แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
ป. รัษฎากร มาตรา 89/1 วรรคสาม เป็นบทบัญญัติที่กำหนดจำนวนเงินขั้นสูงสุดที่ผู้เสียภาษีต้องรับผิดในส่วนของเงินเพิ่มสำหรับการเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม โดยไม่ว่าจะคำนวณเงินเพิ่มอย่างไร เงินเพิ่มที่คำนวณได้ทั้งหมดต้องมีจำนวนไม่เกินไปกว่าภาษีมูลค่าเพิ่มที่ต้องชำระหรือนำส่งโดยไม่รวมเบี้ยปรับ อันเป็นไปเพื่อมิให้ผู้เสียภาษีต้องรับผิดในส่วนนี้มากไปกว่ามูลหนี้ภาษีมูลค่าเพิ่มอันเป็นเหตุให้มีการเสียเงินเพิ่มนั้น จำนวนเงินขั้นสูงสุดดังกล่าวย่อมต้องเป็นจำนวนที่แน่นอนสอดคล้องกับจำนวนภาษีมูลค่าเพิ่มที่ผู้เสียภาษีต้องชำระหรือนำส่ง ส่วนการผ่อนชำระหนี้ภาษีซึ่งอาจทำให้จำนวนภาษีมูลค่าเพิ่มที่ผู้เสียภาษีต้องชำระหรือนำส่งลดลงนั้น ก็เป็นเพียงกรณีที่การคำนวณเงินเพิ่มต้องเปลี่ยนแปลงไปตามจำนวนที่ลดลงของภาษีมูลค่าเพิ่มที่ผู้เสียภาษีต้องชำระหรือนำส่งโดยไม่รวมเบี้ยปรับ แต่หาเป็นเหตุให้จำนวนเงินขั้นสูงสุดที่ผู้เสียภาษีต้องรับผิดในส่วนของเงินเพิ่มสำหรับภาษีมูลค่าเพิ่มต้องเปลี่ยนแปลงไปจากที่กฎหมายกำหนดไว้ เมื่อโจทก์นำสืบว่า เจ้าพนักงานของโจทก์ได้เร่งรัดหนี้ภาษีอากรค้างและนำเงินที่ยึดหรืออายัดไปชำระหนี้ภาษีอากรตามบัญชีแสดงรายละเอียดการผ่อนชำระหนี้ คงมีหนี้ค้างคงเหลือเป็นค่าภาษี เบี้ยปรับ และเงินเพิ่มโดยเมื่อรวมเงินเพิ่มเก่าและเงินเพิ่มใหม่ยังไม่เกินจำนวนภาษีที่จำเลยที่ 1 ต้องชำระตามหนังสือแจ้งการประเมิน และเจ้าพนักงานของโจทก์ได้คำนวณหนี้ภาษีพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มคงค้างชำระหนี้ทั้งหมดของจำเลยที่ 1 แล้ว การคำนวณเงินเพิ่มของโจทก์จึงชอบแล้ว
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องขอให้บังคับจำเลยที่ 1 ชำระหนี้ค่าภาษีอากรค้างชำระจำนวน 794,181.27 บาท แก่โจทก์ และให้จำเลยที่ 2 ร่วมกันกับจำเลยที่ 1 ชำระหนี้ค่าภาษีอากรค้างชำระดังกล่าวเฉพาะส่วนที่จำเลยที่ 2 ต้องร่วมรับผิดในฐานะผู้ค้ำประกันจำนวน 501,614.42 บาท แก่โจทก์ ให้จำเลยทั้งสองร่วมกันชำระเงินเพิ่มร้อยละ 1.5 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่ต้องชำระหรือนำส่ง จำนวน 8,796.54 บาท ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) เลขที่ 10460010/5/100744 ลงวันที่ 11 กุมภาพันธ์ 2548 (ใหม่เลขที่ 10460010-25480211-005-00006 ลงวันที่ 11 กุมภาพันธ์ 2548) และให้จำเลยที่ 1 ชำระเงินเพิ่มร้อยละ 1.5 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่ต้องชำระหรือนำส่ง จำนวน 16,246.92 บาท ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เลขที่ 10460010/5/100845 ลงวันที่ 29 ธันวาคม 2549 (ใหม่เลขที่ 10460010-25491229-005-00030 ลงวันที่ 29 ธันวาคม 2549) นับแต่วันที่ 16 มิถุนายน 2546 จนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์
จำเลยทั้งสองขาดนัดยื่นคำให้การ ศาลภาษีอากรกลางมีคำสั่งให้สืบพยานโจทก์ไปฝ่ายเดียว ตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 17 ประกอบประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 198 ทวิ
