แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
การที่โจทก์มิได้นำเอกสารหลักฐานใดมาแสดงต่อเจ้าพนักงานประเมินหรือคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ไม่มีบทกฎหมายใดบัญญัติตัดสิทธิว่าโจทก์สละสิทธิที่จะแสดงหลักฐานเช่นว่านั้น และในการดำเนินกระบวนพิจารณาคดีตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 17บัญญัติให้นำบทบัญญัติแห่งประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งมาใช้บังคับโดยอนุโลม ในกรณีที่ไม่มีบทบัญญัติและข้อกำหนดตามพระราชบัญญัติ ดังกล่าว ดังนั้น คู่ความย่อมมีสิทธิที่จะนำพยานหลักฐานใด ๆ มาสืบได้ ภายใต้บังคับแห่งประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง หรือกฎหมายอื่นอันว่าด้วยการรับฟังพยานหลักฐานและการยื่นพยานหลักฐาน ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 85 เมื่อโจทก์ได้ยื่นพยานหลักฐานดังกล่าวถูกต้องตามข้อกำหนดคดีภาษีอากรในชั้นพิจารณาคดีแล้ว ศาลย่อมมีอำนาจรับฟังพยานหลักฐานของโจทก์ประกอบการวินิจฉัยคดีได้ การประเมินภาษีการค้าล่วงหน้า ตามประมวลรัษฎากรมาตรา 18 ทวิ วรรคแรก จะต้องเป็นการประเมินก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการ ซึ่งกำหนดเวลายื่นรายการภาษีการค้านั้น ประมวลรัษฎากรมาตรา 84 วรรคแรก และมาตรา 85 ทวิ ได้กำหนดไว้แน่นอนแล้วทั้งนี้ไม่ว่าผู้ประกอบการค้าจะมีรายรับที่จะต้องเสียภาษีการค้าหรือไม่ ก็ต้องยื่นแบบแสดงรายการทุกเดือนภาษีภายในวันที่ 15ของเดือนถัดจากเดือนภาษีและกำหนดเวลายื่นรายการนั้น อาจเปลี่ยนแปลงได้เฉพาะเมื่ออธิบดีกรมสรรพากรหรือรัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังเห็นสมควรให้ขยายหรือเลื่อนกำหนดเวลาออกไปตามประมวลรัษฎากรมาตรา 3 อัฏฐ เมื่อข้อเท็จจริงไม่ปรากฏว่า ในปี พ.ศ. 2528 และ 2529อธิบดีกรมสรรพากรหรือรัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังได้มีประกาศให้ขยายหรือเลื่อนกำหนดเวลาออกไป ดังนั้น กำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการการค้าในเดือนใดของปี พ.ศ. 2528 และ 2529 จึงถึงกำหนดเวลายื่นรายการภายในวันที่ 15 ของเดือนถัดไป แต่ปรากฏว่า เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยประเมินภาษีการค้าดอกเบี้ยค้างรับ เมื่อวันที่14 มิถุนายน 2531 โดยประเมินเป็นภาษีการค้าสำหรับเดือนมกราคม 2528ถึงเดือนธันวาคม 2529 จึงเป็นการประเมิน หลังจากพ้นกำหนดเวลายื่นรายการการค้าไปสำหรับเดือนภาษีในปี พ.ศ. 2528 และ 2529 แล้วและเป็นการประเมินย้อนหลัง มิใช่ประเมินล่วงหน้าถึงกำหนดเวลายื่นรายการ จึงเป็นการประเมินที่ขัดต่อประมวลรัษฎากร มาตรา 18 ทวิ
