แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
บทบัญญัติตาม ป.พ.พ. มาตรา 1084 แสดงให้เห็นว่า เงินปันผลของห้างหุ้นส่วนนั้นจะต้องเป็นส่วนแบ่งจากกำไรที่ห้างหุ้นส่วนจ่ายตอบแทนให้แก่ผู้เป็นหุ้นส่วนตามส่วนแห่งการลงหุ้น ดังนี้ กำไรยังไม่ได้แบ่งหรือเหลือจากการแบ่งย่อมไม่อาจถือเป็นเงินปันผลหรือเงินส่วนแบ่งกำไรอันจะได้รับเครดิตภาษีตาม มาตรา 47 ทวิ แห่ง ป.รัษฎากร เนื่องจาก ป.รัษฎากร มิได้บัญญัติให้เครดิตภาษีแก่กำไรทั้งหมดของห้างหุ้นส่วน แต่ให้เครดิตภาษีแก่เงินปันผลหรือเงินส่วนแบ่งของกำไรของผู้เป็นหุ้นส่วนเพื่อเป็นการบรรเทาภาษีแก่ผู้เป็นหุ้นส่วนมิให้ต้องเสียภาษีซ้ำซ้อนกับหุ้นส่วน และสนับสนุนการลงทุนของผู้เป็นหุ้นส่วน เงินที่โจทก์ได้รับเมื่อมีการจดทะเบียนเลิกหุ้นส่วนจำนวน 66,188.86 บาท มิได้จ่ายตามหลักเกณฑ์การจ่ายเงินปันผลหรือส่วนแบ่งกำไรตามที่ ป.พ.พ. มาตรา 1084 กำหนดไว้ แต่เป็นการเฉลี่ยแจกกำไรตาม ป.พ.พ. มาตรา 1062 ซึ่งจะเห็นได้ว่า การชำระบัญชีเมื่อห้างหุ้นส่วนเลิกกันนี้ กฎหมายมิได้กำหนดให้จ่ายกำไรสะสมแยกเป็นส่วนหนึ่งต่างหากออกจากทรัพย์อื่นของห้างหุ้นส่วนได้ แต่ต้องนำมารวมกันเพื่อชำระบัญชีให้เสร็จสิ้นไป โดยกำไรที่จะแจกกันในระหว่างการชำระบัญชีนี้จะเกิดขึ้นได้ก็ต่อเมื่อมีการชำระหนี้ ชดใช้เงิน และคืนทุนทรัพย์ตามลำดับไปแล้วยังมีทรัพย์เหลือ ดังนั้น กำไรที่แจกระหว่างการชำระบัญชีจึงมิใช่ผลกำไรที่ห้างหุ้นส่วนทำมาค้าได้อันจะนำมาแบ่งเป็นเงินปันผลได้อีกต่อไป ส่วนเงินที่โจทก์ได้รับมีส่วนที่เป็นกำไรจากการปรับปรุงบัญชีรวมอยู่ด้วย 9,470.49 บาท เมื่อเงินที่โจทก์ได้รับเมื่อมีการจดทะเบียนเลิกหุ้นส่วนจำกัด เป็นกำไรที่เกิดขึ้นระหว่างการชำระบัญชี จึงไม่ใช่เงินปันผลหรือเงินส่วนแบ่งของกำไรซึ่งเป็นเงินได้พึงประเมินตาม มาตรา 40 (4) (ข) แห่ง ป.รัษฎากร แต่เป็นผลประโยชน์ที่ผู้เป็นหุ้นส่วนได้รับจากการที่ห้างหุ้นส่วนจำกัดเลิกกัน เฉพาะส่วนที่ตีราคาเป็นเงินได้เกินกว่าเงินทุนที่โจทก์ลงทุนซึ่งเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (4) (ฉ) แห่ง ป.รัษฎากร โจทก์จึงไม่มีสิทธิได้รับเครดิตภาษีตามมาตรา 47 ทวิ แห่ง ป.รัษฎากร
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องว่าขอให้พิพากษาหรือมีคำสั่งว่า เงินส่วนแบ่งกำไรจำนวน 66,188.86 บาท ที่โจทก์ได้รับเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (4) (ข) แห่งประมวลรัษฎากร ให้จำเลยคืนเงินภาษีที่ยังไม่จ่ายคืนจำนวน 12,436.86 บาท (ที่ถูก 12,436.44 บาท) พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับแต่วันที่ 12 กันยายน 2551 จนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์
จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้จำเลยคืนเงินภาษีจำนวน 12,436.44 บาท พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับแต่วันฟ้อง (23 มกราคม 2552) เป็นต้นไป จนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ แต่ดอกเบี้ยต้องไม่เกินจำนวนเงินภาษีที่ขอคืน นอกจากนี้ให้ยก ให้ค่าฤชาธรรมเนียมและค่าทนายความเป็นพับ
จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงรับฟังได้ว่า ห้างหุ้นส่วนจำกัด บุญภาทรานสปอร์ต จดทะเบียนเป็นนิติบุคคลเมื่อวันที่ 18 กุมภาพันธ์ 2547 มีหุ้นส่วนจำนวน 3 คน คือ นางสาวยุพา ลงหุ้น 300,000 บาท โจทก์และนายขจรศิลป์ ลงหุ้นคนละ 100,000 บาท รอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 18 กุมภาพันธ์ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2547 ห้างหุ้นส่วนมีกำไร 272,623.73 บาท คิดเป็นเงินภาษีเงินได้นิติบุคคลที่นำส่งจำเลยแล้วจำนวน 42,371.79 บาท คงมีกำไรที่ยังไม่ได้แบ่ง 230,251.24 บาท ต่อมารอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคมถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2548 ห้างหุ้นส่วนมีกำไร 147,087.73 บาท คิดเป็นเงินภาษีเงินได้นิติบุคคลที่นำส่งจำเลยแล้วจำนวน 24,232.76 บาท คงมีกำไรที่ยังไม่ได้แบ่ง 122,854.97 บาท รวมเป็นเงินกำไรสะสมยังไม่ได้แบ่งปี 2547 และปี 2548 เป็นจำนวน 353,106.91 บาท วันที่ 31 ตุลาคม 2549 ที่ประชุมผู้เป็นหุ้นส่วนมีมติให้เลิกห้างหุ้นส่วน โดยห้างหุ้นส่วนมีผลประกอบการขาดทุนสุทธิ 31,633.09 บาท แต่เมื่อปรับปรุงบัญชีแล้วปรากฏว่ามีกำไรสะสมเพิ่มขึ้นอีก 9,470.49 บาท เมื่อรวมกับกำไรสะสมเดิมรวมเป็นจำนวน 330,944.31 บาท ห้างหุ้นส่วนยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2549 ถึงวันที่ 31 ตุลาคม 2549 ที่ประชุมผู้เป็นหุ้นส่วนมีมติให้แบ่งคืนเงินลงทุนกับแบ่งกำไรแก่ผู้เป็นหุ้นส่วนตามสัดส่วนของเงินลงทุน ซึ่งโจทก์ได้รับส่วนแบ่งกำไรเมื่อวันที่ 25 มกราคม 2550 เป็นเงิน 66,188.86 บาท วันที่ 25 มกราคม 2550 ห้างหุ้นส่วนจำกัด บุญภาทรานสปอร์ตยื่นคำขอจดทะเบียนเสร็จการชำระบัญชี ห้างหุ้นส่วนจำกัด บุญภาทรานสปอร์ต ยื่นแบบรายการภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย (ภ.ง.ด.2) สำหรับรายการเงินได้ตามมาตรา 40 (4) (ข) เงินปันผลหรือเงินส่วนแบ่งกำไรรวม 330,994.44 บาท เฉพาะส่วนของโจทก์เป็นเงิน 6,618.89 บาท โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา (ภ.ง.ด.90) ประจำปีภาษี 2550 แสดงเงินปันผลจำนวน 66,188.86 บาท โดยใช้สิทธิเครดิตภาษีเงินปันผลหรือเงินส่วนแบ่งกำไรดังกล่าว เมื่อคำนวณรวมกับรายการเงินได้พึงประเมินอื่นแล้วขอคืนเงินภาษี 20,161.41 บาท ต่อมาสำนักงานสรรพากรพื้นที่ปทุมธานี 2 มีหนังสือแจ้งคืนเงินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา (ค.21) ฉบับแรก เป็นเงิน 1,106.08 บาท ฉบับที่สอง เป็นเงิน 6,618.89 บาท ซึ่งเป็นจำนวนน้อยกว่าที่โจทก์ขอคืนอีก 12,436.44 บาท โดยอ้างว่า เงินที่โจทก์ได้รับจากห้างหุ้นส่วนเป็นเงินได้ตามมาตรา 40 (4) (ฉ) ซึ่งไม่มีเครดิตเงินปันผลหรือเงินส่วนแบ่งกำไร โจทก์อุทธรณ์คำสั่ง ต่อมาสำนักงานสรรพากรภาค 4 มีหนังสือที่ กค.0708. ก3/8242 ลงวันที่ 25 พฤศจิกายน 2551 แจ้งผลการพิจารณาอุทธรณ์ว่า เงินส่วนแบ่งของกำไรที่ได้รับจากการเลิกห้างหุ้นส่วนดังกล่าวเข้าลักษณะเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (4) (ฉ) แห่งประมวลรัษฎากร เพราะเป็นผลประโยชน์ที่ได้รับจากการที่ห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลเลิกกัน มิใช่เป็นเงินปันผล เงินส่วนแบ่งกำไร หรือประโยชน์อื่นใดตามมาตรา 40 (4) (ข) แห่งประมวลรัษฎากร จึงไม่มีเครดิตภาษีเงินปันผลหรือเงินส่วนแบ่งกำไรจากเงินส่วนแบ่งกำไรที่ได้รับจากห้าง
ปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยมีเพียงประการเดียวว่า เงินได้ที่โจทก์ได้รับจำนวน 66,188.86 บาท เป็นเงินปันผล เงินส่วนแบ่งกำไร หรือประโยชน์อื่นใดตามมาตรา 40 (4) (ข) หรือเป็นผลประโยชน์ที่ได้รับจากการที่ห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลเลิกกันตามมาตรา 40 (4) (ฉ) แห่งประมวลรัษฎากร ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า ประมวลรัษฎากรมิได้บัญญัติถึงความหมายของคำว่า เงินปันผลหรือส่วนแบ่งของกำไรไว้โดยเฉพาะ การพิจารณาว่าเงินได้พึงประเมินที่โจทก์ได้รับจากห้างหุ้นส่วนจำกัด บุญภาทรานสปอร์ตเป็นเงินปันผลหรือส่วนแบ่งของกำไรหรือไม่ จึงต้องพิเคราะห์จากบทบัญญัติในประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ ซึ่งตามมาตรา 1084 บัญญัติว่า ห้ามมิให้แบ่งเงินปันผลหรือดอกเบี้ยให้แก่ผู้เป็นหุ้นส่วนจำพวกจำกัดความรับผิด นอกจากผลกำไรซึ่งห้างหุ้นส่วนทำมาค้าได้ ถ้าทุนของห้างหุ้นส่วนลดน้อยลงไปเพราะค้าขายขาดทุน ห้ามมิให้แบ่งเงินปันผลหรือดอกเบี้ยให้แก่ผู้เป็นหุ้นส่วนจำพวกจำกัดความรับผิด จนกว่าทุนซึ่งขาดไปนั้นจะได้คืนมาเต็มจำนวนเดิม จากบทบัญญัติของกฎหมายดังกล่าวแสดงให้เห็นว่า เงินปันผลของห้างหุ้นส่วนนั้นจะต้องเป็นส่วนแบ่งจากกำไรที่ห้างหุ้นส่วนจ่ายตอบแทนให้แก่ผู้เป็นหุ้นส่วนตามส่วนแห่งการลงหุ้น ดังนี้ กำไรที่ยังไม่ได้แบ่งหรือเหลือจากการแบ่งย่อมไม่อาจถือเป็นเงินปันผลหรือเงินส่วนแบ่งของกำไรอันจะได้รับเครดิตภาษีตามมาตรา 47 