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้จำเลยที่ 1 ชำระหนี้ค่าภาษีอากรค้างชำระเป็นเงินจำนวน 790,259.14 บาท แก่โจทก์ ให้จำเลยที่ 2 ร่วมรับผิดในหนี้ค่าภาษีอากรค้างชำระกับจำเลยที่ 1 จำนวน 499,723.16 บาท แก่โจทก์ กับให้จำเลยทั้งสองใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความ 3,000 บาท คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก
โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงที่คู่ความไม่โต้แย้งกันรับฟังเป็นยุติว่า เจ้าพนักงานประเมินประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เบี้ยปรับอีกสองเท่าของเงินภาษีที่ต้องเสีย และเงินเพิ่มอีกร้อยละ 1.5 ต่อเดือน หรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่ต้องเสียแต่มิให้เกินจำนวนภาษีที่ต้องเสีย ประกอบด้วย เดือนภาษีมีนาคม 2547 เป็นเงิน 131,164.85 บาท เดือนภาษีพฤษภาคม 2547 เป็นเงิน 167,058.45 บาท เดือนภาษีมิถุนายน 2547 เป็นเงิน 90,421.69 บาท เดือนภาษีกรกฎาคม 2547 เป็นเงิน 103,677.97 บาท และเดือนภาษีสิงหาคม 2547 เป็นเงิน 144,941.22 บาท ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) เลขที่ 10460010/005/100739, 100741 ถึง 100744 ลงวันที่ 11 กุมภาพันธ์ 2548 (ใหม่เลขที่ 10460010 – 25480211 – 005 -00001, 00003 ถึง 00006 ลงวันที่ 11 กุมภาพันธ์ 2548) และใบแนบ เจ้าพนักงานประเมินแจ้งการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มดังกล่าวให้จำเลยที่ 1 ทราบโดยชอบแล้วเมื่อวันที่ 16 กุมภาพันธ์ 2548 จำเลยที่ 1 ไม่ได้อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ภายใน 30 วัน นับแต่วันที่ได้รับแจ้งการประเมิน ต่อมาวันที่ 14 มิถุนายน 2548 จำเลยที่ 1 ยื่นคำร้องขอผ่อนชำระภาษีอากร (ท.ป.2) โดยขอผ่อนชำระหนี้ค่าภาษีมูลค่าเพิ่มที่ค้างชำระเป็น 18 งวด ๆ ละเดือน ตามคำร้องขอผ่อนชำระภาษีอากร ในการขอผ่อนชำระภาษีอากรดังกล่าวมีจำเลยที่ 2 เป็นผู้ทำสัญญาค้ำประกันการผ่อนชำระหนี้ค่าภาษีอากร สรรพากรพื้นที่กาฬสินธุ์พิจารณาอนุมัติให้จำเลยที่ 1 ผ่อนชำระภาษีอากรตามคำร้องขอผ่อนชำระภาษีอากรดังกล่าว จำเลยที่ 1 ผ่อนชำระหนี้ภาษีอากรตามคำร้องขอผ่อนชำระภาษีอากรให้แก่โจทก์เพียงหนึ่งงวด จำนวน 40,000 บาท และบัญชีรายละเอียดแสดงการผ่อนชำระหรือการชำระภาษีอากรบางส่วน นอกจากนี้เจ้าพนักงานของโจทก์ยังตรวจสอบพบว่าจำเลยที่ 1 มียอดขายจากการประกอบกิจการ แต่จำเลยที่ 1 ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีตุลาคม 2548 ไม่ถูกต้องและเกินกำหนดเวลา และมิได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีธันวาคม 2548 และเดือนภาษีมีนาคมถึงเดือนภาษีพฤษภาคม 2549 เจ้าพนักงานประเมินจึงประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เบี้ยปรับอีกสองเท่าของเงินภาษีที่ต้องเสีย และเงินเพิ่มอีกร้อยละ 1.5 ต่อเดือน หรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่ต้องเสียแต่มิให้เกินจำนวนภาษีที่ต้องเสีย ประกอบด้วย เดือนภาษีตุลาคม 2548 เป็นเงิน 111,746.26 บาท เดือนภาษีธันวาคม 2548 เป็นเงิน 17,641.56 บาท เดือนภาษีมีนาคม 2549 เป็นเงิน 56,052.04 บาท เดือนภาษีเมษายน 2549 เป็นเงิน 20,003.01 บาท และเดือนภาษีพฤษภาคม 2549 เป็นเงิน 47,126.26 บาท ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) เลขที่ 10460010/5/100843 ถึง 100847 ลงวันที่ 29 ธันวาคม 2549 (ใหม่เลขที่ 10460010 – 25491229 – 005 – 00030 ถึง 00034 ลงวันที่ 29 ธันวาคม 2549) และใบแนบ เจ้าพนักงานประเมินแจ้งการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มดังกล่าวให้จำเลยที่ 1 ทราบโดยชอบแล้วเมื่อวันที่ 5 มกราคม 2550 จำเลยที่ 1 มิได้ยื่นอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ภายใน 30 วัน นับแต่วันที่ได้รับแจ้งการประเมิน เจ้าพนักงานของโจทก์ดำเนินการเร่งรัดหนี้ภาษีอากรค้างหลายครั้งและนำเงินที่ยึดและอายัดได้มาชำระหนี้ค่าภาษีอากรบางส่วน ตามแบบขอชำระภาษีอากรคงค้าง และบัญชีรายละเอียดการผ่อนชำระหรือการชำระภาษีอากรบางส่วน
ปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์มีว่า การคำนวณเงินเพิ่มของเจ้าพนักงานประเมินสำหรับภาษีมูลค่าเพิ่มตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) เลขที่ 10460010/5/100744 ลงวันที่ 11 กุมภาพันธ์ 2548 (ใหม่เลขที่ 10460010 – 25480211 – 005 – 00006 ลงวันที่ 11 กุมภาพันธ์ 2548) และตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เลขที่ 10460010/5/100845 ลงวันที่ 29 ธันวาคม 2549 (ใหม่เลขที่ 10460010 – 25491229 – 005 – 00030 ลงวันที่ 29 ธันวาคม 2549) ชอบด้วยประมวลรัษฎากร หรือไม่ เห็นว่า ปัญหานี้ ประมวลรัษฎากร มาตรา 89/1 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า “บุคคลใดไม่ชำระภาษีหรือนำส่งภาษีให้ครบถ้วนภายในกำหนดเวลาตามบทบัญญัติในหมวดนี้ ให้เสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ 1.5 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่ต้องชำระหรือนำส่งโดยไม่รวมเบี้ยปรับ” และวรรคสาม บัญญัติว่า “การคำนวณเงินเพิ่มตามวรรคหนึ่ง… ให้เริ่มนับเมื่อพ้นกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษี หรือยื่นแบบนำส่งภาษีตามส่วน 7 จนถึงวันชำระภาษีหรือนำส่งภาษี แต่เงินเพิ่มที่คำนวณได้มิให้เกินจำนวนภาษีที่ต้องชำระหรือนำส่ง” ซึ่งบทบัญญัติแห่งประมวลรัษฎากร มาตรา 89/1 วรรคสาม เป็นบทบัญญัติที่กำหนดจำนวนเงินขั้นสูงสุดที่ผู้เสียภาษีต้องรับผิดในส่วนของเงินเพิ่มสำหรับการเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม โดยไม่ว่าจะมีการคำนวณเงินเพิ่มอย่างไร จำนวนเงินเพิ่มที่คำนวณได้ทั้งหมดต้องมีจำนวนไม่เกินไปกว่าจำนวนภาษีมูลค่าเพิ่มที่ต้องชำระหรือนำส่งโดยไม่รวมเบี้ยปรับ อันเป็นไปเพื่อมิให้ผู้เสียภาษีต้องรับผิดในส่วนนี้มากไปกว่ามูลหนี้ภาษีมูลค่าเพิ่มอันเป็นเหตุให้มีการเสียเงินเพิ่มนั้น จำนวนเงินขั้นสูงสุดดังกล่าวย่อมต้องเป็นจำนวนเงินที่แน่นอนสอดคล้องกับจำนวนภาษีมูลค่าเพิ่มที่ผู้เสียภาษีต้องชำระหรือนำส่ง ส่วนการผ่อนชำระหนี้ภาษีซึ่งอาจทำให้จำนวนภาษีมูลค่าเพิ่มที่ผู้เสียภาษีต้องชำระหรือนำส่งลดลงนั้น ก็เป็นเพียงกรณีที่การคำนวณเงินเพิ่มต้องเปลี่ยนแปลงไปตามจำนวนที่ลดลงของภาษีมูลค่าเพิ่มที่ผู้เสียภาษีต้องชำระหรือนำส่งโดยไม่รวมเบี้ยปรับ แต่หาเป็นเหตุให้จำนวนเงินขั้นสูงสุดที่ผู้เสียภาษีต้องรับผิดในส่วนของเงินเพิ่มสำหรับภาษีมูลค่าเพิ่มต้องเปลี่ยนแปลงไปจากที่กฎหมายกำหนดไว้ เมื่อโจทก์นำสืบให้เห็นแล้วว่า การประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) เลขที่ 10460010/5/100744 ลงวันที่ 11 กุมภาพันธ์ 2548 (ใหม่เลขที่ 10460010 – 25480211 – 005 – 00006 ลงวันที่ 11 กุมภาพันธ์ 2548) และตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เลขที่ 10460010/5/100845 ลงวันที่ 29 ธันวาคม 2549 (ใหม่เลขที่ 10460010 – 25491229 – 005 – 00030 ลงวันที่ 29 ธันวาคม 2549) เจ้าพนักงานของโจทก์ได้เร่งรัดหนี้ภาษีอากรค้างและนำเงินที่ยึดหรืออายัดไปชำระหนี้ภาษีอากรตามบัญชีแสดงรายละเอียดการผ่อนชำระหนี้ คงมีหนี้ค้างคงเหลือเป็นค่าภาษี เบี้ยปรับ และเงินเพิ่มโดยเมื่อรวมเงินเพิ่มเก่าและเงินเพิ่มใหม่ยังไม่เกินจำนวนภาษีที่จำเลยที่ 1 ต้องชำระตามหนังสือแจ้งการประเมินดังกล่าว และเจ้าพนักงานของโจทก์ได้คำนวณหนี้ภาษีพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มคงค้างชำระหนี้ทั้งหมดของจำเลยที่ 1 และที่ 2 แล้ว การคำนวณเงินเพิ่มของโจทก์จึงชอบด้วยประมวลรัษฎากร ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยมานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ฟังขึ้น
พิพากษาแก้เป็นว่า ให้จำเลยที่ 1 ชำระหนี้ค่าภาษีอากรค้างชำระจำนวน 794,181.27 บาท แก่โจทก์ และให้จำเลยที่ 2 ร่วมกันกับจำเลยที่ 1 ชำระหนี้ค่าภาษีอากรค้างชำระดังกล่าวเฉพาะส่วนที่จำเลยที่ 2 ต้องร่วมรับผิดในฐานะผู้ค้ำประกันจำนวน 501,614.42 บาท แก่โจทก์ ให้จำเลยทั้งสองร่วมกันชำระเงินเพิ่มร้อยละ 1.5 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่ต้องชำระหรือนำส่ง จำนวน 8,796.54 บาท ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ. 73.1) เลขที่ 10460010/5/100744 ลงวันที่ 11 กุมภาพันธ์ 2548 (ใหม่เลขที่ 10460010 – 25480211 – 005 – 00006 ลงวันที่ 11 กุมภาพันธ์ 2548) และให้จำเลยที่ 1 ชำระเงินเพิ่มร้อยละ 1.5 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่ต้องชำระหรือนำส่ง จำนวน 16,246.92 บาท ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เลขที่ 10460010/5/100845 ลงวันที่ 29 ธันวาคม 2549 (ใหม่เลขที่ 10460010 – 25491229 – 005 – 00030 ลงวันที่ 29 ธันวาคม 2549) นับแต่วันที่ 16 มิถุนายน 2546 จนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ แต่เงินเพิ่มต้องไม่เกินจำนวนภาษีอากรที่ต้องชำระหรือนำส่งตามหนังสือแจ้งการประเมิน นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ค่าฤชาธรรมเนียมในชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ
