แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชกฤษฎีกาแก้ไขเพิ่มเติม ประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 13) พ.ศ. 2527 มาตรา 20 บัญญัติให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ต้องใช้เกณฑ์สิทธิในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษี โดยรายได้ที่นำมาคำนวณให้นำรายได้ที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีใดแม้ว่าจะยังไม่ได้รับชำระในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นมารวมคำนวณ เป็นรายได้สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีนั้น และบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลจะใช้เกณฑ์อย่างอื่นแทนเกณฑ์สิทธิในการคำนวณกำไรสุทธิได้ต่อเมื่อได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากรเมื่อโจทก์ไม่ได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากรเพื่อเปลี่ยนแปลงเกณฑ์สิทธิเพื่อคำนวณรายได้และรายจ่าย ทั้งกิจการของโจทก์มิใช่กิจการตามประเภทระบุไว้ในคำสั่งกรมสรรพากรที่จะทำให้โจทก์สามารถใช้เกณฑ์อื่นในการคำนวณกำไรสุทธิได้แต่อย่างใดดังนั้น โจทก์จึงต้องใช้ระบบบัญชีเกณฑ์สิทธิในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษี โจทก์จะใช้ระบบบัญชีเกณฑ์เงินสดในการคำนวณกำไรสุทธิหาได้ไม่ อุทธรณ์ของโจทก์ที่ว่าดอกเบี้ยค้างรับมิใช่รายได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชี จึงไม่อยู่ในบังคับที่จะต้องใช้เกณฑ์สิทธินั้น เป็นข้อที่มิได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง ต้องห้ามมิให้อุทธรณ์ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 225 วรรคหนึ่งประกอบด้วยพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 29 ศาลฎีกาไม่รับวินิจฉัย ค่าใช้จ่ายที่จะถือว่าเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(18) หรือไม่นั้น โจทก์ต้องพิสูจน์ได้ว่าใครเป็นผู้รับเงิน เมื่อโจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับเงินจำนวนดังกล่าว ย่อมเป็นรายจ่ายที่ต้องห้ามมิให้นำมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามมาตรา 65 ตรี(18) แม้เงินกำไรที่พิพาทจะเป็นเงินกำไรที่บริษัทน.ประเทศญี่ปุ่นได้มาจากการขายสินค้าให้แก่ลูกค้าในประเทศไทยโดยตรงไม่ได้ขายสินค้าโดยผ่านโจทก์ซึ่งเป็นสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยเลย แต่เมื่อเงินกำไรที่บริษัทน.ประเทศญี่ปุ่นได้จากการขายสินค้าให้แก่ลูกค้าในประเทศไทยโดยตรงนั้นเป็นกิจกรรมเช่นที่โจทก์ซึ่งเป็นสถานประกอบการถาวรได้ประกอบอยู่โดยปกติ และโจทก์สามารถปฏิบัติได้ จึงถือว่ากำไรทีพิพาทกันเป็นกำไรที่เกิดจากโจทก์ตามความในวรรค 4ของหนังสือที่ผู้แทนรัฐสภาไทยและผู้แทนรัฐบาลญี่ปุ่นจัดทำขึ้น ประกอบกับข้อ 3 วรรค 1 แห่งอนุสัญญาระหว่างประเทศไทยกับประเทศญี่ปุ่น เพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนและการป้องกันการเลี่ยงการรัษฎากรในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้ โจทก์จึงต้องเสียภาษีจากกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากร มาตรา 66 วรรคสอง ดังนั้น เมื่อมีการส่งเงินกำไรดังกล่าวออกจากประเทศไทย แม้ว่าลูกค้าในประเทศไทยจะเป็นผู้ส่งให้แก่บริษัทน.ประเทศญี่ปุ่น ซึ่งเป็นสำนักงานใหญ่ของโจทก์ ก็ย่อมถือได้ว่าโจทก์ซึ่งเป็นสาขาเป็นผู้จำหน่ายเงินกำไรนั้นออกไปจากประเทศไทย โจทก์จึงต้องเสียภาษีเงินได้ตามมาตรา 70 ทวิ ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์คำนวณกำไรขั้นต้นถูกต้อง และในการ คำนวณกำไรสุทธิของสำนักงานใหญ่ โจทก์มีสิทธินำค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับ การรับรองและค่าเสื่อมราคามาเฉลี่ยในการคำนวณได้นั้นโจทก์มิได้ยกข้อดังกล่าวเป็นข้ออ้างเพื่อให้เกิดเป็นประเด็นข้อพิพาทไว้ในคำฟ้อง แม้ว่าโจทก์และจำเลยจะได้สืบพยานและศาลภาษีอากรกลางได้วินิจฉัยปัญหาดังกล่าวให้ ก็ถือไม่ได้ว่าเป็นข้อที่ได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง ต้องห้าม มิให้อุทธรณ์ตาม ประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งมาตรา 225 วรรคหนึ่ง ประกอบด้วย พระราชบัญญัติจัดตั้ง ศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร มาตรา 29 ศาลฎีกาไม่รับวินิจฉัย
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องขอให้ยกเลิกหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลเลขที่ ต.4/10 37 2/100429 และ ต.4/10 37/2/100430ฉบับลงวันที่ 14 กันยายน 2536 ยกเลิกคำวินิจฉัยอุทธรณ์ที่451 ก/2538/1 และ 451 ข/2538/1
จำเลยให้การว่า การประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว ขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง
โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงที่โจทก์จำเลยนำสืบโดยมิได้โต้แย้งกันในชั้นนี้ฟังได้ว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลต่างด้าวตามประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 281 ลงวันที่24 พฤศจิกายน 2515 และจดทะเบียนนิติบุคคล ณ กรุงเทพมหานครซึ่งอธิบดีกรมการค้าได้ออกหนังสือรับรองประกอบธุรกิจ บัญชี ค.มีสิทธิประกอบธุรกิจตั้งแต่วันที่ 26 พฤศจิกายน 2515 โจทก์เป็นสาขาของบริษัทมิจิเมน จำกัด ประเทศญี่ปุ่น โดยระบุในหัวหนังสือของโจทก์ว่าบริษัทนิจิเมน จำกัด สาขากรุงเทพและเป็นสถานประกอบการถาวรของบริษัทนิจิเมน จำกัดประเทศญี่ปุ่น ซึ่งเป็นวิสาหกิจของประเทศญี่ปุ่น ตามอนุสัญญาระหว่างประเทศไทยกับประเทศญี่ปุ่นเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนและป้องกันการเลี่ยงการรัษฎากรในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้เมื่อวันที่ 20 กันยายน 2536 โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ ต.4/10 37/2/100429 ลงวันที่ 14 กันยายน 2536แจ้งว่าเจ้าพนักงานประเมินได้ตรวจสอบบัญชีของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2530 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2531ปรากฏว่าโจทก์มีกำไรจากการขายสินค้าของสำนักงานใหญ่ประเทศญี่ปุ่นผ่านตัวแทนในประเทศไทยจำนวน 56,820,304.32 บาทแต่มิได้ยื่นแบบเสียภาษีจำหน่ายเงินกำไรตามมาตรา 70 ทวิแห่งประมวลรัษฎากร โจทก์จึงต้องรับผิดชำระภาษีเพิ่มเติมจำนวน 6,155,532.97 บาท เบี้ยปรับ 12,311,065.94 บาทเงินเพิ่ม 5,632,312.39 บาท รวมทั้งสิ้น 24,098,911.30 บาทและหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ ต.4/10 37/2/100430ลงวันที่ 14 กันยายน 2536 แจ้งว่าเจ้าพนักงานประเมินได้ตรวจสอบบัญชีของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2530 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2531 ปรากฏว่าโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการ ภ.ง.ด.50 มีผลกำไรสุทธิ39,986,577.79 บาท จากการตรวจสอบพบว่าโจทก์มีรายได้ไม่ลงบัญชี คือดอกเบี้ยค้างรับ 86,980.95 บาท ขายอุปกรณ์15,900 บาท กำไรสุทธิจากการขายสินค้าผ่านตัวแทนในประเทศไทยตรวจพบเพิ่ม 15,675,881.43 บาท มีค่าใช้จ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี(18) แห่งประมวลรัษฎากรจำนวน 193,000 บาทจึงทำการปรับปรุงพบว่าโจทก์มีกำไรสุทธิ 55,958,340.17 บาทเป็นเงินภาษี 19,585,419.05 บาท หักภาษีที่ชำระไว้แล้ว13,995,302.23 บาท ต้องรับผิดชำระภาษีเพิ่มเติม5,590,116.82 บาท เบี้ยปรับ 5,590,116.82 บาท เงินเพิ่ม5,114,956.75 บาท รวมทั้งสิ้น 16,295,190.39 บาทให้โจทก์นำเงินภาษีตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลทั้ง 2 ฉบับ ไปชำระ ณ สำนักงานเขตบางรัก กรุงเทพมหานครภายใน 30 วันตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล โจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ที่ 451 ก/2538/1 เกี่ยวกับภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 70 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรให้ลดเบี้ยปรับที่เรียกเก็บลงเป็นเงิน 6,155,532.97 บาท คงเหลือเรียกเก็บเป็นเงินภาษี 6,155,532.97 บาท เบี้ยปรับ 6,155,532.97 บาทเงินเพิ่ม 5,632,312.39 บาท รวมเรียกเก็บเป็นเงินทั้งสิ้น17,943,378.33 บาท และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ที่ 451 ข/2538/1เกี่ยวกับภาษีเงินได้นิติบุคคลให้ลดเบี้ยปรับลงเป็นเงิน2,795,058041 บาท คงเหลือเรียกเก็บเงินภาษี 5,590,116.82 บาทเบี้ยปรับ 2,795,058.41 บาท เงินเพิ่ม 5,114,956.75 บาทรวมเรียกเก็บเป็นเงินทั้งสิ้น 13,500,131.98 บาท มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เว้นแต่รายการเกี่ยวกับรายได้จากการขายอุปกรณ์ 15,900 บาทชอบด้วยกฎหมายหรือไม่
ปัญหาวินิจฉัยประการแรกมีว่า ดอกเบี้ยค้างรับจำนวน86,980.95 บาท เป็นรายได้สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2530 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2531 หรือไม่โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า ดอกเบี้ยค้างรับดังกล่าวจากการทำสัญญาประนีประนอมยอมความในศาล แต่ลูกหนี้ยังไม่สามารถชำระเงินแก่โจทก์ จึงไม่เข้าข่ายที่จะถือเป็นเกณฑ์สิทธิ และในทางบัญชีโจทก์ใช้เกณฑ์เงินสดสำหรับการรับรู้รายได้ในส่วนดอกเบี้ยมาโดยตลอดนั้น เห็นว่า ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 13)พ.ศ. 2527 มาตรา 20 บัญญัติให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลต้องใช้เกณฑ์สิทธิในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีโดยรายได้ที่นำมาคำนวณให้นำรายได้ที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีใด แม้ว่าจะยังไม่ได้รับชำระในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นมารวมคำนวณเป็นรายได้สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีนั้น และบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลจะใช้เกณฑ์อย่างอื่นแทนเกณฑ์สิทธิในการคำนวณกำไรสุทธิได้ต่อเมื่อได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากรไม่ปรากฏว่าโจทก์ได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากรเพื่อเปลี่ยนแปลงเกณฑ์สิทธิเพื่อคำนวณรายได้และรายจ่ายทั้งกิจการของโจทก์มิใช่กิจการตามประเภทระบุไว้ในคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.1/2528 ที่จะทำให้โจทก์สามารถใช้เกณฑ์อื่นในการคำนวณกำไรสุทธิได้แต่อย่างใด ดังนั้น โจทก์จึงต้องใช้ระบบบัญชีเกณฑ์สิทธิในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2530 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2531โจทก์จะใช้ระบบบัญชีเกณฑ์เงินสดในการคำนวณกำไรสุทธิหาได้ไม่ ข้อเท็จจริงได้ความว่าศาลได้มีคำพิพากษาตามสัญญาประนีประนอมยอมความให้ลูกหนี้ชำระดอกเบี้ยแก่โจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2530 ถึงวันที่31 มีนาคม 2531 โจทก์จึงมีสิทธิได้รับเงินดอกเบี้ยจากลูกหนี้แล้วเมื่อโจทก์ใช้ระบบบัญชีเกณฑ์สิทธิในการคำนวณกำไรสุทธิโจทก์จึงมีหน้าที่ต้องนำดอกเบี้ยค้างรับจำนวน 86,980.95 บาทมาคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลที่โจทก์อุทธรณ์ว่าดอกเบี้ยค้างรับดังกล่าวมิใช่รายได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีจึงไม่อยู่ในบังคับที่จะต้องใช้เกณฑ์สิทธินั้น เป็นข้อที่มิได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง ต้องห้ามมิให้อุทธรณ์ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 225 วรรคหนึ่งประกอบด้วยพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 29 ศาลฎีกาไม่รับวินิจฉัย
ปัญหาวินิจฉัยประการต่อไปมีว่า ค่าใช้จ่ายจำนวน 193,000 บาทเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(18)หรือไม่ ศาลฎีกาวินิจฉัยข้อเท็จจริงฟังได้ว่า เมื่อโจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับเงินจำนวนดังกล่าวย่อมเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 65 ตรี(18)แห่งประมวลรัษฎากร
ปัญหาวินิจฉัยประการต่อไปมีว่า เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีจากเงินกำไรสุทธิของบริษัทนิจิเมน จำกัดประเทศญี่ปุ่น ที่เกิดจากการประกอบธุรกิจในประเทศไทยจำนวน41,144,422.89 บาท ที่โจทก์แสดงไว้ในแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล และกำไรสุทธิจำนวน 15,675,881.43 บาทที่เจ้าพนักงานตรวจพบหรือไม่ เห็นว่า แม้จะฟังว่าบริษัทนิจิเมนจำกัด ประเทศญี่ปุ่น ซึ่งเป็นวิสาหกิจในประเทศญี่ปุ่นจะได้กำไรจากการขายสินค้าให้แก่ลูกค้าในประเทศไทยโดยตรงมิได้ขายโดยผ่านโจทก์ซึ่งเป็นสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยตามที่โจทก์อ้าง ซึ่งตามอนุสัญญาระหว่างประเทศไทยกับประเทศญี่ปุ่นเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนและการป้องกันการเลี่ยงการรัษฎากร ในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้รัฐบาลไทยไม่อาจบังคับภาษีอากรเงินกำไรนั้น ตามความในข้อ 3แห่งอนุสัญญาดังกล่าวก็ตาม แต่ในวันเดียวกันกับที่ผู้แทนรัฐบาลไทยกับผู้แทนประเทศญี่ปุ่นได้ลงนามในอนุสัญญาดังกล่าวนั้นผู้แทนรัฐบาลไทยได้ทำหนังสือที่ (1603) 6279/2506 ลงวันที่1 มีนาคม 2506 ถึงผู้แทนรัฐบาลญี่ปุ่น และผู้แทนรัฐบาลญี่ปุ่นได้ทำหนังสือที่ 201/38 ลงวันที่ 1 มีนาคม ค.ศ. 1963 ถึงผู้แทนรัฐบาลไทย หนังสือทั้งสองฉบับดังกล่าวผู้แทนรัฐบาลทั้งสองประเทศแสดงความเข้าใจเกี่ยวกับการตีความ และการปฏิบัติให้เป็นไปตามอนุสัญญาเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อน โดยเฉพาะสำหรับข้อ 3วรรค 1 ทั้งประเทศไทยและประเทศญี่ปุ่น มีความเข้าใจและตีความตรงกันโดยในวรรค 4 ของหนังสือทั้งสองฉบับมีข้อความเหมือนกันว่า ในการใช้บทของวรรค 1 ของข้อ 3 เจ้าหน้าที่ผู้มีอำนาจของรัฐผู้ทำสัญญาซึ่งสถานประกอบการถาวรตั้งอยู่อาจ
(ก) ถือว่ากำไรทั้งปวงอันเกิดขึ้นจากกิจกรรมเช่นที่สถานประกอบการถาวรได้ประกอบอยู่โดยปกติเกิดจากสถานประกอบการถาวรนั้น และ
(ข) ถือว่ากำไรทั้งปวงอันเกิดขึ้นจากกิจกรรมซึ่งสถานประกอบการถาวรสามารถปฏิบัติได้เกิดจากสถานประกอบการถาวรนั้น เว้นไว้แต่จะพิสูจน์ได้ตรงกันข้าม แต่ทั้งนี้เพียงเท่าที่กำไรนั้นมาจากแหล่งภายในรัฐผู้ทำสัญญานั้นเท่านั้น โดยที่หนังสือทั้งสองฉบับข้างต้นทำขึ้นโดยผู้แทนรัฐบาลไทยและผู้แทนรัฐบาลญี่ปุ่นโดยทั้งสองประเทศต่างให้สัญญาต่อกันว่า จะตีความและปฏิบัติการให้เป็นไปตามอนุสัญญาระหว่างประเทศไทยกับประเทศญี่ปุ่นเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนและการป้องกันการเสี่ยงการรัษฎากรในส่วนที่เกี่ยวกับเงินได้ ในข้อต่าง ๆ ที่ระบุไว้นั้นตรงกัน จึงมีลักษณะเป็นสัญญาว่าด้วยการเว้นภาษีซ้อนที่รัฐบาลไทยได้ทำกับรัฐบาลญี่ปุ่นมีผลใช้บังคับได้ตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร(ฉบับที่ 18) พ.ศ. 2505 ตามหนังสือรับรองของกรมทะเบียนการค้ากระทรวงพาณิชย์ โจทก์ได้รับหนังสือรับรองประกอบธุรกิจคือ บัญชี ค.หมวด 1(1) การค้าส่งสินค้าทุกชนิดในประเทศไทย (2) การค้าสินค้าส่งออกทุกชนิด (3) การค้าปลีกสินค้าเครื่องจักร เครื่องกลและเครื่องมือ 3(1) การประกอบธุรกิจบริการรับจ้างติดตั้งซ่อมและให้คำปรึกษาแนะนำด้านเทคนิคเกี่ยวกับเครื่องจักร เครื่องกล และเครื่องมือ ทั้งโจทก์เป็นสาขาของบริษัทนิจิเมน จำกัดประเทศญี่ปุ่น ตามหนังสือของโจทก์ที่ระบุว่าโจทก์เป็นสาขากรุงเทพประกอบกับนายซาโตรุ ทานาเบ้ ผู้รับมอบอำนาจของโจทก์ตามหนังสือมอบอำนาจได้ให้การต่อนางชลลดาเจ้าพนักงานของจำเลยว่าโจทก์มีรายได้ส่วนหนึ่งจากการที่สำนักงานใหญ่ขายสินค้าโดยตรงให้ลูกค้าในประเทศไทยซึ่งมีบริษัทนิจิเมน (ประเทศไทย) จำกัดเป็นตัวแทนแล้ว การที่บริษัทนิจิเมน จำกัด ประเทศญี่ปุ่นขายสินค้าแก่ลูกค้าในประเทศไทยโดยตรง แล้วแบ่งเงินรายได้ให้แก่โจทก์เช่นนี้ น่าเชื่อว่าสินค้าที่บริษัทนิจิเมน จำกัดประเทศญี่ปุ่นจำหน่ายให้แก่ลูกค้าในประเทศไทยดังกล่าวเป็นสินค้าชนิดเดียวกับที่โจทก์ได้จำหน่ายในประเทศไทย จึงฟังได้ว่าการที่บริษัทนิจิเมน จำกัด ประเทศญี่ปุ่น ขายสินค้าให้แก่ลูกค้าในประเทศไทยโดยตรงหรือโดยมีบริษัทนิจิเมน (ประเทศไทย)จำกัด เป็นตัวแทนนั้นเป็นกิจกรรมเช่นที่โจทก์ได้ประกอบอยู่โดยปกติ และโจทก์สามารถปฏิบัติได้ในประเทศไทย ดังนั้นแม้เงินกำไรที่พิพาทกันในคดีนี้เป็นกำไรที่บริษัทนิจิเมน จำกัดประเทศญี่ปุ่น ได้มาจากการขายสินค้าให้แก่ลูกค้าในประเทศไทยโดยตรง ไม่ได้ขายสินค้าโดยผ่านโจทก์ซึ่งเป็นสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยเลย แต่เมื่อข้อเท็จจริงฟังได้ว่า เงินกำไรที่บริษัทนิจิเมน จำกัด ประเทศญี่ปุ่น ได้จากการขายสินค้าให้แก่ลูกค้าในประเทศไทยโดยตรงนั้น เป็นกิจกรรมเช่นที่โจทก์ซึ่งเป็นสถานประกอบการถาวรได้ประกอบอยู่โดยปกติ และโจทก์สามารถปฏิบัติได้ จึงถือว่ากำไรที่พิพาทกันเป็นกำไรที่เกิดจากโจทก์ตามความในวรรค 4 ของหนังสือทั้งสองฉบับดังกล่าว ประกอบกับข้อ 3 วรรค 1 แห่งอนุสัญญาระหว่างประเทศไทยกับประเทศญี่ปุ่นเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนและการป้องกันการเลี่ยงการรัษฎากรในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้ โจทก์จึงต้องเสียภาษีจากกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากร มาตรา 66 วรรคสองเจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจประเมินภาษีจากกำไรสุทธิดังกล่าว
ปัญหาวินิจฉัยประการต่อไปมีว่า โจทก์จะต้องรับผิดเสียภาษีเงินได้จากการส่งเงินกำไรออกไปจากประเทศไทยหรือไม่ข้อเท็จจริงฟังได้ตามทางนำสืบของโจทก์ โดยจำเลยมิได้นำสืบโต้แย้งให้ฟังเป็นอย่างอื่นว่า เงินกำไรของบริษัทนิจิเมน จำกัดประเทศญี่ปุ่น ที่เกิดจากการประกอบธุรกิจในประเทศไทยจำนวน 56,820,304.32 บาท ตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลนั้น ลูกค้าในประเทศไทยได้ส่งออกไปจากประเทศไทยไปให้บริษัทนิจิเมน จำกัด ประเทศญี่ปุ่นโดยตรง แต่เงินกำไรจำนวนดังกล่าวถือว่าเกิดจากโจทก์ซึ่งเป็นสถานประกอบการถาวรของบริษัทนิจิเมน จำกัด ประเทศญี่ปุ่น จึงเป็นเงินได้ของโจทก์ในประเทศไทย ฉะนั้น เมื่อมีการส่งเงินกำไรดังกล่าวออกจากประเทศไทย ในกรณีนี้ แม้ว่าลูกค้าในประเทศไทยจะเป็นผู้ส่งให้แก่บริษัทนิจิเมน จำกัด ประเทศญี่ปุ่นซึ่งเป็นสำนักงานใหญ่ของโจทก์ก็ย่อมถือได้ว่าโจทก์ซึ่งเป็นสาขาเป็นผู้จำหน่ายเงินกำไรนั้นออกไปจากประเทศไทย โจทก์จึงต้องเสียภาษีเงินได้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 70 ทวิ
ที่โจทก์อุทธรณ์อีกข้อหนึ่งว่า โจทก์คำนวณกำไรขั้นต้นถูกต้องและในการคำนวณกำไรสุทธิของสำนักงานใหญ่ โจทก์มีสิทธินำค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับการรับรองและค่าเสื่อมราคามาเฉลี่ยในการคำนวณได้นั้น เห็นว่า โจทก์มิได้ยกข้อดังกล่าวเป็นข้ออ้างเพื่อให้เกิดเป็นประเด็นข้อพิพาทไว้ในคำฟ้อง แม้ว่าโจทก์และจำเลยจะได้สืบพยานและศาลภาษีอากรกลางได้วินิจฉัยปัญหาดังกล่าวให้ ก็ถือไม่ได้ว่าเป็นข้อที่ได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง ต้องห้ามมิให้อุทธรณ์ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 225 วรรคหนึ่งประกอบด้วยพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร มาตรา 29 ศาลฎีกาไม่รับวินิจฉัย
พิพากษายืน
