แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
ประมวลรัษฎากร มาตรา 19 บัญญัติให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจออกหมายเรียกตัวผู้ยื่นรายการไปไต่สวนและสั่งให้นำบัญชีหรือพยานหลักฐานไปแสดงได้ เมื่อเจ้าพนักงานประเมินมีเหตุควรเชื่อว่า ผู้ยื่นรายการแสดงรายการตามแบบที่ยื่นไม่ถูกต้องตามความจริงหรือไม่บริบูรณ์ แต่หาได้บัญญัติให้เจ้าพนักงานประเมินต้องแสดงเหตุอันควรเชื่อดังกล่าวในหมายเรียกด้วยไม่ ส่วนการออกหมายจับหมายค้นตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความอาญา เจ้าพนักงานผู้ออกหมายต้องระบุเหตุที่ให้จับให้ค้นในหมายด้วยนั้น เป็นคนละกรณีและกฎหมายบัญญัติไว้แตกต่างกัน ไม่อาจนำมาเปรียบเทียบกันได้เมื่อได้ความว่าเจ้าพนักงานประเมินมีเหตุอันควรเชื่อว่าบริษัท ส. จำกัด แสดงรายการตามแบบที่ยื่นเสียภาษีไว้ไม่ถูกต้องตามความจริงหรือไม่บริบูรณ์เจ้าพนักงานประเมินย่อมหมายเรียกโจทก์ไปไต่สวนและให้ส่งบัญชีกับเอกสารได้ตามบทกฎหมายข้างต้น(โดยมิต้องแสดงเหตุดังกล่าวในหมายเรียก)
เจ้าพนักงานประเมินหมายเรียกให้โจทก์นำบัญชีและเอกสารของบริษัท ส. จำกัดไปทำการไต่สวน โจทก์อ้างว่าบัญชีและเอกสารดังกล่าวถูกคนร้ายลักไปพร้อมรถยนต์ ดังนี้เมื่อข้อเท็จจริงฟังไม่ได้ว่าบัญชีและเอกสารได้หายไปจริง การที่โจทก์ไม่นำบัญชีและเอกสารไปให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนจึงเป็นการกระทำโดยเจตนาหลีกเลี่ยง เจ้าพนักงานย่อมมีอำนาจที่จะประเมินเรียกเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลในอัตราร้อยละ 2 ของรายรับก่อนหักรายจ่ายใดๆ ตามมาตรา71(1) จากโจทก์ได้
บริษัท ส. จำกัด ได้จดทะเบียนเลิกบริษัทและตั้งโจทก์เป็นผู้ชำระบัญชีเมื่อวันที่ 4 สิงหาคม 2518และโจทก์ได้จดทะเบียนเสร็จการชำระบัญชีเมื่อวันที่ 23 ธันวาคม 2518ต่อมาต้นเดือนสิงหาคม 2519 โจทก์ในฐานะผู้ชำระบัญชีได้รับหมายเรียกของจำเลยที่ 2(เจ้าพนักงานประเมิน) ให้ไปยังที่ทำการสรรพากรเขต 4 เพื่อรับการไต่สวนและให้นำบัญชีกับเอกสารประกอบการลงบัญชีของบริษัท ส. จำกัด สำหรับปี 2517ไปมอบให้ด้วย โจทก์ไม่นำบัญชีและเอกสารดังกล่าวไปมอบให้ครั้นวันที่ 29 ตุลาคม 2519 จำเลยที่ 2 จึงอาศัยอำนาจตามมาตรา 71(1) ประเมินให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลของบริษัท ส. จำกัด สำหรับปี2517เพิ่มเติมจากที่ชำระไปแล้วอีกจำนวน 706,527.40 บาท ดังนี้เมื่อบริษัท ส. จำกัดมีหน้าที่ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับกำไรสุทธิซึ่งได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2517 และต้องยื่นแบบแสดงรายการพร้อมกับชำระภาษีเงินได้ดังกล่าวต่ออำเภอภายในหนึ่งร้อยห้าสิบวันนับแต่วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีตามมาตรา 65,68 มูลหนี้ค่าภาษีเงินได้นิติบุคคลของบริษัท ส. จำกัด ปี 2517 จึงเกิดขึ้นแล้วตั้งแต่ก่อนเลิกบริษัท การที่จำเลยที่ 2อาศัยอำนาจตามมาตรา 71(1) ประเมินให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลปี 2517ย่อมทำให้บริษัท ส. จำกัดไม่มีสิทธิเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลปี 2517 คำนวณจากยอดกำไรสุทธิ แต่ต้องเสียโดยคำนวณจากยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใดๆ ในอัตราร้อยละ 2 จำนวนเงินค่าภาษีที่โจทก์ต้องเสียตามที่จำเลยที่ 2 ประเมินเรียกเก็บเพิ่มจึงเป็นภาษีเงินได้นิติบุคคลปี 2517 ซึ่งบริษัท ส. จำกัดชำระไว้ไม่ครบถ้วน จำเลยที่ 2 ย่อมประเมินเรียกเก็บจากโจทก์ผู้ชำระบัญชีภายใน 2 ปีนับแต่วันสิ้นสุดการชำระภาษีตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 1272 ได้
จำเลยที่ 2 ดำรงตำแหน่งสรรพากรเขต 4เป็นเจ้าพนักงานประเมินสำหรับท้องที่สรรพากรเขต 4 ตามมาตรา 16ประกอบด้วยประกาศกระทรวงการคลัง ลงวันที่ 25 ตุลาคม 2523มีอำนาจประเมินภาษีรายนี้ และจำเลยที่ 2 ย่อมเป็นกรรมการคนหนึ่งในคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์สำหรับการประเมินรายนี้ซึ่งกระทำในท้องที่สรรพากรเขต 4 ตามมาตรา 30(1)(ข)ด้วยดังนั้น แม้จำเลยที่ 2 ทำหน้าที่ประเมินภาษีรายนี้แล้ว ก็มีอำนาจเป็นกรรมการพิจารณาอุทธรณ์อีกได้หามีบทกฎหมายใดบัญญัติห้ามไว้หรือให้นำประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 11 มาใช้ในกรณีไม่
คำสั่งประเมินภาษีจำเลยที่ 2 ทำการประเมินในฐานะสรรพากรเขต 4 จังหวัดอุดรธานีการที่คำสั่งฉบับนี้ลงเลขที่ออกที่จังหวัดขอนแก่นเป็นเพียงวิธีปฏิบัติในทางธุรการไม่พอถือว่าจำเลยที่ 2 ทำการประเมินในฐานะเจ้าพนักงานประเมินจังหวัดขอนแก่น ดังนั้นผู้ว่าราชการจังหวัดอุดรธานีและอัยการจังหวัดอุดรธานี ซึ่งเป็นผู้ว่าราชการจังหวัดและอัยการจังหวัดแห่งท้องที่ซึ่งสำนักงานเจ้าพนักงานประเมินตั้งอยู่ในเขตจึงมีอำนาจเป็นกรรมการพิจารณาอุทธรณ์
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องใจความว่า โจทก์เป็นผู้ชำระบัญชีบริษัทสุราไทยเรือง จำกัดโจทก์ได้จดทะเบียนเลิกบริษัทและจดทะเบียนเป็นผู้ชำระบัญชีเมื่อวันที่ 4 สิงหาคม 2518 เมื่อปราศจากหนี้สินค้างชำระโจทก์จึงจัดการจำหน่ายทรัพย์สินของบริษัทเป็นตัวเงินแล้วคืนส่วนของผู้ถือหุ้นและจดทะเบียนเสร็จการชำระบัญชีต่อนายทะเบียนหุ้นส่วนบริษัทจังหวัดขอนแก่นเมื่อวันที่ 23 ธันวาคม 2518 เป็นอันสิ้นสุดการชำระบัญชีและบริษัทสุราไทยเรือง จำกัด สิ้นสภาพการเป็นนิติบุคคลในวันที่จดทะเบียนเสร็จการชำระบัญชี จำเลยที่ 2 มีตำแหน่งเป็นสรรพากรเขต 4 เป็นเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 เมื่อวันที่ 30 กรกฎาคม2519 จำเลยที่ 2 ได้หมายเรียกโจทก์ในฐานะผู้ชำระบัญชีบริษัทสุราไทยเรืองจำกัด ให้ไปยังที่ทำการสำนักงานสรรพากรเขต 4 ศาลากลางจังหวัดอุดรธานีในวันที่ 18 สิงหาคม 2519 เพื่อให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวน โดยให้นำบัญชีเอกสารหลักฐานประกอบการลงบัญชีและบัญชีคุมสินค้าสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2517 และ 2518 พร้อมเอกสารหลักฐานอื่นเกี่ยวแก่การเลิกบริษัทไปมอบให้จำเลยที่ 2 เพื่อตรวจสอบ แต่ปรากฏตามหลักฐานว่าบัญชีและเอกสารหลักฐานประกอบการลงบัญชีสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2517 ของบริษัทได้หายไปพร้อมกับรถยนต์โจทก์จึงแจ้งให้จำเลยที่ 2 ทราบ ต่อมาจำเลยที่ 2 ในฐานะเจ้าพนักงานประเมินได้มีคำสั่งที่ 4502/2/00207 ลงวันที่ 25 ตุลาคม 2519 ให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลของบริษัทสุราไทยเรือง จำกัด เป็นเงิน 829,066.64 บาท หักภาษีเงินได้ที่ชำระไว้แล้ว 122,539.24 บาท คงเหลือภาษีอากรที่ต้องเสียเพิ่มอีก 706,527.40 บาท โจทก์อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ซึ่งได้มีคำวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์โจทก์ โดยไม่เชื่อว่าบัญชีและเอกสารต่าง ๆ ได้หายไปพร้อมกับรถยนต์ และการประเมินชอบแล้ว โจทก์เห็นว่าการประเมินของจำเลยที่ 2ในฐานะเจ้าพนักงานประเมินและการวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 ไม่ชอบด้วยกฎหมายและข้อเท็จจริง ขอให้ศาลพิพากษาว่าการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลเป็นการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ที่ไม่ชอบด้วยข้อเท็จจริงและบทบัญญัติแห่งกฎหมาย ให้เพิกถอนคำสั่งดังกล่าวกับขอให้สั่งว่า โจทก์ไม่ต้องชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลของบริษัทสุราไทยเรือง จำกัด ตามคำสั่งและคำวินิจฉัยอุทธรณ์แก่จำเลยที่ 5
จำเลยทั้งห้าให้การว่า จำเลยที่ 2 ได้มีหมายเรียกให้โจทก์ในฐานะผู้ชำระบัญชีบริษัทสุราไทยเรือง จำกัด ไป ณ ที่ทำการสรรพากรเขต 4 จังหวัดอุดรธานี เพื่อให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวน โดยให้โจทก์นำบัญชีเอกสารประกอบการลงบัญชีและบัญชีคุมสินค้าปี พ.ศ. 2517 ของบริษัทดังกล่าวไปมอบให้ด้วย เนื่องจากมีเหตุน่าเชื่อว่าบริษัทสุราไทยเรือง จำกัด ได้ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีไว้ไม่ถูกต้องครบถ้วน ปรากฏว่าโจทก์จงใจหลีกเลี่ยงขัดขืนไม่นำสมุดบัญชีและเอกสารหลักฐานดังกล่าวไปมอบให้จำเลยที่ 2 เพื่อทำการตรวจสอบ โดยอ้างว่าเอกสารหลักฐานนั้นได้สูญหายไปตั้งแต่เดือนมกราคม 2518 แต่จำเลยที่ 2 พิจารณาเหตุผลที่โจทก์ยกขึ้นอ้างประกอบกับเอกสารหลักฐานต่าง ๆ แล้ว ไม่เชื่อว่าบัญชีเอกสารประกอบการลงบัญชีได้สูญหายจริง จำเลยที่ 2 จึงใช้อำนาจตามประมวลรัษฎากร มาตรา 71(1) ประเมินเรียกเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคล จำเลยที่ 2 มีอำนาจปฏิบัติหน้าที่ราชการทั้งในฐานะเจ้าพนักงานประเมินและในฐานะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เมื่อโจทก์ยื่นอุทธรณ์การประเมินก็ยื่นต่อสำนักงานสรรพากรเขต 4 ที่จังหวัดอุดรธานีจำเลยที่ 3 ที่ 4 จึงมีอำนาจเป็นกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้โดยชอบด้วยประมวลรัษฎากร มาตรา 30(1)(ข)
ศาลชั้นต้นพิจารณาแล้ว พิพากษาให้ยกฟ้อง
โจทก์อุทธรณ์
ศาลอุทธรณ์พิพากษายืน
โจทก์ฎีกา
ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า คดีมีปัญหาว่าการประเมินของจำเลยที่ 2 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ที่ 3 ที่ 4 ถูกต้องชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ โจทก์ฎีกาเป็นประการแรกว่า จำเลยที่ 2 ออกหมายเรียกโจทก์ไปไต่สวนและให้ส่งบัญชีกับเอกสารประกอบการลงบัญชี โดยในหมายเรียกมิได้ระบุเหตุอันควรเชื่อว่า มีการแสดงรายการตามแบบที่ยื่นไม่ถูกต้องตามความจริงหรือไม่บริบูรณ์ จึงขัดต่อประมวลรัษฎากร มาตรา 19 พิเคราะห์แล้วประมวลรัษฎากรมาตรา 19 บัญญัติให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจออกหมายเรียกตัวผู้ยื่นรายการไปไต่สวนและสั่งให้นำบัญชีหรือพยานหลักฐานไปแสดงได้ เมื่อเจ้าพนักงานประเมินมีเหตุอันควรเชื่อว่า ผู้ยื่นรายการแสดงรายการตามแบบที่ยื่นไม่ถูกต้องตามความจริงหรือไม่บริบูรณ์ แต่หาได้บัญญัติให้เจ้าพนักงานประเมินต้องแสดงเหตุอันควรเชื่อดังกล่าวในหมายเรียกด้วยไม่ ที่โจทก์อ้างว่าการออกหมายจับหมายค้นตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความอาญา เจ้าพนักงานผู้ออกหมายต้องระบุเหตุที่ให้จับให้ค้นในหมายด้วยนั้น เห็นว่าเป็นคนละกรณีและกฎหมายบัญญัติไว้แตกต่างกันไม่อาจนำมาเปรียบเทียบกันได้ คดีได้ความจากคำเบิกความของจำเลยที่ 2 โดยโจทก์มิได้โต้แย้งว่า เหตุที่จำเลยที่ 2 ออกหมายเรียกโจทก์มาไต่สวนและให้ส่งบัญชีและเอกสารเพราะกรมสรรพากรมีหนังสือสั่งให้จำเลยที่ 2 ตรวจสอบบริษัทสุราไทยเรือง จำกัด เนื่องจากกรมสรรพากรเชื่อว่ามีการเสียภาษีไม่ถูกต้องดังนี้ จำเลยที่ 2 มีเหตุอันควรเชื่อว่าบริษัทสุราไทยเรือง จำกัด แสดงรายการตามแบบที่ยื่นเสียภาษีไว้ไม่ถูกต้องตามความจริงหรือไม่บริบูรณ์ จำเลยที่ 2 ออกหมายเรียกโจทก์ไปไต่สวนและให้ส่งบัญชีกับเอกสารจึงชอบด้วยประมวลรัษฎากร มาตรา 19 แล้ว
โจทก์ฎีกาต่อไปว่า บัญชีและเอกสารของบริษัทสุราไทยเรือง จำกัดถูกคนร้ายลักไปพร้อมรถยนต์ มิใช่โจทก์มีเจตนาไม่นำบัญชีและเอกสารไปมอบให้เจ้าพนักงานประเมิน จำเลยที่ 2 จึงจะประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลตามประมวลรัษฎากร มาตรา 71(1) ไม่ได้ และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่เชื่อบัญชีและเอกสารหายจริง จึงไม่ชอบด้วยข้อเท็จจริงและกฎหมาย พิเคราะห์แล้วข้อนี้โจทก์มีพยานหลักฐานนำสืบฟังไม่ได้ว่าบัญชีและเอกสารได้หายไปจริง ดังนั้นการที่โจทก์ไม่นำบัญชีและเอกสารไปให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนจึงเป็นการกระทำโดยเจตนาหลีกเลี่ยง จำเลยที่ 2 ย่อมมีอำนาจที่จะประเมินเรียกเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลในอัตราร้อยละ 2 ของรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 71(1) จากโจทก์ได้ และที่จำเลยที่ 2 ที่ 3 ที่ 4วินิจฉัยไม่เชื่อว่าบัญชีและเอกสารหายจริงจึงชอบแล้วได้ความว่าบริษัทสุราไทยเรืองจำกัด ได้จดทะเบียนเลิกบริษัทและตั้งโจทก์เป็นผู้ชำระบัญชีตั้งแต่วันที่ 4 สิงหาคม2518 และโจทก์ได้จดทะเบียนเสร็จการชำระบัญชีเมื่อวันที่ 23 ธันวาคม 2518วันที่ 25 ตุลาคม 2519 จำเลยที่ 2 จึงอาศัยอำนาจตามมาตรา 71(1) แห่งประมวลรัษฎากรประเมินให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลของบริษัทสุราไทยเรืองจำกัด สำหรับปี 2517 เป็นเงิน 829,066.64 บาท หักภาษีเงินได้ที่ชำระไว้แล้ว122,539.24 บาท คงเหลือภาษีที่ต้องชำระเพิ่มอีก 706,527.40 บาท ดังนี้เห็นว่าบริษัทไทยเรือง จำกัด มีหน้าที่ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับกำไรสุทธิซึ่งได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2517และต้องยื่นแบบแสดงรายการพร้อมกับชำระภาษีเงินได้ดังกล่าวต่ออำเภอภายในหนึ่งร้อยห้าสิบวันนับแต่วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชี ตามประมวลรัษฎากรมาตรา 65 และมาตรา 68 มูลหนี้ค่าภาษีเงินได้นิติบุคคลของบริษัทสุราไทยเรืองจำกัด ปี 2517 จึงเกิดขึ้นแล้วตั้งแต่ก่อนเลิกบริษัท การที่โจทก์หลีกเลี่ยงไม่ชำระบัญชีและเอกสารไปให้จำเลยที่ 2 ทำการไต่สวน และจำเลยที่ 2 อาศัยอำนาจตามประมวลรัษฎากร มาตรา 71(1) ประเมินให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลปี 2517 ร้อยละ 2 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ย่อมทำให้บริษัทสุราไทยเรือง จำกัดไม่มีสิทธิเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลปี 2517 คำนวณจากยอดกำไรสุทธิ แต่ต้องเสียโดยคำนวณจากยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ในอัตราร้อยละ 2 จำนวนเงินค่าภาษีที่โจทก์ต้องเสียตามที่จำเลยที่ 2 ประเมินเรียกเก็บเพิ่มจึงเป็นภาษีเงินได้นิติบุคคลปี 2517 ซึ่งบริษัทสุราไทยเรือง จำกัด ชำระไว้ไม่ครบถ้วน มูลหนี้ค่าภาษีเงินได้นิติบุคคลดังกล่าวจึงเกิดขึ้นตั้งแต่ก่อนบริษัทสุราไทยเรือง จำกัด เลิก จำเลยที่ 2 ประเมินเรียกเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลรายนี้จากโจทก์ผู้ชำระบัญชีภายใน 2 ปี นับแต่วันสิ้นสุดการชำระบัญชี ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 1272 ได้ จำเลยที่ 2ดำรงตำแหน่งสรรพากรเขต 4 เป็นเจ้าพนักงานประเมินสำหรับท้องที่สรรพากรเขต 4ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 16 ประกอบด้วยประกาศกระทรวงการคลังลงวันที่ 25 ตุลาคม 2513 มีอำนาจประเมินภาษีรายนี้ และในฐานะที่จำเลยที่ 2 ดำรงตำแหน่งสรรพากรเขต 4 ย่อมเป็นกรรมการคนหนึ่งในคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์สำหรับการประเมินรายนี้ซึ่งกระทำในท้องที่สรรพากรเขต 4 ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 30(1)(ข) ด้วยที่โจทก์อ้างว่าโดยหลักกระบวนการยุติธรรมทั่วไป ประกอบกับประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 11 จำเลยที่ 2 ควรถูกห้ามไม่ให้วินิจฉัยความถูกผิดในการประเมินที่ตนได้ประเมินไปนั้นหามีบทกฎหมายใดบัญญัติห้ามไว้หรือให้นำมาตรา 11 แห่งประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งมาใช้ในกรณีนี้ไม่ ศาลฎีกาเห็นว่า แม้จำเลยที่ 2 ทำหน้าที่ประเมินภาษีรายนี้แล้วก็มีอำนาจเป็นกรรมการพิจารณาอุทธรณ์อีกได้ คำสั่งประเมินภาษีตามเอกสารหมาย ล.2 จำเลยที่ 2 ทำการประเมินในฐานะสรรพากรเขต 4 การที่คำสั่งฉบับนี้ลงเลขที่ออกที่จังหวัดขอนแก่นเป็นเพียงวิธีปฏิบัติในทางธุรการ ไม่พอถือว่าจำเลยที่ 2 ทำการประเมินในฐานะเจ้าพนักงานประเมินจังหวัดขอนแก่นผู้ว่าราชการจังหวัดอุดรธานีและอัยการจังหวัดอุดรธานี ซึ่งเป็นผู้ว่าราชการจังหวัดและอัยการจังหวัดแห่งท้องที่ซึ่งสำนักงานเจ้าพนักงานประเมินตั้งอยู่ในเขตจึงมีอำนาจเป็นกรรมการพิจารณาอุทธรณ์
พิพากษายืน