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีการค้า ปี พ.ศ. 2528จำนวนเงิน 150,221 บาท ปี พ.ศ. 2529 จำนวนเงิน 290,395 บาทภาษีการค้าล่วงหน้า จำนวน 5,379,535 บาท ภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2528 จำนวน 4,055,383 บาท และรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2529 จำนวนเงิน 3,857,640 บาท และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ฉบับลงวันที่12 กุมภาพันธ์ 2533 เลขที่ 180/2533/1, 181 ก/2533/1 และเลขที่ 181 ข/2533/1 ให้จำเลยคืนเงินภาษีอากร พร้อมเงินเพิ่มเบี้ยปรับที่ได้รับไปจากโจทก์แล้ว รวมจำนวน 16,117,873.35 บาทพร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1.75 บาทต่อเดือน ให้แก่โจทก์
จำเลยให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายแล้ว คดีนี้เจ้าพนักงานประเมินอาศัยอำนาจตามมาตรา 19และมาตรา 87 ตรี ออกหมายเรียกให้โจทก์มาพบและให้ส่งบัญชีและเอกสารหลักฐานประกอบการลงบัญชีมาให้ตรวจสอบ แต่โจทก์ไม่ปฏิบัติตามหมายเรียกจึงต้องห้ามมิให้อุทธรณ์การประเมินตามประมวลรัษฎากรมาตรา 21, 88 และไม่มีอำนาจฟ้อง ขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาเพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ 181 ก/2533/1 เฉพาะภาษีการค้าปี พ.ศ. 2529 โดยให้ปรับปรุงยอดรายรับใหม่เป็นให้นำรายรับที่โจทก์ได้รับจากบริษัทเครดิตฟองซิเอร์ยูนิโก้เฮ้าซิ่ง จำกัดบริษัทเงินทุนหลักทรัพย์มิดแลนด์ จำกัด บริษัทเงินทุนหลักทรัพย์เชียงใหม่ทรัสต์ จำกัด ธนาคารสหธนาคาร จำกัด ดอกเบี้ยจากพันธบัตรรัฐบาล และบริษัทเวสเทอร์น จำกัด ในจำนวนตามคำวินิจฉัยหักออกจากยอดรายรับที่เจ้าพนักงานประเมินใช้เป็นฐานในการคำนวณภาษีการค้า เมื่อคำนวณภาษีการค้าใหม่แล้ว หากมีภาษีการค้าที่จะต้องคืนแก่โจทก์ ให้จำเลยคืนภาษีการค้าพร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละเจ็ดครึ่งต่อปี ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 224นับแต่วันฟ้องเป็นต้นไปให้โจทก์ และให้เพิกถอนการประเมินภาษีการค้าตามมาตรา 18 ทวิ และคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ฉบับเลขที่ 181 ข/2533/1 เฉพาะยอดดอกเบี้ยค้างรับที่ใช้เป็นฐานคำนวณภาษีเป็นให้นำรายรับตามจำนวนที่ให้หักออกในการประเมินภาษีการค้าปีพ.ศ. 2529 มาหักออกจากยอดดอกเบี้ยค้างรับเหลือเท่าใดแล้วจึงคำนวณภาษีการค้าตามมาตรา 18 ทวิ และหากมีเงินภาษีการค้าที่จะต้องคืนแก่โจทก์ ให้จำเลยคืนภาษีการค้าพร้อมด้วยดอกเบี้ยในอัตราร้อยละเจ็ดครึ่งต่อปี ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 224นับแต่วันฟ้องเป็นต้นไปให้โจทก์ คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก
โจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงรับฟังได้เป็นยุติว่า เมื่อวันที่ 22 มีนาคม 2531 เจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีอากรของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปีพ.ศ. 2528-2529 โจทก์รับหมายเรียกแล้วมีหนังสือขอเลื่อนนัดถึง3 ครั้ง และในที่สุดก็ไม่ไปพบเจ้าพนักงานประเมิน และมิได้นำบัญชีพร้อมเอกสารหลักฐานประกอบการลงบัญชีไปส่งมอบให้ตรวจสอบ เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินเรียกเก็บภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลเพิ่มเติมในปี พ.ศ. 2528 จำนวน 150,221 บาท และปี พ.ศ. 2529 จำนวน290,395 บาท และประเมินเรียกเก็บภาษีการค้าล่วงหน้าตามมาตรา 18 ทวิจากดอกเบี้ยและรายได้ค้างรับที่ปรากฏในงบดุล ณ วันที่ 31 ธันวาคม2529 จำนวน 163,016,241.25 บาท คิดเป็นเงินภาษี 5,379,535 บาทโจทก์อุทธรณ์การประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาแล้วมีคำวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์โจทก์ ศาลฎีกาเห็นสมควรวินิจฉัยในปัญหาข้อ 2 ที่จำเลยอุทธรณ์ก่อนว่า การประเมินภาษีการค้าเมื่อสิ้นสุดเดือนธันวาคม 2529 ชอบหรือไม่ ซึ่งโจทก์นำสืบว่ารายรับที่เจ้าพนักงานประเมินนำมาประเมินภาษีการค้าเพิ่มเติมจากโจทก์เป็นรายรับที่โจทก์ไม่ต้องเสียภาษีการค้าตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ป.11/2528 คือรายรับจากบริษัทเครดิตฟองซิเอร์ยูนิโก้เฮ้าซิ่งจำกัด จำนวน 753,410.96 บาท บริษัทเงินทุนหลักทรัพย์มิดแลนด์จำกัด จำนวน 2,623.99 บาท บริษัทเงินทุนหลักทรัพย์เชียงใหม่ทรัสต์จำกัด จำนวน 120,051.34 บาท ธนาคารสหธนาคาร จำกัด จำนวน387,509.83 บาท นอกจากนี้แล้วโจทก์ยังได้รับดอกเบี้ยจากพันธบัตรรัฐบาล จำนวน 33,116.60 บาท ซึ่งโจทก์ได้รับยกเว้นภาษีการค้าตามมาตรา 79 ตรี (6) แห่งประมวลรัษฎากร และดอกเบี้ยรับจากบริษัทเวสเทอร์น จำกัด จำนวน 2,157,395.05 บาท โจทก์เสียภาษีการค้าแล้ว โดยโจทก์มีเอกสารหลักฐานที่เกี่ยวกับดอกเบี้ยรับจากสถาบันการเงิน และจากพันธบัตรรัฐบาลแต่ละรายการดังกล่าวมานำสืบยืนยันตามข้อกล่าวอ้าง ซึ่งจำเลยก็มิได้อุทธรณ์โต้แย้งในส่วนนี้คงอุทธรณ์แต่เพียงว่า เอกสารหลักฐานต่าง ๆ ดังกล่าวโจทก์มิได้นำส่งในชั้นไต่สวนของเจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ จึงไม่ควรรับฟังเท่านั้น ดังนั้น เมื่อโจทก์มีพยานเอกสารมานำสืบประกอบคำของนายจรูญศักดิ์ สิวาภิรมย์รัตน์ผู้รับมอบอำนาจโจทก์แล้ว จึงน่าเชื่อว่าโจทก์มียอดรายรับที่ไม่ต้องนำมาคำนวณเพื่อเสียภาษีการค้าดังกล่าวจริง ที่จำเลยอุทธรณ์ว่าการที่โจทก์มิได้นำเอกสารหลักฐานมาแสดงต่อเจ้าพนักงานประเมินหรือคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เป็นการสละสิทธิที่จะแสดงหลักฐานที่มีอยู่แล้วนั้น เห็นว่า ไม่มีบทกฎหมายใดบัญญัติตัดสิทธิเช่นที่จำเลยว่า และในการดำเนินกระบวนพิจารณาคดีตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 17บัญญัติให้นำบทบัญญัติแห่งประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งมาใช้บังคับโดยอนุโลม ในกรณีที่ไม่มีบทบัญญัติและข้อกำหนดตามพระราชบัญญัติ ดังกล่าว ดังนั้น คู่ความย่อมมีสิทธิที่จะนำพยานหลักฐานใด ๆ มาสืบได้ ภายใต้บังคับแห่งประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งหรือกฎหมายอื่นอันว่าด้วยการรับฟังพยานหลักฐานและการยื่นพยานหลักฐาน ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 85เมื่อโจทก์ได้ยื่นพยานหลักฐานดังกล่าวถูกต้องตามข้อกำหนดภาษีอากรในชั้นพิจารณาคดีแล้ว ศาลย่อมมีอำนาจรับฟังพยานหลักฐานของโจทก์ประกอบการวินิจฉัยคดีได้ ที่ศาลภาษีอากรกลางให้เพิกถอนการประเมินภาษีการค้า พ.