787 ลงวันที่ 23 เมษายน 2545 และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ สภ.11 นศ/16 ถึง 25/2543 (ที่ถูก 2546) ลงวันที่ 17 มิถุนายน 2546 กับงดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มตามประมวลรัษฎากร
จำเลยให้การและแก้ไขคำให้การขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลย โดยกำหนดค่าทนายความ 10,000 บาท
โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า มีปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในประการแรกว่า หนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาเลขที่ 11800010/1/103257 ถึง 103262 ลงวันที่ 23 เมษายน 2545 หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่ 11800010/5/103784 ถึง 103787 ลงวันที่ 23 เมษายน 2545 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.11 นศ/16 ถึง 22/2546 ลงวันที่ 17 มิถุนายน 2546 รายพิพาทเป็นคำสั่งทางปกครองที่ชอบด้วยมาตรา 37 วรรคหนึ่ง แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 หรือไม่ มาตรา 37 วรรคหนึ่ง แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 บัญญัติว่า “คำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือและการยืนยันคำสั่งทางปกครองเป็นหนังสือต้องจัดให้มีเหตุผลไว้ด้วย และเหตุผลนั้นอย่างน้อยต้องประกอบด้วย
(1) ข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ
(2) ข้อกฎหมายที่อ้างอิง
(3) ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจ”
ในการคำนวณภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา มาตรา 48 แห่งประมวลรัษฎากรกำหนดเงินได้พึงประเมินต้องเสียภาษีเงินได้ว่า เงินได้พึงประเมินเมื่อได้หักตามที่บัญญัติไว้ตามมาตรา 42 ทวิ ถึง 47 หรือ 57 เบญจ แห่งประมวลรัษฎากรแล้ว เหลือเท่าใดเป็นเงินได้สุทธิ ต้องเสียภาษีในอัตราที่กำหนดในบัญชีอัตราภาษีเงินได้ พิเคราะห์แล้ว หนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา (ภ.ง.ด. 12) รายพิพาทระบุปีภาษี รายละเอียดแสดงการคำนวณภาษี โดยแสดงเงินได้พึงประเมิน แสดงเงินได้พึงประเมินหักค่าใช้จ่ายตามมาตรา 42 ทวิ ถึง 46 และค่าลดหย่อน จากนั้นรายการคำนวณภาษี แสดงภาษีเงินได้จากการคำนวณ มีรายการภาษีหัก ณ ที่จ่ายและเครดิตภาษีที่ได้ชำระไว้แล้ว จากนั้นแสดงภาษีที่ต้องชำระ เบี้ยปรับและเงินเพิ่มตามกฎหมาย ทั้งแสดงเหตุผลที่ประเมินไว้ท้ายหนังสือแจ้งการประเมินดังกล่าว และให้โจทก์นำเงินจำนวนตามการประเมินนั้นไปชำระ ณ ที่ว่าการอำเภอเมืองนครศรีธรรมราช จังหวัดนครศรีธรรมราช โดยมีคำเตือนตามกฎหมายอยู่ด้านหลังของหนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาแต่ละฉบับ ดังนั้น จึงมีข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ ข้อกฎหมายที่อ้างอิง และได้แสดงเหตุผลที่ประเมินซึ่งเป็นข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจแล้ว สำหรับกรณีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มรายพิพาทนั้น มาตรา 82/3 แห่งประมวลรัษฎากร กำหนดให้ผู้ประกอบการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มโดยคำนวณจากภาษีขายหักด้วยภาษีซื้อในแต่ละเดือนภาษี หากภาษีขายมากกว่าภาษีซื้อ ให้ผู้ประกอบการชำระภาษีเท่ากับส่วนต่างนั้น หากภาษีซื้อมากกว่าภาษีขาย ให้เป็นเครดิตภาษีและให้ผู้ประกอบการนั้นมีสิทธิได้รับคืนภาษีหรือนำไปชำระภาษีมูลค่าเพิ่มได้ตามส่วน 8 พิเคราะห์แล้ว หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ. 73.1) รายพิพาทมีรายการยอดขายและภาษีขาย โดยมีรายการแสดงผลการตรวจยอดขายในเดือนพิพาท ยอดขายที่ต้องเสียภาษี ยอดแตกต่าง และแสดงภาษีขายในเดือนดังกล่าว กับได้แสดงรายการคำนวณภาษี จากนั้นมีรายการเงินเพิ่มและเบี้ยปรับตามกฎหมาย รวมภาษีที่ต้องชำระเพิ่มเติม และให้โจทก์นำภาษีไปชำระ ณ สรรพากรอำเภอเมืองนครศรีธรรมราชภายใน 30 วัน นับแต่วันได้รับหนังสือดังกล่าว ทั้งมีรายการเหตุผลที่ประเมินด้านหลังของแบบแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มและข้อควรทราบ ซึ่งเจ้าพนักงานประเมินระบุว่า โจทก์มีรายรับถึงเกณฑ์ต้องจดทะเบียนผู้ประกอบการภาษีมูลค่าเพิ่ม แต่ยังมิได้จดทะเบียนเป็นผู้ประกอบการ และเป็นกรณีประกอบกิจการโดยมิได้จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม เห็นได้ว่า หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มได้จัดให้มีเหตุผลไว้ด้วย ซึ่งประกอบด้วยเหตุผลทั้งในส่วนข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ ข้อกฎหมายที่อ้างอิง ตลอดจนข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจ สำหรับคำวินิจฉัยอุทธรณ์นั้น วินิจฉัยเกี่ยวกับภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาที่พิพาททั้งหมดทำนองเดียวกัน ความว่า โจทก์โอนสิทธิการเช่าที่ดินโฉนดเลขที่ 1946 ให้แก่บริษัทนครรอยัลซิตี้ จำกัด และบริษัทดังกล่าวตีราคาสิทธิการเช่าเป็นหุ้นให้โจทก์ โดยโจทก์ไม่ต้องนำเงินลงทุนเป็นการแลกเปลี่ยน โจทก์จึงได้รับประโยชน์เท่ากับมูลค่าสิทธิที่ระบุในงบการเงินของบริษัท ถือเป็นเงินได้ของโจทก์ตามมาตรา 40 (8) แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์ไม่มีพยานหลักฐานที่พิสูจน์ได้ว่าบริษัทนครรอยัลซิตี้ จำกัด ให้สัตยาบันเกี่ยวกับสัญญาหรือค่าใช้จ่ายค่ารื้อถอนให้ผู้อยู่อาศัยเดิมก่อนการจัดตั้งบริษัท จึงถือเอารายจ่ายดังกล่าวนั้นมาตีราคาเป็นมูลค่าหุ้นของโจทก์ไม่ได้ เจ้าพนักงานประเมินหักค่าใช้จ่ายการโอนสิทธิการเช่าตามหลักฐานที่ปรากฏตามความจำเป็นและสมควร โดยคำนวณเฉลี่ยตามสัดส่วนของเนื้อที่ที่ดินถือว่าเป็นธรรมแล้ว เงินได้จากการขายอสังหาริมทรัพย์โจทก์นำไปยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาประจำปีภาษี 2539 โดยขอเครดิตภาษีที่ถูกหัก ณ ที่จ่าย จึงไม่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้ตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 247) พ.ศ.2534 และเจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินเงินได้สุทธิโดยหักต้นทุนซื้อ อากรแสตมป์และค่าธรรมเนียมจดทะเบียนแล้ว เงินได้จากการโอนสิทธิการเช่าอาคารพาณิชย์พร้อมที่ดิน เจ้าพนักงานประเมินประเมินเงินได้สุทธิโดยหักต้นทุนและค่าใช้จ่ายตามสัดส่วนของเงินได้ ตามหลักความสัมพันธ์ระหว่างรายได้กับรายจ่าย เหมาะสมและเป็นธรรมแล้ว โจทก์สำคัญผิดในข้อกฎหมาย ไม่มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษี และให้ความร่วมมือในการตรวจสอบภาษี จึงงดเบี้ยปรับให้ทั้งสิ้น ส่วนเงินเพิ่มตามมาตรา 27 แห่งประมวลรัษฎากร ไม่มีบทบัญญัติแห่งกฎหมายให้อำนาจงดหรือลดได้ จึงให้โจทก์เสียภาษีและเงินเพิ่มตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน เว้นแต่เบี้ยปรับให้งดทั้งหมด เห็นได้ว่าคำวินิจฉัยอุทธรณ์เกี่ยวกับภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาที่พิพาททุกฉบับได้ระบุข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ ข้อกฎหมายที่อ้างอิง และข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจแล้ว สำหรับคำวินิจฉัยอุทธรณ์กรณีภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีมิถุนายน 2539 มีความว่า โจทก์โอนสิทธิการเช่าที่ดินโฉนดเลขที่ 1946 ให้แก่บริษัทนครรอยัลซิตี้ จำกัด โดยได้รับประโยชน์ตอบแทนเป็นมูลค่าหุ้น กรณีถือเป็นการขายสินค้าที่ไม่มีรูปร่างตามมาตรา 77/1 (8) และ (9) แห่งประมวลรัษฎากร มูลค่าทั้งหมดที่ได้รับหรือพึงได้รับจากการดังกล่าวต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 79/3 (1) แห่งประมวลรัษฎากร เจ้าพนักงานประเมินประเมินตามมูลค่าที่ปรากฏในงบการเงินของบริษัทนครรอยัลซิตี้ จำกัด เป็นการถูกต้องแล้ว เงินเพิ่มตามมาตรา 89/1 แห่งประมวลรัษฎากร ไม่มีบทบัญญัติแห่งกฎหมายให้งดหรือลด โจทก์สำคัญผิดในข้อกฎหมาย ไม่มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษี และให้ความร่วมมือในการตรวจสอบภาษี จึงงดเบี้ยปรับให้ทั้งสิ้น คงให้โจทก์เสียภาษีมูลค่าเพิ่มและเงินเพิ่มตามการประเมิน เว้นแต่เบี้ยปรับให้งดทั้งหมด ดังนั้นจึงเห็นได้ว่าคำวินิจฉัยอุทธรณ์เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่มของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ฉบับพิพาทได้ให้เหตุผลครบถ้วนตามที่บัญญัติในมาตรา 37 วรรคหนึ่ง แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 แล้ว ข้อนี้ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาชอบแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น
มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ต่อไปว่า เงินได้จากการขายที่ดินโฉนดเลขที่ 48984 ของโจทก์ ในปีภาษี 2539 เป็นเงินได้จากการขายอสังหาริมทรัพย์ที่ได้มาโดยมิได้มุ่งในทางการค้าหรือหากำไร ซึ่งโจทก์มีสิทธิเลือกเสียภาษีตามมาตรา 48 (4) (ข) โดยไม่ต้องนำไปรวมคำนวณตามมาตรา 48 (1) และ (2) แห่งประมวลรัษฎากร กับโจทก์มีสิทธิหักค่าใช้จ่ายตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมินจากการขายอสังหาริมทรัพย์ (ฉบับที่ 165) พ.ศ.2529 หรือไม่ เห็นว่า หลังจากโจทก์ซื้อที่ดินโฉนดเลขที่ 48984 แล้วประมาณ 1 เดือน โจทก์ได้จดทะเบียนเป็นผู้ประกอบการภาษีธุรกิจเฉพาะ ประเภทการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางการค้าหรือหากำไร ตามคำขอจดทะเบียนภาษีธุรกิจเฉพาะ และปลูกสร้างอาคารพาณิชย์จำนวน 19 ห้อง ขายเป็นทางการค้าหรือหากำไร ตามสัญญารับเหมาก่อสร้าง จากข้อเท็จจริงดังกล่าวข้างต้นประกอบกันฟังได้ว่า เงินได้จากการขายที่ดินโฉนดเลขที่ 48984 ของโจทก์ไม่เข้าลักษณะเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่ได้มาโดยมิได้มุ่งในทางการค้าหรือหากำไรตามมาตรา 48 (4) (ข) แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์จึงไม่มีสิทธิจะเลือกเสียภาษีโดยไม่ต้องนำไปรวมคำนวณตามมาตรา 48 (1) และ (2) แห่งประมวลรัษฎากร เงินได้จากการขายที่ดินดังกล่าวเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (8) แห่งประมวลรัษฎากร ที่โจทก์ได้รับมาเมื่อวันที่ 22 พฤษภาคม 2539 โจทก์ต้องนำไปยื่นแบบแสดงรายการและเสียภาษีภายในเดือนกันยายนของปีภาษีนั้น ตามมาตรา 56 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร ที่โจทก์อ้างว่า เงินได้ดังกล่าวเป็นเงินจากการขายอสังหาริมทรัพย์ที่ได้มาโดยมิได้มุ่งในทางการค้าหรือหากำไร ดังนั้นโจทก์มีสิทธิเลือกเปลี่ยนแปลงวิธีการยื่นแบบแสดงรายการใหม่โดยเลือกเสียภาษีโดยไม่ต้องนำไปรวมคำนวณภาษีตามมาตรา 48 (4) (ข) นั้น ฟังไม่ขึ้น สำหรับปัญหาเรื่องการหักค่าใช้จ่ายนั้น เมื่อข้อเท็จจริงฟังได้ว่า กรณีของโจทก์ไม่ใช่เงินได้พึงประเมินจากการขายอสังหาริมทรัพย์ที่ได้มาโดยมิได้มุ่งในทางการค้าหรือหากำไร จึงไม่อาจหักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมินจากการขายอสังหาริมทรัพย์ (ฉบับที่ 165) พ.ศ.2529 แต่ต้องหักค่าใช้จ่ายตามมาตรา 46 แห่งประมวลรัษฎากร และมาตรา 8 ทวิ แห่งพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 11) พ.ศ.2502 ซึ่งไม่มีการหักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมา ต้องหักค่าใช้จ่ายตามความจำเป็นและสมควรเท่านั้น โดยนำมาตรา 65 ทวิ และ 65 ตรี มาใช้บังคับโดยอนุโลม การที่เจ้าพนักงานประเมินพิจารณาหักค่าใช้จ่ายเป็นต้นทุนซื้อที่ดิน ค่าอากรแสตมป์ ค่าธรรมเนียมจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมตามประมวลกฎหมายที่ดินเป็นการคำนวณค่าใช้จ่ายที่ชอบด้วยกฎหมายแล้ว ข้อนี้ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยชอบแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น สำหรับปัญหาที่โจทก์อ้างว่า โจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการเงินได้จากการขายที่ดินโฉนดเลขที่ 48984 ตามมาตรา 56 ทวิ สำหรับภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาปีภาษี 2539 (ครึ่งปี) ตามแบบ ภ.ง.ด. 94 แล้ว แต่เอกสารของโจทก์หายไป ซึ่งโจทก์ได้แจ้งความต่อเจ้าพนักงานตำรวจตามสำเนารายงานประจำวันรับแจ้งเอกสารหาย เห็นว่า รายงานประจำวันรับแจ้งเอกสารหายระบุว่า โจทก์แจ้งความต่อเจ้าพนักงานตำรวจเรื่องสำเนาแบบ ภ.ง.ด. 94 ของโจทก์สูญหายเมื่อวันที่ 19 กรกฎาคม 2547 หลังจากโจทก์ได้รับแจ้งการประเมินจากเจ้าพนักงานประเมิน 2 ปีเศษ และหลังจากฟ้องคดีนี้แล้ว 9 เดือนเศษ ทางนำสืบของโจทก์ไม่ปรากฏว่าเอกสารดังกล่าวสูญหายไปตั้งแต่เมื่อใด และแม้โจทก์มีสำเนาใบเสร็จ เป็นหลักฐานให้น่าเชื่อว่าโจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา (ครึ่งปี) หรือ ภ.ง.ด. 94 สำหรับปีภาษีดังกล่าว แต่ก็ไม่อาจรับฟังได้ว่า โจทก์นำเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (8) สำหรับเงินได้จากการขายอสังหาริมทรัพย์โฉนดเลขที่ 48984 รวมคำนวณภาษีในแบบแสดงรายการดังกล่าวด้วยแล้ว และเมื่อพิเคราะห์ถึงคำอุทธรณ์ของโจทก์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โจทก์ได้อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในปัญหานี้เพียงว่า เงินได้จากการขายอสังหาริมทรัพย์โฉนดเลขที่ 48984 เป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่ได้มาโดยมิได้มุ่งในทางการค้าหรือหากำไร โจทก์มีสิทธิจะเลือกเสียภาษีโดยไม่ต้องนำไปรวมคำนวณภาษีตาม (1) (2) ของมาตรา 48 แห่งประมวลรัษฎากร ได้ตามมาตรา 48 (4) (ข) แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งข้ออ้างตามคำอุทธรณ์ของโจทก์ดังกล่าว แสดงถึงโจทก์ไม่จำต้องนำรายการดังกล่าวไปรวมคำนวณเสียภาษี ไม่ว่าจะเป็นการเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาครึ่งปีภาษีหรือเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาเต็มปีภาษีดังกล่าว จึงไม่น่าเชื่อว่าโจทก์ได้แสดงรายการขายอสังหาริมทรัพย์ดังกล่าวในการยื่นแบบภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาปีภาษี 2539 (ครึ่งปี) พยานหลักฐานของโจทก์ไม่มีน้ำหนักให้รับฟังได้ว่าโจทก์ได้นำเงินได้จากการขายที่ดินโฉนดเลขที่ 48984 รายพิพาทไปยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาประจำปีภาษี 2539 (ครึ่งปี) (ภ.ง.ด. 94) ดังนั้น การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินเกี่ยวกับเงินได้ส่วนนี้จึงถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายแล้ว
มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในประการต่อไปว่า เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยแจ้งการประเมินว่า โจทก์มีเงินได้จากการโอนสิทธิการเช่าที่ดินโฉนดเลขที่ 1946 ให้แก่บริษัทนครรอยัลซิตี้ จำกัด เท่ากับมูลค่าสิทธิการเช่าที่ระบุในงบการเงินของบริษัทดังกล่าว และถือว่าเป็นรายได้ของโจทก์ที่ต้องเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและเสียภาษีมูลค่าเพิ่มถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ เห็นว่า แม้ข้อเท็จจริงจะได้ความดังที่จำเลยแก้อุทธรณ์ แต่เมื่อโจทก์ได้อุทธรณ์คัดค้านการประเมินอ้างเหตุที่โจทก์ไม่ต้องเสียภาษีตามการประเมินในข้อดังกล่าวแล้ว ตามมาตรา 30 (2) แห่งประมวลรัษฎากร มิได้บัญญัติว่าการอุทธรณ์คำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ต่อศาลจะต้องอ้างเหตุผลเช่นเดียวกัน ดังนั้น โจทก์จึงอ้างถึงเหตุอื่นนอกเหนือจากที่เคยอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้ คำแก้อุทธรณ์ของจำเลยส่วนนี้ฟังไม่ขึ้น
สัญญาเช่าระหว่างนายประสานกับกรมการศาสนาตามสัญญาเช่าที่ดิน มีข้อความว่า ผู้เช่ายอมยกกรรมสิทธิ์สิ่งปลูกสร้างต่าง ๆ ที่ผู้เช่าได้กระทำลงในที่ดินที่เช่าให้แก่ผู้ให้เช่า และผู้ให้เช่ายอมให้ผู้เช่านำอาคารพาณิชย์ อาคารอพาร์ตเมนต์ และอาคารสรรพสินค้าที่ปลูกสร้างลงในที่ดินที่เช่าออกให้บุคคลอื่นเช่า สัญญาเช่าจึงมีลักษณะต่างตอบแทนชนิดพิเศษยิ่งกว่าสัญญาเช่าธรรมดา จึงถือไม่ได้ว่าเป็นสิทธิเฉพาะตัวของนายประสาน เมื่อนายประสานถึงแก่ความตาย สิทธิและหน้าที่ดังกล่าวย่อมเป็นมรดกตกทอดไปยังทายาทตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 1599 และ 1600 โจทก์ในฐานะทายาทโดยธรรมของนายประสานได้รับอนุมัติจากกรมการศาสนาเข้าสืบสิทธิการเช่าที่ดินดังกล่าว แม้โจทก์ได้ทำสัญญากับกรมการศาสนาโดยเป็นผู้เช่าที่ดิน แต่ตามสัญญาเช่าระหว่างโจทก์กับกรมการศาสนา ก็มีข้อความทำนองเดียวกับการที่นายประสานสามีโจทก์เช่าที่ดินกับกรมการศาสนา จึงเป็นการสืบสิทธิของนายประสานเจ้ามรดกผู้เช่าเดิมนั้นเอง แต่อย่างไรก็ตามสิทธิการเช่าที่นายประสานได้มาระหว่างสมรสกับโจทก์ดังกล่าวเป็นสินสมรสตามประมวลกฎหมายและพาณิชย์ มาตรา 1474 เมื่อนายประสานถึงแก่ความตาย สิทธิการเช่าดังกล่าวเป็นสังหาริมทรัพย์อันเป็นมรดกของนายประสานเพียงกึ่งหนึ่ง เมื่อโจทก์มีชื่อเป็นผู้เช่าตามสัญญาเช่ากับกรมการศาสนาดังกล่าวข้างต้นแต่ผู้เดียว และโจทก์นำสืบรับว่าบริษัทนครรอยัลซิตี้ จำกัด ซึ่งโจทก์เป็นกรรมการอยู่ด้วยได้ออกหุ้นตามมูลค่าของสิทธิการเช่าตามสัญญาดังกล่าว แต่ไม่ปรากฏหลักฐานการชำระเงินค่าหุ้นเป็นเงินสดที่น่าเชื่อถือ ดังนี้ แม้โจทก์หรือนายประสานจะผูกพันตามสัญญาถือสิทธิร่วมและร่วมลงทุนกับนายจรินทร์และนายฉายเป็นประการใดก็ไม่ทำให้หลุดพ้นหน้าที่ที่จะต้องเสียภาษี เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินได้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 61 การที่โจทก์โอนสิทธิการเช่าให้แก่บริษัทนครรอยัลซิตี้ จำกัด จึงต้องถือว่าโจทก์มีเงินได้จากการขายสังหาริมทรัพย์อันเป็นมรดกซึ่งได้รับยกเว้นไม่ต้องรวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้เพียงกึ่งหนึ่งของรายได้จากการโอนสิทธิการเช่าดังกล่าว ที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยแจ้งการประเมินว่าโจทก์มีเงินได้จากการโอนสิทธิการเช่าที่ดินโฉนดเลขที่ 1946 ให้แก่บริษัทนครรอยัลซิตี้ จำกัด เท่ากับมูลค่าสิทธิการเช่าที่ระบุในงบการเงินของบริษัทดังกล่าว และถือเป็นรายได้ของโจทก์ที่ต้องเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดานั้น ไม่ถูกต้อง เพราะว่าสิทธิการเช่าเฉพาะส่วนอันเป็นมรดกนั้น ได้รับยกเว้นภาษีตามมาตรา 42 (9) แห่งประมวลรัษฎากร ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า การโอนสิทธิการเช่าให้แก่บริษัทนครรอยัลซิตี้ จำกัด เป็นการกระทำตามความผูกพันที่นายประสานสามีโจทก์ได้ตกลงกับนายจรินทร์และนายฉาย และเป็นกรณีถือสิทธิแทนและทำการแทนเป็นตัวแทนของบริษัทนครรอยัลซิตี้ จำกัด การโอนสิทธิการเช่าระหว่างตัวแทนกับตัวการย่อมไม่มีเงินได้พึงประเมินนั้น เห็นว่า นายประสานสามีโจทก์ทำสัญญาเช่าที่ดินดังกล่าวกับกรมการศาสนาตั้งแต่ปี 2532 นายจรินทร์กับนายฉายทำสัญญาร่วมถือสิทธิและลงทุนกับนายประสานสามีโจทก์เมื่อปี 2536 แต่มีการจดทะเบียนก่อตั้งบริษัทนครรอยัลซิตี้ จำกัด เมื่อเดือนมกราคม 2537 แสดงว่านายประสานทำสัญญาในฐานะส่วนตัว นายประสานสามีโจทก์จึงมิใช่ตัวแทนของบริษัทนครรอยัลซิตี้ จำกัด ส่วนความผูกพันตามสัญญาระหว่างโจทก์กับนายจรินทร์และนายฉายหากมีอยู่จริงก็มีลักษณะเป็นคณะบุคคล ซึ่งเป็นเพียงหน่วยภาษีที่ต้องยื่นรายการเกี่ยวกับเงินได้ตามมาตรา 56 วรรคสอง แห่งประมวลรัษฎากร มิใช่มีสภาพบุคคลที่จะเป็นตัวการได้ดังที่โจทก์อ้าง สำหรับปัญหาว่าเจ้าพนักงานประเมินหักค่าใช้จ่ายในการคำนวณภาษีถูกต้องหรือไม่นั้น เห็นว่า โจทก์เช่าที่ดินจากกรมการศาสนา 2 โฉนด เนื้อที่ไม่เท่ากัน คือโฉนดเลขที่ 1943 เนื้อที่ 3 ไร่ 2 งาน 86 ตารางวาเศษ และโฉนดเลขที่ 1946 เนื้อที่ 4 ไร่ 58 ตารางวาเศษ แต่ค่าตอบแทนต่าง ๆ ที่โจทก์ต้องจ่ายให้แก่กรมการศาสนาตามสัญญาเช่าไม่ได้แบ่งแยกค่าตอบแทนเป็นรายโฉนด โจทก์โอนสิทธิการเช่าให้บริษัทนครรอยัลซิตี้ จำกัด เฉพาะโฉนดเลขที่ 1946 ดังนั้นการที่เจ้าพนักงานประเมินเฉลี่ยค่าใช้จ่ายตามสัดส่วนของเนื้อที่ดินที่โจทก์เช่าแต่ละโฉนดจึงสมเหตุผล สำหรับค่าใช้จ่ายเป็นค่ารื้อถอนให้แก่ผู้อยู่อาศัยเดิม ระบุว่าเจ้าพนักงานประเมินยอมให้ถือเป็นรายจ่ายของที่ดินแต่ละโฉนดตามจำนวนเงินและหลักฐานที่ระบุได้ว่าเป็นรายจ่ายของแต่ละแปลง เว้นแต่ค่ารื้อถอนที่ไม่สามารถระบุโฉนดได้เท่านั้นที่เจ้าพนักงานประเมินนำมาเฉลี่ยเป็นรายจ่ายของที่ดินแต่ละแปลงย่อมเป็นวิธีการที่เหมาะสมและเป็นธรรมแก่โจทก์แล้ว ที่โจทก์เบิกความว่า สัญญาถือสิทธิร่วมและร่วมลงทุน แสดงว่าสิทธิการเช่าโฉนดเลขที่ 1946 มีรายจ่ายที่จ่ายไปแล้วจำนวน 34,000,000 บาท ถือว่าต่างฝ่ายต่างต้องมีรายจ่ายฝ่ายละกึ่งหนึ่ง จึงเป็นต้นทุนการได้มาซึ่งสิทธิการเช่า 17,000,000 บาท และถือได้ว่าโจทก์มีหลักฐานและเหตุผลตามความจำเป็นและสมควรในการแสดงว่ามีค่าใช้จ่ายชดเชยรื้อถอนสิ่งปลูกสร้างแก่ผู้เช่าเดิมเป็นจำนวน 16,065,000 บาทนั้น เห็นว่า นายประสานเป็นผู้มีสิทธิการเช่าเพียงผู้เดียวอยู่ก่อนแล้ว ดังนั้น สัญญาถือสิทธิร่วมและร่วมลงทุนดังกล่าวนอกจากไม่ใช่เอกสารหลักฐานที่แสดงว่าโจทก์หรือนายประสานมีรายจ่ายในการได้มาซึ่งสิทธิการเช่าโฉนดเลขที่ 1946 แล้ว ยังกลับเป็นหลักฐานที่แสดงว่าโจทก์หรือนายประสานได้รับประโยชน์ตอบแทนจากนายจรินทร์กับนายฉายในการให้คนทั้งสองเข้ามีส่วนร่วมถือสิทธิดังกล่าวเป็นจำนวน 13,600,000 บาท และ 6,800,000 บาท ตามลำดับ คำเบิกความของโจทก์ขัดต่อเหตุผลและข้อความในเอกสาร จึงไม่อาจรับฟังเป็นดังที่โจทก์เบิกความได้ เมื่อโจทก์ไม่สามารถนำสืบพยานหลักฐานสนับสนุนข้ออ้างของโจทก์ว่า โจทก์ได้จ่ายค่ารื้อถอนมากกว่าจำนวนเงินที่เจ้าพนักงานประเมินยอมให้หักเป็นค่าใช้จ่าย และไม่สามารถนำสืบหักล้างว่าการคำนวณของเจ้าพนักงานประเมินไม่ถูกต้องอย่างไร อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์จึงฟังไม่ขึ้น สำหรับปัญหาว่า เมื่อฟังว่าโจทก์ได้รับยกเว้นไม่ต้องนำรายได้จากการโอนสิทธิการเช่าอันเป็นมรดกรวมคำนวณภาษีตามมาตรา 42 (9) แล้ว คงต้องนำรายได้กึ่งหนึ่งเฉพาะส่วนที่เป็นสินสมรสรวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้ แต่ค่าใช้จ่ายของโจทก์เจ้าพนักงานประเมินยอมให้หักเต็มจำนวนมิใช่หักได้เพียงกึ่งหนึ่งด้วยนั้น เห็นว่า ตามมาตรา 8 ทวิ แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11) พ.ศ.2502 บัญญัติว่า เงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (8) แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 10) พ.ศ. 2496 ที่มิได้ระบุไว้ในมาตรา 8 ให้หักค่าใช้จ่ายตามความจำเป็นและสมควร ทั้งนี้ให้นำมาตรา 65 ทวิ และมาตรา 65 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 16 ) พ.ศ.2502 มาใช้บังคับโดยอนุโลม ค่าใช้จ่ายที่เจ้าพนักงานประเมินยอมให้โจทก์ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณภาษีนั้น เป็นค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับสิทธิการเช่าทั้งหมด ซึ่งเจ้าพนักงานประเมินมิได้โต้แย้งว่าเป็นรายจ่ายต้องห้ามในการคำนวณภาษีด้วย แม้ว่าโจทก์มีเงินได้จากการโอนสิทธิการเช่าอันเป็นสังหาริมทรัพย์อันเป็นมรดก ซึ่งเป็นเงินได้พึงประเมินที่ได้รับยกเว้นไม่ต้องรวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้กึ่งหนึ่งของการโอนสิทธิการเช่าดังกล่าว ส่วนมาตรา 65 ทวิ และ 65 ตรี ก็มิได้ห้ามโจทก์หักค่าใช้จ่ายเต็มจำนวนตามหลักฐานที่แสดงต่อเจ้าพนักงานประเมินและพิสูจน์ได้ว่าเป็นค่าใช้จ่ายตามความจำเป็นและสมควรตามมาตรา 65 ทวิ และ 65 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร ดังนั้น การที่เจ้าพนักงานประเมินยอมให้นำรายจ่ายดังกล่าวของโจทก์เต็มจำนวนมาคำนวณภาษีเงินได้ตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินจึงเหมาะสมและเป็นคุณแก่โจทก์แล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า การเข้าทำสัญญาเช่ากับกรมการศาสนานั้น เป็นสิทธิเฉพาะตัวของผู้เช่า ไม่ใช่ทรัพย์สินอันเป็นมรดกตกทอดแก่ทายาทแต่อย่างใด ไม่เป็นการโอนสิทธิการเช่าซึ่งเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์อันเป็นทรัพย์มรดกนั้น ไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร อุทธรณ์ของโจทก์ฟังขึ้นบางส่วน
มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการต่อไปว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เกี่ยวกับภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาประจำปีภาษี 2540 (ครึ่งปี) ภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาประจำปีภาษี 2540 ภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาประจำปีภาษี 2541 (ครึ่งปี) และภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาประจำปีภาษี 2541 ถูกต้องชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ เห็นว่า การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ได้มาโดยมุ่งเป็นทางการค้าหรือหากำไรนั้น ต้องหักค่าใช้จ่ายตามมาตรา 46 แห่งประมวลรัษฎากร ตามที่กำหนดไว้ในพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 11) พ.ศ.2502 ซึ่งไม่มีกรณีหักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมา โจทก์ต้องแสดงหลักฐานนำมาพิสูจน์ว่ามีค่าใช้จ่ายตามความจำเป็นและสมควรตามมาตรา 8 ทวิ แห่งพระราชกฤษฎีกาดังกล่าว แต่โจทก์ไม่ได้แสดงหลักฐานใดต่อเจ้าพนักงานประเมินเพื่อขอหักค่าใช้จ่ายดังกล่าว เพื่อความเป็นธรรมเจ้าพนักงานประเมินยอมให้หักค่าใช้จ่ายแก่โจทก์ โดยการคำนวณวิธีดังกล่าวข้างต้นย่อมเป็นคุณแก่โจทก์แล้ว แม้ข้อความตามเอกสารจะสรุปรายได้ของโจทก์ในปี 2539, 2540 และ 2541 ดังที่โจทก์อุทธรณ์ แต่ยังมีรายละเอียดเกี่ยวกับชื่อผู้ซื้อ ราคาที่ผู้ซื้อของแต่ละรายและรายละเอียดจำนวนเงินที่ผู้ซื้อแต่ละรายชำระเป็นรายงวดแตกต่างกันไป แม้โจทก์และจำเลยจะไม่สืบอธิบายเกี่ยวกับรายละเอียดวิธีการซื้อขาย แต่จากข้อความที่ปรากฏในเอกสารก็เป็นที่เข้าใจได้ว่า ผู้ซื้อแต่ละรายต้องจ่ายเงินมัดจำก่อนจำนวนหนึ่ง หลังจากนั้นต้องผ่อนชำระราคาเป็นรายงวด โจทก์ไม่ได้ปฏิเสธรายละเอียดผู้ซื้อและจำนวนเงินที่ระบุว่าการผ่อนชำระไม่ถูกต้อง ย่อมฟังได้ว่าเจ้าพนักงานประเมินได้ข้อมูลตัวเลขที่นำมาใช้ในการคำนวณจากสัญญาหรือบัญชีของโจทก์นั่นเอง การที่เจ้าพนักงานประเมินจะทราบรายละเอียดในอนาคตหรือปีถัดไปของโจทก์ล่วงหน้า จึงมิใช่เรื่องขาดเหตุผลเสียทีเดียว เพราะเป็นรายได้ที่มีกำหนดชำระตามสัญญาที่ตกลงกันไว้แล้ว เมื่อโจทก์ไม่ได้นำสืบแสดงพยานหลักฐานสนับสนุนข้ออ้างของโจทก์ ข้อเท็จจริงจึงยังไม่พอฟังว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินสำหรับปีภาษีดังกล่าวไม่ถูกต้อง อุทธรณ์โจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น
อนึ่ง ค่าเช่าบ้านจำนวน 108,000 บาท ที่เจ้าพนักงานประเมินประเมินว่าเป็นเงินได้ที่โจทก์ได้รับมาระหว่างเดือนมกราคมถึงมิถุนายน 2541 แต่โจทก์มิได้แบบยื่นแสดงรายการเสียภาษีภายในเดือนกันยายนของปี 2541 นั้น ตามคำอุทธรณ์ของโจทก์ ไม่ปรากฏว่าโจทก์อุทธรณ์การประเมินข้อนี้ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โจทก์จึงนำปัญหานี้มาฟ้องต่อศาลภาษีอากรกลางไม่ได้ตามมาตรา 7 (1) และมาตรา 8 แห่งพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 ข้อนี้แม้ศาลภาษีอากรกลางจะรับวินิจฉัยให้ก็ไม่เกิดสิทธิแก่โจทก์ในอันที่จะอุทธรณ์ปัญหานี้ต่อศาลฎีกา เพราะไม่ใช่ข้อที่ได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง ต้องห้ามมาตรา 29 แห่งพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 ประกอบประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 225 ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่รับวินิจฉัยอุทธรณ์ข้อนี้
พิพากษาแก้เป็นว่า ให้แก้ไขหนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาเลขที่ 11800010/1/103257 และเลขที่ 11800010/1/103258 ลงวันที่ 23 เมษายน 2545 คำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.11 นศ/16/2546 และเลขที่ สภ.11 นศ/17/2546 ลงวันที่ 17 มิถุนายน 2546 โดยให้นำมูลค่าสิทธิการเช่าตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินมาคำนวณเป็นเงินได้ของโจทก์เพียงกึ่งหนึ่ง นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ
