แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
พระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 14) พ.ศ. 2529มุ่งประสงค์จะให้ประโยชน์แก่ผู้เสียภาษีอากร โดยมุ่งหวังให้ผู้ที่ไม่เคยเสียภาษีอากรหรือเสียไว้ไม่ถูกต้องมาทำการเสียภาษีอากรกับทางราชการเสียโดยจะไม่นำระบบการเรียกตรวจสอบไต่สวน ประเมินหรือสั่งให้เสียภาษีอากรมาใช้กับผู้ต้องการเสียภาษีอากรตามวิธีการพิเศษนี้ ในขณะเดียวกันทางราชการก็กำหนดวิธีการคำนวณภาษีอากรไว้เป็นพิเศษต่างหากจากวิธีการปกติธรรมดา วิธีการคำนวณภาษีอากรดังกล่าวเป็นเพียงวิธีการเพื่อให้ได้จำนวนภาษีอากรที่ผู้ยื่นคำขอจะต้องเสียเท่านั้นหาใช่เป็นเงื่อนไขของผู้ยื่นคำขอว่าถ้ายื่นคำขอแจ้งมูลค่าทรัพย์สินทั้งหมดที่มีอยู่หรือยอดรายได้ไม่ตรงตามความจริงแล้ว ผู้ยื่นคำขอจะหมดสิทธิที่จะได้รับยกเว้นตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 30 วรรคแรก เหตุที่ผู้ยื่นคำขอจะหมดสิทธิและไม่ได้รับผลจากการยกเว้นดังกล่าวคงมีเพียงกรณีตามที่บัญญัติไว้ มาตรา 30 วรรคห้า
โจทก์ได้ยื่นคำขอเสียภาษีอากรตามแบบ อ.1 ถึง 2 ครั้งและตามแบบ อ.11 อีก 1 ครั้งและได้ชำระภาษีอากรให้จำเลยที่ 1จนจำเลยที่ 1 ได้ออกใบเสร็จรับเงินของจำเลยที่ 1 ให้โจทก์เป็นหลักฐาน และเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ได้ทำการวิเคราะห์คำขอเสียภาษีอากรของโจทก์จนเป็นที่เรียบร้อยแล้วทั้งได้แจ้งผลการวิเคราะห์ให้โจทก์ทราบว่าโจทก์ได้เสียภาษีอากรครบถ้วนถูกต้องและได้สั่งยุติเรื่องแล้ว โจทก์จึงได้รับการยกเว้นจากการเรียกตรวจสอบ ไต่สวน ประเมินหรือสั่งให้เสียภาษีอากร แม้ภายหลังจากที่โจทก์ยื่นฟ้องคดีแล้วเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 จะตรวจพบว่าโจทก์ยังมีทรัพย์สินอื่นและรายได้ที่ไม่ได้นำมาลงในคำขอเสียภาษีอากรตามแบบอ.1และคำขอเสียภาษีอากรตามแบบอ.11 ก็เป็นเพียงคำขอเสียภาษีอากรของโจทก์มีข้อบกพร่อง ไม่ทำให้โจทก์กลายเป็นผู้ไม่ได้รับสิทธิยกเว้นจากการเรียกตรวจสอบ ไต่สวน ประเมินหรือสั่งให้เสียภาษีอากร จำเลยที่ 1 จึงไม่มีอำนาจประเมินภาษีอากรเอากับโจทก์ภายหลังที่โจทก์ได้ยื่นคำขอเสียภาษีอากรตามแบบ อ.1 ครั้งแรกและเป็นเวลาอยู่ระหว่างพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 14) พ.ศ. 2529ใช้บังคับ การประเมินภาษีของจำเลยที่ 1 ไม่มีผล (วินิจฉัยโดยมติที่ประชุมใหญ่ครั้งที่ 3/2531).