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร เนื่องจากประมวลรัษฎากรมิได้บัญญัติให้เครดิตภาษีแก่กำไรทั้งหมดของห้างหุ้นส่วน แต่ให้เครดิตภาษีแก่เงินปันผลหรือเงินส่วนแบ่งของกำไรของผู้เป็นหุ้นส่วน เพื่อเป็นการบรรเทาภาระภาษีแก่ผู้เป็นหุ้นส่วนมิให้ต้องเสียภาษีซ้ำซ้อนกับห้างหุ้นส่วน และสนับสนุนการลงทุนของผู้เป็นหุ้นส่วน ส่วนที่โจทก์ได้รับเงินเมื่อมีการจดทะเบียนเลิกห้างหุ้นส่วนจำนวน 66,188.86 บาท นั้น เงินที่โจทก์ได้รับดังกล่าวมิได้จ่ายตามหลักเกณฑ์การจ่ายเงินปันผลหรือส่วนแบ่งกำไรตามที่ประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 1084 กำหนดไว้ แต่เป็นการเฉลี่ยแจกกำไรตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 1062 ซึ่งบัญญัติว่า การชำระบัญชี ให้ทำโดยลำดับดังนี้ (1) ให้ชำระหนี้ทั้งหลายซึ่งค้างชำระแก่บุคคลภายนอก (2) ให้ชดใช้เงินทดรองและค่าใช้จ่ายซึ่งผู้เป็นหุ้นส่วนได้ออกของตนไปเพื่อจัดการค้าของห้าง (3) ให้คืนทุนทรัพย์ซึ่งผู้เป็นหุ้นส่วนแต่ละคนได้ลงเป็นหุ้น ถ้ายังมีทรัพย์เหลืออยู่อีกเท่าไร ก็ให้เฉลี่ยแจกเป็นกำไรในระหว่างผู้เป็นหุ้นส่วน ซึ่งจะเห็นได้ว่า การชำระบัญชีเมื่อห้างหุ้นส่วนเลิกกันนี้ กฎหมายมิได้กำหนดให้จ่ายกำไรสะสมแยกเป็นอีกส่วนหนึ่งต่างหากออกจากทรัพย์อื่นของห้างหุ้นส่วนได้ แต่จะต้องนำมารวมกันเพื่อชำระบัญชีให้เสร็จสิ้นไป โดยกำไรที่จะแจกกันในระหว่างการชำระบัญชีนี้จะเกิดขึ้นได้ก็ต่อเมื่อมีการชำระหนี้ ชดใช้เงิน และคืนทุนทรัพย์ตามลำดับไปแล้วยังมีทรัพย์เหลือ ดังนั้น กำไรที่แจกในระหว่างการชำระบัญชีจึงมิใช่เป็นผลกำไรที่ห้างหุ้นส่วนทำมาค้าได้อันจะนำมาแบ่งเป็นเงินปันผลได้อีกต่อไป นอกจากนี้ข้อเท็จจริงตามคำฟ้องของโจทก์ก็ปรากฏว่าเงินที่โจทก์ได้รับมีส่วนที่เป็นกำไรจากการปรับปรุงบัญชีรวมอยู่ด้วยจำนวน 9,470.49 บาท เมื่อเงินที่โจทก์ได้รับเมื่อมีการจดทะเบียนเลิกห้างหุ้นส่วนจำกัด บุญภาทรานสปอร์ตดังกล่าวเป็นกำไรที่เกิดขึ้นในระหว่างการชำระบัญชี จึงมิใช่เงินปันผลหรือเงินส่วนแบ่งของกำไรซึ่งเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (4) (ข) แห่งประมวลรัษฎากร แต่เป็นผลประโยชน์ที่ผู้เป็นหุ้นส่วนได้รับจากการที่ห้างหุ้นส่วนจำกัดเลิกกัน เฉพาะส่วนที่ตีราคาเป็นเงินได้เกินกว่าเงินทุนที่โจทก์ลงทุน ซึ่งเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (4) (ฉ) แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์จึงไม่มีสิทธิได้รับเครดิตภาษีตามมาตรา 47 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยฟังขึ้น
พิพากษากลับ ให้ยกฟ้องโจทก์ ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลให้เป็นพับ