ศ. 2529 บางส่วนเฉพาะที่เป็นรายรับซึ่งโจทก์ไม่ต้องเสียภาษีการค้านั้นชอบแล้ว
สำหรับปัญหาที่ว่าการประเมินภาษีการค้าล่วงหน้าตามประมวลรัษฎากร มาตรา 18 ทวิ ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่และการที่ศาลภาษีอากรกลางให้เพิกถอนรายรับบางส่วนนั้นชอบหรือไม่ โจทก์อุทธรณ์ว่า ตามบทกฎหมายดังกล่าวเป็นการประเมินภาษีอากรล่วงหน้าซึ่งจะต้องเข้าหลักเกณฑ์ที่สำคัญ 3 ประการ คือ (1) มีกรณีจำเป็นเพื่อรักษาประโยชน์ในการจัดเก็บภาษี (2) ต้องประเมินจากผู้ต้องเสียภาษีและ (3) ต้องทำการประเมินก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการ แต่กรณีของโจทก์ไม่เข้าหลักเกณฑ์ 3 ประการดังกล่าว เพราะไม่มีกรณีจำเป็นเพื่อรักษาประโยชน์ในการจัดเก็บภาษี โจทก์ไม่อยู่ในฐานะเป็นผู้ต้องเสียภาษี และการประเมินภาษีการค้าของเจ้าพนักงานจำเลยมิใช่การประเมินก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการ พิเคราะห์แล้วเห็นสมควรวินิจฉัยในหลักเกณฑ์ข้อ (3) ก่อนว่าการประเมินภาษีการค้าโจทก์ดังกล่าวเป็นการประเมินก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการหรือไม่ เห็นว่าประมวลรัษฎากร มาตรา 18 ทวิ วรรคแรก บัญญัติว่า “ในกรณีจำเป็นเพื่อรักษาประโยชน์ในการจัดเก็บภาษีอากรเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจที่จะประเมินเรียกเก็บภาษีจากผู้ต้องเสียภาษีก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการได้ เมื่อได้ประเมินแล้วให้แจ้งจำนวนภาษีที่ต้องเสียไปยังผู้ต้องเสียภาษีและให้ผู้ต้องเสียภาษีชำระภาษีภายในเจ็ดวันนับแต่วันได้รับแจ้งการประเมิน ในกรณีนี้จะอุทธรณ์การประเมินก็ได้”การประเมินตามบทบัญญัติของมาตรา 18 ทวิ วรรคแรก ดังกล่าวจะต้องเป็นการประเมินก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการซึ่งประมวลรัษฎากรมาตรา 17 วรรคแรก บัญญัติว่า “การยื่นรายการ ให้ยื่นภายในเวลาที่กำหนดไว้ในหมวดว่าด้วยภาษีอากรต่าง ๆ และตามแบบแสดงรายการที่อธิบดีกำหนด” สำหรับภาษีการค้าประมวลรัษฎากรบทมาตราที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้นคือ มาตรา 84 วรรคแรก บัญญัติว่า”ให้ผู้ประกอบการค้ายื่นแบบแสดงรายการการค้าตามแบบที่อธิบดีกำหนดเป็นรายเดือนภาษีไม่ว่าจะมีรายรับในเดือนภาษีหรือไม่ก็ตาม”ซึ่งมาตรา 85 ทวิ บัญญัติว่า “เว้นแต่อธิบดีจะกำหนดเวลาเป็นอย่างอื่น แบบแสดงรายการการค้าที่ต้องยื่นตามมาตรา 84สำหรับเดือนภาษีใด ให้ยื่นภายในวันที่ 15 ของเดือนถัดไป” และมาตรา 86 บัญญัติว่า “ให้ผู้มีหน้าที่ยื่นแบบแสดงรายการตามส่วน 5ชำระภาษีภายในกำหนดเวลาตามมาตรา 85 ทวิ พร้อมกับการยื่นแบบแสดงรายการนั้น ” ยิ่งไปกว่านั้นกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการต่าง ๆดังกล่าวยังสามารถขยายหรือเลื่อนกำหนดเวลาออกไปอีก ถ้าเป็นกรณีที่อธิบดีหรือรัฐมนตรีเห็นเป็นการสมควรตามความจำเป็นแก่กรณีตามมาตรา 3 อัฏฐ จากบทบัญญัติของกฎหมายดังกล่าวแสดงว่ากำหนดเวลายื่นรายการนั้น กฎหมายได้กำหนดไว้แน่นอน ทั้งนี้ไม่ว่าผู้ประกอบการค้าจะมีรายรับที่จะต้องเสียภาษีการค้าหรือไม่ก็ตามก็จะต้องยื่นแบบแสดงรายการทุกเดือนภาษีภายในวันที่ 15 ของเดือนถัดจากเดือนภาษีและต้องยื่นตามแบบที่อธิบดีกำหนด หากมีรายรับที่จะต้องเสียภาษีการค้าก็ให้ยื่นชำระพร้อมกับยื่นรายการภายในกำหนดเวลาดังกล่าวเช่นกัน เวลายื่นรายการนั้นอาจเปลี่ยนแปลงได้เฉพาะเมื่ออธิบดีของจำเลยหรือรัฐมนตรีเห็นสมควรให้ขยายหรือเลื่อนกำหนดเวลาออกไปตามมาตรา 3 อัฏฐ แต่ข้อเท็จจริงไม่ปรากฏว่าในปีพ.ศ. 2528 และ 2529 ได้มีประกาศให้ขยายหรือเลื่อนกำหนดเวลาออกไปกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการการค้าในเดือนใดของปี พ.ศ. 2528และ 2529 ดังกล่าวจึงถึงกำหนดเวลายื่นรายการภายในวันที่ 15ของเดือนถัดไปไม่ว่าจะมีรายรับเกิดขึ้นหรือไม่ก็ตาม กำหนดเวลายื่นรายการการค้าสำหรับเดือนภาษีในปี พ.ศ. 2528 และ 2529 นั้นจึงถึงกำหนดแล้วก่อนการประเมินกำหนดเวลายื่นรายการหาได้ขยายมาจนถึงปี พ.ศ. 2531 ไม่ และตามมาตรา 18 ทวิ วรรคแรก ให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินประเมินภาษีก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการทั้งมาตรา 18 ทวิ วรรคสอง ยังบัญญัติให้ภาษีที่ประเมินเรียกเก็บดังกล่าว ให้ถือเป็นเครดิตของผู้ต้องเสียภาษีในการคำนวณภาษีอีกด้วยซึ่งบ่งชี้ว่าเป็นการประเมินเรียกเก็บภาษีตั้งแต่ยังไม่ถึงกำหนดเวลายื่นรายการนั่นเอง เมื่อปรากฏว่าเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยประเมินภาษีการค้าดอกเบี้ยค้างรับดังกล่าว เมื่อวันที่ 14มิถุนายน 2531 โดยประเมินเป็นภาษีการค้าสำหรับเดือนมกราคม 2528ถึงเดือนธันวาคม 2529 จึงเป็นการประเมินหลังจากพ้นกำหนดเวลายื่นรายการการค้าสำหรับเดือนภาษีในปี พ.ศ. 2528 และ 2529 ไปแล้วและเป็นการประเมินย้อนหลัง มิใช่ประเมินล่วงหน้าก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการ จึงเป็นการประเมินที่ขัดต่อมาตรา 18 ทวิ โดยชัดแจ้งสำหรับหลักเกณฑ์ข้ออื่น ไม่จำเป็นต้องวินิจฉัย และกรณีต้องเพิกถอนการประเมินในส่วนนี้ทั้งหมด จึงไม่จำเป็นต้องวินิจฉัยว่าการเพิกถอนบางส่วนชอบหรือไม่
พิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามแบบ ภ.ค.80 ที่ ต.1037/3/07287 ลงวันที่ 14 มิถุนายน 2531และคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ 181 ข/2533/1ลงวันที่ 12 กุมภาพันธ์ 2533 เสียทั้งหมด นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง
