แหล่งที่มา : สำนักงานส่งเสริมงานตุลาการ
ย่อสั้น
การที่โจทก์ทั้งห้ามีความผูกพันต่อบริษัทร.ตามสัญญาซื้อขายที่ดินทั้งสองแปลงอยู่ก่อนที่จะซื้อที่ดินดังกล่าวมาจากบริษัทก.และในขณะที่โจทก์ทั้งห้าได้ที่ดินทั้งสองแปลงดังกล่าวมาโดยการจดทะเบียนซื้อจากบริษัทก. โจทก์ทั้งห้ามีเจตนาที่จะนำที่ดินทั้งสองแปลงดังกล่าวมาจดทะเบียนโอนขายให้แก่บริษัทร.ตามสัญญาจะซื้อขายที่มีความผูกพันกันอยู่ดังกล่าว และหลังจากซื้อที่ดินมาได้แล้วโจทก์ทั้งห้าได้จดทะเบียนโอนขายที่ดินให้แก่บริษัทร. ไปตามเจตนาที่ซื้อมาเมื่อราคาที่ซื้อมาต่ำแต่ราคาที่ขายไปสูงและคำนวณผลต่างของราคาซื้อบวกด้วยค่าใช้จ่ายในการซื้อลบด้วยราคาขายแล้ว โจทก์ทั้งห้ามีกำไรหลายเท่าตัวทั้งราคาที่ขายไปเป็นราคาที่บริษัทร. ตกลงไว้ตามสัญญาจะซื้อขายหาใช่ราคาตลาดของที่ดินทั้งสองแปลงสูงขึ้นเอง หลังจากที่โจทก์ ทั้งห้าซื้อที่ดินทั้งสองแปลงมาจากบริษัทก. ไม่ ดังนี้ คนที่ขายที่ดินทั้งสองแปลงแก่บริษัทร. นั้น เป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่ได้มาโดยมุ่งในทางการค้าหรือหากำไร สำหรับเงินได้พึงประเมินจากการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นเงินได้ ตาม ประมวลรัษฎากร มาตรา 40(8) ซึ่งมาตรา 46 ยอมให้หักค่าใช้จ่ายได้ตามที่จะได้กำหนดโดย พระราชกฤษฎีกา เมื่อพระราชกฤษฎีกา ออกตามความใน ประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11)พ.ศ.2502 มาตรา 8 ทวิ บัญญัติให้หักค่าใช้จ่ายตามความจำเป็นและสมควร ทั้งนี้ให้นำมาตรา 65 ทวิ และมาตรา 65 ตรีแห่งประมวลรัษฎากรมาใช้บังคับโดยอนุโลม การที่เจ้าพนักงานประเมินหักค่าใช้จ่ายซึ่งเป็นต้นทุนในการซื้อที่ดินมา ค่าธรรมเนียมในการจดทะเบียนอันเป็นค่าใช้จ่ายตามความจำเป็นและสมควรจึงชอบด้วยกฎหมายดังกล่าวแล้ว กรณีของโจทก์ทั้งห้าในคดีนี้สามารถหาหลักฐานค่าใช้จ่ายตามความจำเป็นและสมควรมาพิสูจน์ได้ครบถ้วน และเจ้าพนักงานประเมินได้หักให้ตามที่กฎหมายกำหนดไว้แล้ว หาใช่กรณีโจทก์ทั้งห้าไม่สามารถหาหลักฐานเกี่ยวกับการหักค่าใช้จ่ายตามความจำเป็นและสมควรมาพิสูจน์ได้ตามนัยหนังสือกรมสรรพากร ที่ กค.0802/766 ลงวันที่18 มกราคม 2528 และที่ กค.0802/7789 ลงวันที่ 3 มิถุนายน 2531ไม่ จึงใช้อัตราร้อยละ 78 ของเงินได้พึงประเมินตามนัยหนังสือดังกล่าวมาหักค่าใช้จ่ายแก่โจทก์ทั้งห้าไม่ได้ การที่โจทก์ที่ 3 ถึงที่ 5 มิได้มีเจตนาซื้อและขายที่ดินทั้งสองโฉนดดังกล่าวและมิได้รับเงินจากการขายที่ดินนั้น แต่ลงชื่อ ร่วมในการซื้อและมอบอำนาจในการขายไปตามคำสั่งของโจทก์ที่ 1 เท่านั้น โจทก์ที่ 3 ถึงที่ 5 จึงมิได้เป็นผู้ได้รับเงินได้ พึงประเมินในการที่ที่ดินทั้งสองโฉนดนั้นได้ขายไปโดยการดำเนินการ ของโจทก์ที่ 2 และตามคำสั่งของโจทก์ที่ 1 แต่อย่างใด เจ้าพนักงาน ประเมินจึงไม่มีอำนาจประเมินเรียกเก็บภาษีทั้งหมดจากโจทก์ที่ 3 ถึงที่ 5 การที่โจทก์ที่ 1 ไม่ชำระเงินตามการประเมินจึงถือเป็นภาษีอากร ค้างนายอำเภอแห่งท้องที่นั้นมีอำนาจสั่งอายัดที่ดินของโจทก์ที่ 1 ได้ แต่เนื่องจากการประเมินเรียกเก็บภาษีทั้งหมดจากโจทก์ที่ 4 ไม่ชอบด้วยกฎหมายโจทก์ที่ 4 จึงไม่เป็นหนี้ค่าภาษีอากรค้าง นายอำเภอ แห่งท้องที่จึงไม่มีอำนาจอายัดทรัพย์สินของโจทก์ที่ 4 และขายทอดตลาด เพื่อให้ได้ชำระภาษีอากรค้างตามการประเมินได้ โจทก์ที่ 1 และที่ 2 ได้บรรยายไว้ในตอนท้ายของคำฟ้องว่าโจทก์ทั้งห้ามิได้มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษี จึงมีเหตุอันควรผ่อนผันให้โจทก์ทั้งห้าตามประมวลรัษฎากร ซึ่งศาลภาษีอากรกลางได้กำหนดเป็นประเด็นไว้แล้วว่ามีเหตุอันควรลดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มหรือไม่ และศาลมีอำนาจวินิจฉัยในประเด็นนี้หรือไม่ดังนั้นการที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้งดเบี้ยปรับภาษีการค้าและเบี้ยปรับภาษีบำรุงเทศบาลแก่โจทก์ที่ 1 และที่ 2 จึงเป็นการวินิจฉัยตามประเด็นในคำฟ้องชอบด้วยประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 142 ประกอบพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรฯ มาตรา 17
ย่อยาว
โจทก์ทั้งห้าฟ้องว่า จำเลยที่ 3 มีหมายเรียกโจทก์ทั้งห้าเพื่อตรวจสอบการเสียภาษีของคณะบุคคลสำหรับปี 2528 ถึงปี 2529กรณีที่โจทก์ทั้งห้าซื้อที่ดินโฉนดเลขที่ 30811 และ 30812ตำบลกะรน อำเภอเมืองภูเก็ต จังหวัดภูเก็ต เนื้อที่ 70 ไร่จากบริษัทโกยสมบูรณ์ จำกัด เมื่อวันที่ 18 มีนาคม 2528ในราคา 7,000,000 บาท แล้ว โจทก์ทั้งห้าได้จดทะเบียนขายให้แก่บริษัททรีแลกซ์บีช จำกัด เมื่อวันที่ 10 พฤษภาคม 2528ในราคา 69,800,000 บาท ต่อมาเจ้าพนักงานของจำเลยที่ 3มีหนังสือแจ้งให้โจทก์ทั้งห้าชำระภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาปี 2528(ครึ่งปี) และภาษีการค้าสำหรับเดือนพฤษภาคม 2528 เป็นเงินทั้งสิ้น 84,196,873 บาท โจทก์ทั้งห้าไม่เห็นด้วยจึงอุทธรณ์การประเมิน โจทก์ได้รับแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ว่า ให้ยกอุทธรณ์การประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาให้โจทก์ทั้งห้าชำระภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและเงินเพิ่ม73,447,673 บาท ส่วนการประเมินภาษีการค้านั้นให้ลดเบี้ยปรับร้อยละ 50 คงให้ชำระภาษีการค้าพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม8,061,900 บาท รวมชำระภาษีอากรทั้งสิ้น 81,509,573 บาทโจทก์ทั้งห้าเห็นว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ชอบเพราะโจทก์ทั้งห้ามิได้ซื้อขายที่ดินดังกล่าวเพื่อมุ่งค้าหากำไรโจทก์ที่ 1 ซื้อที่ดินดังกล่าวโดยมีเจตนาเพื่อประกอบธุรกิจโรงแรม โจทก์ที่ 1 ได้ตัดสินซื้อที่ดินดังกล่าวเพียงผู้เดียวแต่ได้ให้โจทก์ที่ 2 ถึงที่ 5 มีชื่อในการทำนิติกรรมด้วย เนื่องจากในช่วงปี 2528 โจทก์ที่ 1 ประสบภาวะขาดทุนจากการทำธุรกิจเหมืองแร่และเป็นหนี้ธนาคาร สถาบันการเงินและเจ้าหน้าที่ทั่วไปเป็นจำนวนมาก และโจทก์ที่ 1 ถูกฟ้อง ณ ศาลจังหวัดภูเก็ตหลายคดีบางคดีก็อยู่ในระหว่างการบังคับคดี หากโจทก์ที่ 1จะซื้อที่ดินดังกล่าวโดยใส่ชื่อตนเองเพียงผู้เดียวก็อาจถูกเจ้าหนี้ตามคำพิพากษาและเจ้าหนี้รายอื่นบังคับชำระหนี้ได้จึงใส่ชื่อโจทก์ที่ 2 ถึงที่ 5 เป็นผู้ซื้อแทนโจทก์ที่ 1 เพื่อป้องกันการถูกบังคับชำระหนี้ของตนเท่านั้น ต่อมาโจทก์ที่ 1ได้ล้มป่วยลงด้วยโรคหัวใจจนไม่อาจที่จะดำเนินธุรกิจต่อไปได้จึงขายที่ดินพร้อมกิจการให้บริษัทแลกซ์บีช จำกัด ในราคา69,800,000 บาท และได้ชำระภาษีเงินได้ไว้ถูกต้องแล้วนอกจากนี้โจทก์ทั้งห้าเห็นว่าการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาของเจ้าพนักงานประเมินไม่ถูกต้อง เพราะเงินได้ของโจทก์ทั้งห้าเกิดขึ้นในปี 2528 แต่พนักงานของจำเลยทั้งสี่นำหลักเกณฑ์การหักค่าใช้จ่ายตามมติที่ประชุม กพอ. ครั้งที่ 1/2529 ระเบียบวาระที่ 3 ซึ่งมีผลบังคับใช้สำหรับภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาตั้งแต่ปี2529 เป็นต้นไปมาใช้ การคำนวณภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาที่ถูกต้องนั้นจะต้องเป็นวิธีการที่เจ้าพนักงานที่ดินจังหวัดภูเก็ตคำนวณไว้อันเป็นการคิดตามหลักเกณฑ์ในหนังสือของกรมสรรพากรที่ กค.0802/766 ลงวันที่ 18 มกราคม 2528 กค.0802/7789ลงวันที่ 3 มิถุนายน 2531 – ต.44/14451 กค.0802/8981ลงวันที่ 26 มิถุนายน 2532 – ต.44/16069 กค.0802/10828ลงวันที่ 21 กรกฎาคม 2532 – ต.44/16187 โจทก์ทั้งห้าไม่มีเจตนาหลีกเลี่ยงการยื่นแบบแสดงรายการและการชำระภาษีเงินได้จึงไม่ต้องเสียเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม และเมื่อโจทก์ทั้งห้ามิได้ประกอบธุรกิจการค้าอสังหาริมทรัพย์ โจทก์ทั้งห้าก็ไม่จำต้องยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีการค้า หากการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว โจทก์ที่ 2 ถึงที่ 5 ก็ไม่ต้องรับผิดชำระภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและภาษีการค้าเพราะตามประมวลรัษฎากรมาตรา 61 นั้น บุคคลผู้มีชื่อในหนังสือสำคัญจะต้องได้รับเงินได้พึงประเมินตามหนังสือสำคัญนั้นจึงจะต้องเสียภาษีแต่โจทก์ที่ 2 ถึงที่ 5 ไม่ได้รับเงินได้จากการขายที่ดินดังกล่าวเนื่องจากมีชื่อในโฉนดที่ดินแทนโจทก์ที่ 1 ดังนั้น โจทก์ที่ 2ถึงที่ 5 จึงไม่ต้องเสียภาษี ทั้งนี้ตามนัยแห่งคำพิพากษาศาลฎีกาที่708/2520 และ 599/2523 ขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาประจำปี 2528 (ครึ่งปี) คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ การประเมินภาษีการค้าประจำปี 2528(ครึ่งปี) คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์คำสั่งอายัดทรัพย์ของจำเลยทั้งสี่เลขที่ 167/2535 คำสั่งยึดทรัพย์เลขที่ ภก.0206/2914 คำสั่งอายัดที่ พง.0616/275 หนังสือที่พง.0616/3040 คำสั่งอายัดที่ 239/2535 คำสั่งยึดทรัพย์ที่ภห.0106/7276 คำสั่งยึดทรัพย์ที่ 239/2535 และคำสั่งอื่นที่ให้ยึดและอายัดทรัพย์สินของโจทก์ทั้งห้าทั้งหมด และขอให้พิพากษาว่าโจทก์ที่ 2 ถึงที่ 5 มิใช่เจ้าของกรรมสิทธิ์ที่แท้จริงในโฉนดที่ดินเลขที่ 30811 และ 30812 ตำบลกะรน อำเภอเมืองภูเก็ต จังหวัดภูเก็ตไม่เป็นผู้มีเงินได้พึงประเมินจากการซื้อขายที่ดินทั้งสองแปลงดังกล่าวและไม่ต้องชำระภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและภาษีการค้าต่อทางราชการตามประมวลรัษฎากร
ศาลภาษีอากรกลางมีคำสั่งไม่รับฟ้องโจทก์ สำหรับจำเลยที่ 2
จำเลยที่ 1 ที่ 3 และที่ 4 ให้การว่าโจทก์ทั้งห้าได้มีการติดต่อซื้อและขายที่ดินทั้ง 2 แปลง ดังกล่าวก่อนที่โจทก์ทั้งห้าจะมีกรรมสิทธิ์ และโจทก์ทั้งห้าได้จดทะเบียนซื้อที่ดินมาและจดทะเบียนขายต่อไปในสภาพเดิมที่ซื้อมา มีระยะเวลาห่างกันเพียง52 วันเท่านั้น แต่มีกำไรจากการขายสูงถึง 62,800,000 บาทพฤติการณ์ของโจทก์ทั้งห้าดังกล่าวถือได้ว่าเป็นการซื้อขายที่ดินโดยมีเจตนามุ่งในทางการค้าหากำไรโจทก์ทั้งห้าจึงต้องเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและภาษีการค้า ตามประมวลรัษฎากรดังที่จำเลยที่ 3 ประเมินคิดเป็นภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาที่โจทก์ทั้งห้าต้องชำระเพิ่มเติม 73,447,673 บาท และภาษีการค้าที่โจทก์ทั้งห้าต้องชำระจำนวน 10,749,200 บาท โจทก์ทั้งห้ายื่นอุทธรณ์การประเมินภาษีทั้งสองประเภท คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาแล้วมีคำวินิจฉัยว่า การประเมินชอบแล้วแต่สำหรับภาษีการค้าให้ลดเบี้ยปรับลงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับที่ต้องชำระตามกฎหมายรวมภาษีอากรที่โจทก์ทั้งห้าต้องชำระทั้งสิ้น81,509,573 บาท เมื่อโจทก์ทั้งห้าซึ่งเป็นคณะบุคคลร่วมกันลงลายมือชื่อเป็นผู้ซื้อในสัญญาซื้อขายที่ดินฉบับลงวันที่18 มีนาคม 2528 และมอบอำนาจให้โจทก์ที่ 2 เป็นผู้ลงลายมือชื่อเป็นผู้ขายในสัญญาซื้อขายที่กินฉบับลงวันที่ 10 พฤษภาคม 2528ก็มีผลผูกพันตามกฎหมายที่ถือได้ว่าโจทก์ทั้งห้าเป็นเจ้าของกรรมสิทธิ์ร่วมกันในที่ดินทั้งแปลงดังกล่าวที่ร่วมกันซื้อมาและร่วมกันขายไป และเป็นคณะบุคคลที่ร่วมกันมีเงินได้พึงประเมินที่ได้จากการขายที่ดินให้แก่บริษัททรีแลกซ์บีช จำกัด หาใช่เป็นการซื้อขายเพียงลำพังของโจทก์ที่ 1 เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจประเมินเรียกเก็บภาษีทั้งหมดจากโจทก์ทั้งห้าได้โดยชอบด้วยกฎหมาย นอกจากนี้โจทก์ทั้งห้าติดต่อขายที่ดินทั้งสองแปลงดังกล่าวให้แก่บริษัทแลกซ์บีช จำกัด ก่อนที่กรรมสิทธิ์ในที่ดินจะตกเป็นของโจทก์ทั้งห้า แสดงว่าโจทก์ทั้งห้าได้เตรียมการขายที่ดินก่อนที่โจทก์ทั้งห้าจะจดทะเบียนซื้อที่ดินมาและการขายที่ดินก็กำไรมากถึง 10 เท่าตัว ทั้ง ๆ ที่ระยะเวลาการซื้อมาและขายไปห่างกันเพียง 52 วัน เท่านั้น การซื้อขายที่ดินทั้งสองแปลงดังกล่าวของโจทก์ทั้งห้าจึงเป็นการค้าอสังหาริมทรัพย์ในทางค้าหรือหากำไรและตามหนังสือสัญญาขายที่ดินก็ระบุว่าผู้ขายได้รับเงินค่าที่ดินรายนี้เสร็จเรียบร้อยแล้ว ประกอบคำฟ้องของโจทก์ทั้งห้าระบุว่า โจทก์ทั้งห้าได้รับเงินค่าขายที่ดินจำนวน69,800,000 บาท จากบริษัทรีแลกซ์บีช จำกัด ฉะนั้นโจทก์ที่ 2ถึงที่ 5 จะปฏิเสธว่าไม่ได้รับเงินค่าขายที่ดินไม่ได้ เงินค่าขายที่ดินที่คณะบุคคลอันประกอบด้วยโจทก์ทั้งห้าได้มาทั้งหมดจึงถือเป็นเงินได้พึงประเมินและเป็นรายรับที่โจทก์ทั้งห้าได้รับมาแล้วในอันที่จะต้องนำมาเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและเสียภาษีการค้าตามประมวลรัษฎากร อีกทั้งหากโจทก์ที่ 1 ต้องการป้องกันไม่ให้เจ้าหนี้ของโจทก์ที่ 1 ฟ้องร้องบังคับคดีเอาแก่ที่ดินทั้งสองแปลง เหตุใดจึงไม่ให้เพียงโจทก์ที่ 2 ถึงที่ 5 เป็นผู้จดทะเบียนซื้อขายที่ดินโดยโจทก์ที่ 1 ไม่ต้องเข้ามาถือกรรมสิทธิ์ร่วมด้วยเพราะการที่โจทก์ที่ 1 มีกรรมสิทธิ์ร่วมด้วยนั้น เจ้าหนี้ของโจทก์ที่ 1 ก็ย่อมสามารถบังคับชำระหนี้เอาจากที่ดินทั้งสองแปลงบางส่วนได้ตามกฎหมาย นอกจากนี้ก็ไม่มีเหตุผลใดที่จำเป็นต้องให้โจทก์ที่ 2 ถึงที่ 5 มีกรรมสิทธิ์ร่วมหรือมีชื่อในโฉนดร่วมด้วย เพราะข้อเท็จจริงก็ปรากฏว่าก่อนที่จะจดทะเบียนซื้อที่ดินมานั้น โจทก์ทั้งห้าหรือโจทก์ที่ 1 ตกลงขายที่ดินทั้งสองแปลงดังกล่าวให้แก่บริษัททรีแลกซ์บีช จำกัด ไว้ก่อนแล้วดังปรากฏหลักฐานการรับเงินมัดจำ ข้อเท็จจริงจึงเชื่อได้ว่าโจทก์ทั้งห้าซึ่งเป็นคณะบุคคลได้ร่วมกันเป็นเจ้าของกรรมสิทธิ์ในที่ดินทั้งสองแปลงดังกล่าว และร่วมกันมีเงินได้พึงประเมินหรือรายรับในอันที่จะต้องเสียภาษีตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน ขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้ว พิพากษาให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เฉพาะส่วนที่เกี่ยวกับเบี้ยปรับภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลจำนวน 2,687,300 บาทให้โจทก์ทั้งห้าชำระค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลยที่ 1 ที่ 3 และที่ 4 คำขออื่นให้ยก
โจทก์ทั้งห้าและจำเลยที่ 1 อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า “พิเคราะห์แล้วมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ทั้งห้าในข้อแรกว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ในปัญหาดังกล่าวข้อโต้เถียงของคู่ความอยู่ที่ว่าการขายที่ดินทั้งสองแปลงตามหนังสือสัญญาขายที่ดินเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 39 นั้น เป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่ได้มาโดยมิได้มุ่งในทางการค้าหรือหากำไรหรือไม่ เจ้าพนักงานประเมินหักค่าใช้จ่ายให้ชอบแล้วหรือไม่เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินเรียกเก็บภาษีทั้งหมดจากโจทก์ที่ 2 ถึงที่ 5 หรือไม่ เห็นว่า ที่ดินทั้งสองแปลงเป็นที่ดินซึ่งมีโฉนดแล้วบริษัทโกยสมบูรณ์ จำกัด ได้รับโฉนดมาเมื่อวันที่ 15 มกราคม 2526 ต่อมาบริษัทโกยสมบูรณ์ จำกัดจดทะเบียนโอนขายแก่โจทก์ทั้งห้าเมื่อวันที่ 18 มีนาคม 2528ในราคา7,000,000 บาท แล้วโจทก์ทั้งห้าได้จดทะเบียนโอนขายแก่บริษัททรีแลกซบีช จำกัด เมื่อวันที่ 10 พฤษภาคม 2528ในราคา 69,800,000 บาท แต่โจทก์ที่ 2 ได้รับตั๋วแลกเงินธนาคารกรุงเทพ จำกัด สาขาสีลม ลงวันที่ 11 มีนาคม 2528จำนวนเงิน 5,000,000 บาท จากบริษัททรีแลกซ์บีช จำกัดเป็นการชำระเงินค่าที่ดินบางส่วนตามสัญญาจะซื้อขายที่ดินฉบับลงวันที่ 12 มีนาคม 2528 แทนผู้ขายทุกคนตามหลักฐานใบเสร็จรับเงินเอกสารหมาย จ.2 แผ่นที่ 1 เมื่อวันที่ 12 มีนาคม2528 อันแสดงให้เห็นว่าโจทก์ทั้งห้ามีความผูกพันต่อบริษัททรีแลกซ์บีช จำกัด ตามสัญญาซื้อขายที่ดินทั้งสองแปลงดังกล่าวอยู่ก่อนที่จะซื้อที่ดินทั้งสองแปลงมาจากบริษัทโกยสมบูรณ์จำกัด ฉะนั้น ขณะที่โจทก์ทั้งห้าได้ที่ดินทั้งสองแปลงดังกล่าวมาโดยการจดทะเบียนซื้อจากบริษัทโกยสมบูรณ์ จำกัด นั้นโจทก์ทั้งห้ามีเจตนาที่จะนำที่ดินทั้งสองแปลงดังกล่าวมาจดทะเบียนโอนขายแก่บริษัททรีแลกซ์บีช จำกัด ในราคา 69,800,000 บาทตามสัญญาจะซื้อขายที่มีความผูกพันกันอยู่ดังกล่าวแล้วและหลังจากซื้อที่ดินมาได้แล้ว โจทก์ทั้งห้าก็ได้จดทะเบียนโอนขายที่ดินดังกล่าวให้แก่บริษัทรีแลกซ์บีช จำกัด ไปตามเจตนาที่ซื้อมาเมื่อราคาที่ดินที่ซื้อมาต่ำแต่ราคาที่ขายไปสูงและคำนวณผลต่างของราคาซื้อบวกด้วยค่าใช้จ่ายในการซื้อลบด้วยราคาขายแล้วผลปรากฏว่าโจทก์ทั้งห้ามีกำไรหลายเท่าตัว ทั้งราคาที่ขายไปเป็นราคาที่บริษัททรีแลกซ์บีช จำกัด ตกลงไว้ตามสัญญาจะซื้อขายลงวันที่ 12 มีนาคม 2528 หาใช่ราคาตลาดของที่ดินทั้งสองแปลงสูงขึ้นเอง หลังจากที่โจทก์ทั้งห้าซื้อที่ดินทั้งสองแปลงมาจากบริษัทโกยสมบูรณ์ จำกัด ไม่ ดังนี้ จึงเห็นว่าโจทก์ทั้งห้าขายที่ดินทั้งสองแปลงตามหนังสือสัญญาขายที่ดินเอกสารหมาย ล.2แผ่นที่ 39 แก่บริษัททรีแลกซ์บีช จำกัด ไปนั้นเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่ได้มาโดยมุ่งในทางการค้าหรือหากำไร หาใช่เป็นการได้มาเพื่อประกอบกิจการโรงแรมที่พักประเภทบังกะโลตามที่โจทก์ทั้งห้ากล่าวอ้างไม่ สำหรับปัญหาที่ว่าการหักค่าใช้จ่ายในกรณีนี้ชอบแล้วหรือไม่นั้น เห็นว่าเงินได้พึงประเมินจากการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นเงินได้จากการอื่นนอกจากที่ระบุไว้ใน (1) ถึง (7) จึงเป็นเงินได้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40(8)ซึ่งมาตรา 46 ยอมให้หักค่าใช้จ่ายได้ตามที่จะได้กำหนดโดยพระราชกฤษฎีกา เมื่อพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11) พ.ศ.2502 มาตรา 8 ทวิบัญญัติให้หักค่าใช้จ่ายตามความจำเป็นและสมควร ทั้งนี้ให้นำมาตรา 65 ทวิ และมาตรา 65 ตรี แห่งประมวลรัษฎากรมาใช้บังคับโดยอนุโลม ดังนั้น การที่เจ้าพนักงานประเมินคำนวณการประเมินโดยหักค่าใช้จ่ายให้จำนวน 8,396,290 บาท ซึ่งเป็นต้นทุนในการซื้อที่ดินมา 7,000,000 บาท ค่าธรรมเนียมในการจดทะเบียน 1,396,290 บาทอันเป็นค่าใช้จ่ายตามความจำเป็นและสมควรจึงเป็นการชอบด้วยบทกฎหมายดังกล่าวไว้แล้วที่โจทก์อ้างว่าจะต้องหักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาให้ตามนัยหนังสือกรมสรรพากรที่ กค.0802/766 ลงวันที่ 18 มกราคม 2528 นั้นโจทก์ไม่สามารถอ้างหนังสือดังกล่าวมาแสดงต่อศาลได้ แต่ปรากฏตามหนังสือกรมสรรพากรที่ กค.0802/7789 ลงวันที่3 มิถุนายน 2531 ตามเอกสารหมาย จ.5 แผ่นที่ 4 ซึ่งกล่าวพาดพิงถึงหนังสือกรมสรรพากรที่ กค.0802/766 ลงวันที่18 มกราคม 2528 ไว้เพียงว่า ในการตรวจสอบภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา สำหรับเงินได้พึงประเมินกรณีขายที่ดินก่อนปี 2529ซึ่งที่ดินนั้นได้มาโดยมุ่งในทางการค้าหรือหากำไร หากผู้มีเงินได้ไม่สามารถหาหลักฐานเกี่ยวกับหักค้าใช้จ่ายตามความจำเป็นและสมควรมาพิสูจน์ได้ ให้เจ้าพนักงานประเมินหักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาร้อยละ 75 ของเงินได้พึงประเมิน ดังนี้ย่อมเห็นได้ว่าเป็นกรณีที่ผู้มีเงินได้จากการขายที่ดินซึ่งที่ดินนั้นได้มาโดยมุ่งในทางการค้าหรือหากำไรมีค่าใช้จ่ายตามความจำเป็นและสมควร แต่ผู้มีเงินได้จากการขายไม่สามารถหาหลักฐานเกี่ยวกับค่าใช้จ่ายดังกล่าวมาพิสูจน์ต่อเจ้าพนักงานประเมินได้แนวปฏิบัติตามนัยหนังสือดังกล่าวก็ให้เจ้าพนักงานประเมินหักค่าใช้จ่ายในกรณีเช่นนี้ให้ในอัตราร้อยละ 75 ของเงินได้พึงประเมิน แต่ตามกรณีของโจทก์ทั้งห้าในคดีนี้นั้น โจทก์ทั้งห้าสามารถหาหลักฐานค่าใช้จ่ายตามความจำเป็นและสมควรมาพิสูจน์ได้ครบถ้วนและเจ้าพนักงานประเมินก็ได้หักให้ตามที่กฎหมายกำหนดไว้แล้ว หาใช่กรณีโจทก์ทั้งห้าไม่สามารถหาหลักฐานเกี่ยวกับการหักค่าใช้จ่ายตามความจำเป็นและสมควรมาพิสูจน์ได้ตามนัยหนังสือดังกล่าวไม่ จึงใช้อัตราร้อยละ 75 ของเงินได้พึงประเมินตามนัยหนังสือดังกล่าวมาหักค่าใช้จ่ายแก่โจทก์ทั้งห้าไม่ได้
ปัญหาต่อไปที่ว่าเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินเรียกเก็บภาษีทั้งหมดจากโจทก์ที่ 2 ถึงที่ 5 หรือไม่ นั้น ข้อเท็จจริงปรากฏว่าโจทก์ที่ 2 เป็นผู้ได้รับเงินได้พึงประเมินจากการขายที่ดินทั้งสองโฉนดดังกล่าวนั้นจากบริษัททรีแลกซ์บีช จำกัด มาเองทั้งหมดรวม69,800,000 บาท ตามตั๋วแลกเงินธนาคารกรุงเทพ จำกัดสาขาสีลม ฉบับลงวันที่ 11 มีนาคม 2528 จำนวนเงิน5,000,000 บาท ฉบับลงวันที่ 9 พฤษภาคม 2528 จำนวนเงิน64,800,000 บาท โดยโจทก์ที่ 2 มีชื่อในโฉนดที่ดินที่ขายทั้งสองโฉนดนั้น แม้โจทก์ที่ 2 จะต้องโอนเงินได้พึงประเมินให้แก่โจทก์ที่ 1 ตามข้ออ้างและข้อนำสืบของโจทก์ที่ 2 โจทก์ที่ 2ก็มีสิทธิเพียงหักเงินภาษีจากจำนวนเงินซึ่งต้องโอนให้แก่โจทก์ที่ 1ตามส่วนดังที่ประมวลรัษฎากร มาตรา 61 บัญญัติไว้ ดังนั้นเมื่อข้อเท็จจริงปรากฏว่า โจทก์ที่ 2 มีชื่อในโฉนดที่ดินอันเป็นหนังสือสำคัญที่แสดงว่าเป็นผู้ได้รับเงินได้พึงประเมินโดยการได้ขายที่ดินทั้งสองโฉนดดังกล่าวนั้นไป เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจประเมินเรียกเก็บภาษีทั้งหมดจากโจทก์ที่ 2 ได้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 61 ส่วนโจทก์ที่ 3 ถึงที่ 5 นั้นข้อเท็จจริงปรากฏว่าโจทก์ที่ 3 และที่ 4 เป็นหลานของโจทก์ที่ 1ส่วนโจทก์ที่ 5 เป็นบุตรของโจทก์ที่ 1 ในปี 2528 นั้น โจทก์ที่ 3และที่ 5 ยังเป็นเพียงนักศึกษาไม่มีรายได้ โจทก์ที่ 4 เป็นลูกจ้างผู้อื่น แต่ไม่ปรากฏว่ามีรายได้มากเพียงพอที่จะนำมาลงทุนซื้อที่ดินทั้งสองโฉนดดังกล่าวแล้วนั้นได้ ทั้งข้อเท็จจริงปรากฏว่าโจทก์ที่ 2 แต่ผู้เดียวเป็นผู้รับเงินจากการขายที่ดินทั้งสองโฉนดไปทั้งหมดตามตั๋วแลกเงินสองฉบับดังได้กล่าวมาแล้ว และไม่ปรากฏว่าโจทก์ที่ 3 ถึงที่ 5 ได้รับส่วนแบ่งจากการขายที่ดินทั้งสองโฉนดดังกล่าวจากโจทก์ที่ 2 หรือมีเงินฝากธนาคารไว้ในจำนวนที่ใกล้เคียงกับส่วนแบ่งที่ควรจะได้รับจากโจทก์ที่ 2 หรือได้ซื้อทรัพย์สินอันมีค่าไว้ในราคาที่ใกล้เคียงกับจำนวนส่วนแบ่งที่ควรได้รับ ข้อเท็จจริงปรากฏแต่เพียงว่าโจทก์ที่ 4 มีเงินฝากอยู่ในธนาคารอยู่เพียง 20,000บาทเศษ ตามที่นายอำเภอเมืองภูเก็ตได้สั่งอายัดได้ นอกนั้นก็มีเงินค่าประกันการใช้โทรศัพท์อีกจำนวน 18,000 บาทเท่านั้น โจทก์ที่ 3 ถึงที่ 5 นำสืบอ้างว่า การลงชื่อเป็นผู้ซื้อและมอบอำนาจให้ขายที่ดินทั้งสองโฉนดนั้นทำตามคำสั่งของโจทก์ที่ 1โดยโจทก์ที่ 3 ถึงที่ 5 ไม่ได้ออกเงินซื้อหรือได้รับส่วนแบ่งจากการขายที่ดินแต่อย่างใด จำเลยที่ 1 ไม่นำสืบโต้แย้งให้เห็นเป็นอย่างอื่น คงอ้างประมวลรัษฎากร มาตรา 61ว่าโจทก์ที่ 3 ถึงที่ 5 จะต้องร่วมรับผิดเท่านั้น ข้อเท็จจริงต้องฟังว่าโจทก์ที่ 3 ถึงที่ 5 มิได้เจตนาซื้อและขายที่ดินทั้งสองโฉนดดังกล่าวและมิได้รับเงินจากการขายที่ดินทั้งสองโฉนดดังกล่าว แต่ลงชื่อร่วมในการซื้อและมอบอำนาจในการขายไปตามคำสั่งของโจทก์ที่ 1 เท่านั้น โจทก์ที่ 3ถึงที่ 5 จึงมิได้เป็นผู้ได้รับเงินได้พึงประเมินในการที่ที่ดินทั้งสองโฉนดนั้นได้ขายไปโดยการดำเนินการของโจทก์ที่ 2และตามคำสั่งของโจทก์ที่ 1 แต่อย่างใด เจ้าพนักงานประเมินจึงไม่มีอำนาจประเมินเรียกเก็บภาษีทั้งหมดจากโจทก์ที่ 3ถึงที่ 5 ทั้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและภาษีการค้ารวมทั้งภาษีบำรุงเทศบาล ดังนั้น การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนของโจทก์ที่ 1 และที่ 2 จึงชอบแล้ว แต่ในส่วนของโจทก์ที่ 3 ถึงที่ 5 นั้น เป็นการประเมินที่ไม่ชอบ
ปัญหาต้องวินิจฉัยข้อต่อไปมีว่า การยึดและอายัดทรัพย์ตามฟ้องชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ตามคำฟ้องปรากฏว่าคงมีเพียงแต่การอายัดที่ดินของโจทก์ที่ 1 และเงินประกันการใช้โทรศัพท์และสิทธิการใช้โทรศัพท์ของโจทก์ที่ 4 ไว้เท่านั้น กรณีการอายัดที่ดินของโจทก์ที่ 1 นั้น เนื่องจากการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินชอบด้วยกฎหมายดังวินิจฉัยแล้ว โจทก์ที่ 1ไม่ชำระเงินตามการประเมินจึงถือเป็นภาษีอากรค้าง นายอำเภอในเขตท้องที่นั้นมีอำนาจสั่งอายัดที่ดินของโจทก์ที่ 1 ได้ การอายัดที่ดินของโจทก์ที่ 1 จึงชอบแล้ว ส่วนคำสั่งอายัดเงินค่าประกันการใช้โทรศัพท์และสิทธิการเช่าโทรศัพท์ของโจทก์ที่ 4 นั้นเนื่องจากการประเมินเรียกเก็บภาษีทั้งหมดจากโจทก์ที่ 4 ไม่ชอบดังวินิจฉัยแล้ว จึงมีผลให้ฟังไม่ได้ว่าโจทก์ที่ 4 เป็นหนี้ค่าภาษีอากรค้างนายอำเภอแห่งท้องที่จึงไม่มีอำนาจอายัดทรัพย์สินของโจทก์ที่ 4 และขายทอดตลาดเพื่อให้ได้รับชำระภาษีอากรค้างตามประเมินได้ ดังนั้น การที่นายอำเภอเมืองภูเก็ตสั่งอายัดเงินค่าประกันการใช้โทรศัพท์และสิทธิการเช่าโทรศัพท์ของโจทก์ที่ 4 จึงเป็นการไม่ชอบไปด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ที่ 1ฟังไม่ขึ้น ส่วนอุทธรณ์ของโจทก์ที่ 4 ฟังขึ้น
ปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยที่ 1 มีว่าศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้งดเบี้ยปรับภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลแก่โจทก์ที่ 1 และที่ 2 ชอบหรือไม่ เห็นว่าโจทก์ที่ 1 และที่ 2 ได้บรรยายไว้ในตอนท้ายของคำฟ้องแล้วว่าโจทก์ทั้งห้ามิได้มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษี จึงมีเหตุอันควรผ่อนผันให้โจทก์ทั้งห้าตามประมวลรัษฎากร ซึ่งศาลภาษีอากรกลางก็ได้กำหนดเป็นประเด็นไว้ในข้อที่ 3 แล้วว่ามีเหตุอันควรลดหรืองดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มหรือไม่ และศาลมีอำนาจวินิจฉัยในประเด็นนี้หรือไม่ ดังนั้น การที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้งดเบี้ยปรับภาษีการค้าและเบี้ยปรับภาษีบำรุงเทศบาลแก่โจทก์ที่ 1และที่ 2 จึงเป็นการวินิจฉัยตามประเด็นในคำฟ้องไม่เป็นการฝ่าฝืนประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 142 ประกอบพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากรพ.ศ.2528 มาตรา 17 แต่อย่างใด และเมื่อข้อเท็จจริงฟังว่าโจทก์ที่ 1 และที่ 2 ให้ความร่วมมือในการตรวจสอบไต่สวนแก่เจ้าพนักงานด้วยดีการที่ศาลภาษีอากรกลางใช้ดุลพินิจให้งดเบี้ยปรับภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลแก่โจทก์ที่ 1และที่ 2 จึงเหมาะสมแล้ว เพราะแม้แต่งดเบี้ยปรับแก่โจทก์ที่ 1และที่ 2 แล้ว โจทก์ที่ 1 และที่ 2 ยังต้องรับผิดชำระค่าภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและภาษีการค้ามากกว่าจำนวนเงินที่ได้รับมาจากการขายที่ดินทั้งสองโฉนดไป”
พิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนที่เกี่ยวกับโจทก์ที่ 3 ถึงที่ 5 เสีย กับให้เพิกถอนคำสั่งอายัดทรัพย์สินของโจทก์ที่ 4 ตามคำฟ้องเสียทั้งหมดนอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง