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องว่า หลังจากได้มีพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 14) พ.ศ. 2529 โจทก์ได้ยื่นคำขอเสียภาษีอากรตามมาตรา 30 ตามแบบ อ.1 สำหรับเงินได้หรือรายรับที่มีอยู่ก่อนหรือในปี พ.ศ. 2527 ซึ่งรวมทั้งเงินได้หรือรายรับในปี 2521 และ 2522 ด้วยเมื่อวันที่ 18 กุมภาพันธ์ 2529พร้อมทั้งได้ชำระภาษีอากรตามจำนวนที่ต้องเสียตาม มาตรา30 ของพระราชกำหนดดังกล่าวในวันเดียวกัน ต่อมาโจทก์ได้ยื่นแก้ไขคำขอเสียภาษีอากร อ.1 ฉบับเดิม เพื่อให้ถูกต้องสมบูรณ์ขึ้น เมื่อวันที่ 25 กรกฎาคม 2529 และต่อมาในวันที่ 15 มกราคม2530 โจทก์ได้ยื่นคำขอเสียภาษีอากรเพิ่มเติมตามมาตรา 30ตามแบบ อ.11 พร้อมกันนี้โจทก์ได้ชำระภาษีอากรตามจำนวนที่กำหนดในแบบ อ.11 ในวันที่ 21 มกราคม 2530 ดังนั้น กรณีของโจทก์จึงถือว่าได้รับยกเว้นจากการเรียกตรวจสอบไต่สวนการประเมินหรือสั่งให้เสียภาษีอากรและความผิดทางอาญาตามประมวลรัษฎากรสำหรับเงินได้หรือรายรับที่มีอยู่ก่อน หรือในปีภาษีพ.ศ. 2527 ต่อมาเมื่อวันที่ 20 กุมภาพันธ์ 2529 และวันที่ 17เมษายน 2529 โจทก์ได้รับแจ้งการประเมินภาษีอากรจากจำเลยทั้งสาม เป็นเงินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและภาษีการค้าพร้อมทั้งเบี้ยปรับ และเงินเพิ่ม โดยให้โจทก์นำไปชำระ ณ สำนักงานเขตราษฎร์บูรณะ กรุงเทพมหานคร ภายใน 30 วัน นับแต่ได้รับแจ้งการประเมิน โจทก์เห็นว่า โจทก์ก็ได้ใช้สิทธิยื่นคำขอเสียภาษีอากรพร้อมทั้งชำระภาษีอากรตามจำนวนที่ต้องเสียภาษีอากรครบถ้วนถูกต้องตามหลักเกณฑ์และวิธีการที่กำหนดไว้แล้วดังนั้นการเรียกตรวจสอบไต่สวนการประเมินและสั่งให้เสียภาษีอากรของจำเลยทั้งสามจึงเป็นการละเมิดและฝ่าฝืนต่อบทบัญญัติมาตรา 30 โจทก์จึงไม่มีหน้าที่ต้องชำระภาษีอากรเบี้ยปรับและเงินเพิ่มจำนวนดังกล่าวตามคำสั่งของจำเลยทั้งสามแต่อย่างใดซึ่งต่อมาเมื่อวันที่ 13 ตุลาคม 2529 จำเลยที่ 1 ได้มีหนังสือถึงโจทก์แจ้งการยึดทรัพย์ของโจทก์เพื่อชำระหนี้ภาษีอากรที่ค้างชำระ จึงขอให้เพิกถอนการตรวจสอบและประเมินภาษีดังกล่าว หรือมีคำสั่งแสดงว่าหนังสือแจ้งภาษีไม่มีผลบังคับต่อโจทก์ให้เพิกถอนคำสั่งยึดทรัพย์ของจำเลยที่ 1 ตามหนังสือที่ บ.ร.636/2529 ลงวันที่ 12 กันยายน 2529และประกาศยึดทรัพย์สินของจำเลยที่ 1 ตามหนังสือที่บ.ร.638/2529 ลงวันที่ 12 กันยายน 2529
จำเลยทั้งสามให้การทำนองเดียวกันว่า การประเมินของจำเลยทั้งสามที่ทำการตรวจสอบไต่สวนเกี่ยวกับภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและภาษีการค้าสำหรับปีพ.ศ. 2521, 2522 ถูกต้องชอบด้วยกฎหมายแล้ว โจทก์ยื่นแบบ อ.1 ระบุทรัพย์สินและหนี้สินไม่ตรงกับความจริง แบบ อ.1 ที่โจทก์ยื่นไว้จึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย โจทก์จึงไม่ได้รับความคุ้มครองตามมาตรา 30 แห่งพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 14) พ.ศ. 2529 ขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า เมื่อข้อเท็จจริงฟังได้ว่าโจทก์จงใจหลีกเลี่ยงอำพรางและปิดบังไม่แจ้งมูลค่าของทรัพย์สินทั้งหมดที่โจทก์มีอยู่จริง เป็นเหตุให้จำนวนภาษีอากรที่โจทก์เสียไปต่ำกว่าจำนวนที่โจทก์ต้องเสีย โจทก์ย่อมไม่ได้รับยกเว้นจากการเรียกตรวจสอบไต่สวนประเมิน หรือสั่งให้เสียภาษีอากรตามประมวลรัษฎากรสำหรับเงินได้หรือรายรับที่มีอยู่ก่อนหรือ ในปีภาษี พ.ศ. 2527 พิพากษายกฟ้องโจทก์
โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า มีปัญหามาสู่ศาลฎีกาตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า โจทก์ยังมีสิทธิจะได้รับยกเว้นตามพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 14) พ.ศ. 2529ในระหว่างที่พระราชกำหนดดังกล่าวใช้บังคับอยู่หรือไม่ข้อเท็จจริงตามที่คู่ความรับกันฟังได้ว่า เจ้าพนักงานประเมินได้ออกหมายเรียกเพื่อทำการตรวจสอบไต่สวน และโจทก์ได้รับหมายเรียกสำหรับภาษีปี พ.ศ. 2521 และภาษีปี 2522 หลังจากนั้นได้มีพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 14)พ.ศ. 2529 ออกใช้บังคับ โจทก์จึงได้ยื่นคำขอเสียภาษีอากรตามแบบ อ.1 ครั้งที่ 1 เมื่อวันที่ 18 กุมภาพันธ์ 2529 ยื่นคำขอเพื่อเสียภาษีอากรตามแบบ อ.1 เป็นครั้งที่ 2 เพื่อให้ถูกต้องสมบูรณ์เมื่อวันที่ 25 กรกฎาคม 2529 และหลังจากที่โจทก์ยื่นคำขอเพื่อเสียภาษีอากรตามแบบ อ.1 ครั้งที่ 1 แล้วเจ้าพนักงานประเมินได้ทำการประเมินภาษีและแจ้งการประเมินภาษีปีพ.ศ. 2521 และปี พ.ศ. 2522 ให้โจทก์ทราบเมื่อวันที่ 20กุมภาพันธ์ 2529 หลังจากโจทก์ยื่นแบบ อ.1 ครั้งที่ 2 แล้ว โจทก์ได้ยอมรับกับเจ้าพนักงานประเมินว่าไม่ได้นำทรัพย์สินและรายได้ตามที่ตรวจพบมาแสดงไว้ในคำขอตามแบบ อ.1 จริง โจทก์จึงยื่นคำขอเสียภาษีอากรเพิ่มเติมตามแบบ อ.11 เป็นครั้งที่ 3 กับได้ชำระภาษีเพิ่มเติมเมื่อวันที่ 21 มกราคม 2530ปรากฏตามใบเสร็จรับเงินกรมสรรพากร เอกสารหมาย จ.5 มีปัญหาว่าการที่โจทก์แจ้งมูลค่าของทรัพย์สินทั้งหมดที่โจทก์มีอยู่หรือยอดรายได้ไม่ตรงตามความเป็นจริง รวมทั้งทรัพย์สินและรายได้ซึ่งเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ตรวจพบภายหลังจากที่โจทก์ยื่นฟ้องคดีนี้แล้วว่า โจทก์ก็ไม่ได้นำมาลงในคำขอเสียภาษีอากรตามแบบ อ.1 ด้วย จะทำให้โจทก์ไม่ได้รับยกเว้นจากการเรียกตรวจสอบไต่สวน ประเมินหรือสั่งให้เสียภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร สำหรับเงินได้หรือรายรับที่มีอยู่ก่อนหรือในปีภาษี พ.ศ. 2527 หรือรอบระยะเวลาบัญชีที่สิ้นสุดลงก่อนหรือในวันที่ 31 ธันวาคม 2527 ตามพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 14) พ.ศ. 2529 หรือไม่ ศาลฎีกาเห็นว่าการที่ทางราชการได้ออกพระราชกำหนดดังกล่าว ก็เพื่อเปิดโอกาสให้มีการเสียภาษีอากรสำหรับผู้ที่ยังไม่ได้เสียภาษีอากรหรือเสียไว้ไม่ถูกต้องตามความจริงหรือไม่บริบูรณ์ สำหรับเงินได้หรือรายรับที่มีอยู่ก่อน หรือในปีภาษี พ.ศ. 2527หรือรอบระยะเวลาบัญชีที่สิ้นสุดก่อนหรือในวันที่ 31ธันวาคม 2527 โดยมีหลักเกณฑ์คำนวณภาษีอากรตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 30 แห่งพระราชกำหนดที่กล่าวและผู้ที่ประสงค์จะได้รับผลของบทกฎหมายมาตรา 30 นี้ ต้องยื่นคำขอเสียภาษีอากรตามแบบที่อธิบดีกำหนด โดยกำหนดเวลาไว้ด้วยว่าต้องยื่นคำขอเสียภาษีอากรภายในเดือนกรกฎาคม 2529 และต้องชำระภาษีอากรตามอัตราที่ต้องเสียตามมาตรา 30 นี้ภายในระยะเวลาและหลักเกณฑ์ที่อธิบดีกำหนด ความในมาตรา 30 ได้บัญญัติไว้ด้วยว่าเมื่อผู้ยื่นคำขอเสียภาษีอากรได้ปฏิบัติตามเงื่อนไขที่กฎหมายกำหนดไว้แล้ว ก็เป็นอันให้ผู้นั้นได้รับยกเว้นจากการเรียกตรวจสอบไต่สวน ประเมินหรือสั่งให้เสียภาษีอากรรวมทั้งความผิดทางอาญาตามประมวลรัษฎากร แสดงให้เห็นชัดว่ากฎหมายมุ่งประสงค์ให้ประโยชน์แก่ผู้ยื่นคำขอเสียภาษีอากรทั้งนี้ก็โดยมุ่งหวังที่จะให้ผู้ที่ไม่เคยเสียภาษีอากรหรือเสียไว้ไม่ถูกต้อง มาทำการเสียภาษีอากรกับทางราชการเสีย โดยจะไม่นำระบบการเรียกตรวจสอบไต่สวน ประเมิน หรือสั่งให้เสียภาษีอากรมาใช้กับผู้ต้องการเสียภาษีตามวิธีการพิเศษนี้ ในขณะเดียวกันทางราชการก็กำหนดวิธีการคำนวณการเสียภาษีอากรไว้เป็นพิเศษ ต่างหากจากวิธีการปกติธรรมดากล่าวคือในมาตรา 30 ได้กำหนดการคำนวณภาษีอากรโดยวิธีคิดจากมูลค่าของทรัพย์สินทั้งหมดหักด้วยมูลค่าของหนี้สินทั้งหมดที่มีอยู่ในอัตราร้อยละ 3.0 หรือคิดคำนวณจากยอดเงินได้ก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ถัวเฉลี่ยตามจำนวนปีที่มีเงินได้ หรือรายได้แต่ไม่เกินห้าปีก่อนปีภาษี หรือรอบระยะเวลาบัญชีที่สิ้นสุดก่อนหรือในวันที่ 31 ธันวาคม 2527 ตามอัตราที่กำหนดไว้ในมาตราเดียวกันนี้ แล้วแต่จำนวนใดจะสูงกว่ากัน ก็ให้เสียภาษีอากรตามจำนวนนั้น จะเห็นได้ว่าวิธีการคำนวณภาษีอากรดังกล่าวเป็นเพียงวิธีการเพื่อให้ได้จำนวนภาษีอากรที่ผู้ยื่นคำขอจะต้องเสียเท่านั้น หาใช่เป็นเงื่อนไขของผู้ยื่นคำขอแจ้งมูลค่าของทรัพย์สินทั้งหมดที่มีอยู่ หรือยอดรายได้ไม่ตรงตามความจริงแล้ว ผู้ยื่นคำขอจะหมดสิทธิที่จะได้รับยกเว้น ตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 30 วรรคแรก เหตุที่ผู้ยื่นคำขอจะหมดสิทธิและไม่ได้รับผลจากการยกเว้นดังกล่าว คงมีเพียงกรณีตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 30 วรรคห้า ซึ่งบัญญัติว่า ‘ในกรณีภาษีอากรที่ผู้ใดขอชำระตามวรรคหนึ่งถึงกำหนดชำระแล้ว ก็ไม่ชำระ ไม่ว่าทั้งหมดหรือบางส่วนภายในระยะเวลาและตามหลักเกณฑ์ที่อธิบดีกำหนด ผู้นั้นหมดสิทธิที่จะได้รับการยกเว้นตามวรรคหนึ่ง ฯลฯ’ แต่กรณีของโจทก์ไม่ตรงตามที่กฎหมายบัญญัติไว้ดังกล่าวดังนั้น เมื่อโจทก์ได้ยื่นคำขอเสียภาษีอากรตามแบบ อ.1 ถึง 2 ครั้ง และตามแบบ อ.11 อีก 1 ครั้ง และได้ชำระภาษีอากรให้จำเลยที่ 1 จนจำเลยที่ 1 ได้ออกใบเสร็จรับเงินของจำเลยที่ 1 ให้โจทก์เป็นหลักฐาน ปรากฏตามใบเสร็จรับเงินกรมสรรพากรลงวันที่ 21 มกราคม 2530 เอกสารหมาย จ.5 และเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ได้ทำการวิเคราะห์คำขอเสียภาษีอากรของโจทก์จนเป็นที่เรียบร้อยแล้ว ทั้งได้แจ้งผลการวิเคราะห์แบบอ.1 เอกสารหมาย ล.3 แผ่นที่ 129 ให้โจทก์ทราบว่า โจทก์ได้เสียภาษีอากรครบถ้วนถูกต้อง และได้สั่งยุติเรื่องแล้ว เป็นดังนี้จึงเห็นได้ว่า โจทก์ได้ปฏิบัติครบถ้วนตามที่กฎหมายต้องการตั้งแต่ยื่นคำขอเสียภาษีอากรและได้ชำระภาษีอากรตามแบบที่จำเลยที่ 1 กำหนดครบถ้วน โจทก์จึงได้รับยกเว้นจากการเรียกตรวจสอบ ไต่สวนประเมินหรือสั่งให้เสียภาษีอากร แม้ภายหลังจากที่โจทก์ยื่นฟ้องคดีนี้แล้ว เจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 จะตรวจพบอีกว่า โจทก์ยังมีทรัพย์สินคือที่ดินอีก 4 โฉนด และโจทก์ไม่ได้นำรายได้จากการขายที่ดินอีก 2รายการมาลงในคำขอเสียภาษีอากรตามแบบ อ.1 และคำขอเสียภาษีอากรตามแบบ อ.11 ก็ตาม ก็เป็นเพียงคำขอเสียภาษีอากรของโจทก์มีข้อบกพร่องเท่านั้น แต่หาเป็นผลทำให้โจทก์ซึ่งเป็นผู้ได้รับสิทธิยกเว้นจากการเรียกตรวจสอบไต่สวน ประเมินหรือสั่งให้เสียภาษีอากรอยู่แล้ว กลายเป็นผู้ไม่ได้รับสิทธิยกเว้นไปไม่ เมื่อโจทก์ได้รับสิทธิยกเว้นดังกล่าว ดังนั้นจำเลยที่ 1 จึงไม่มีอำนาจประเมินภาษีอากรเอากับโจทก์สำหรับภาษีปี พ.ศ. 2521 และปี พ.ศ. 2522 ซึ่งคู่ความรับกันว่าเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ได้แจ้งการประเมินให้โจทก์ทราบเมื่อวันที่ 20 กุมภาพันธ์ 2529 ปรากฏตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่93, 98 และเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 161, 165 อันเป็นเวลาภายหลังจากที่โจทก์ได้ยื่นคำขอเสียภาษีอากรตามแบบ อ.1 เป็นครั้งแรกเมื่อวันที่ 18 กุมภาพันธ์ 2529 ตามคำขอเสียภาษีอากรแบบ อ.1เอกสารหมาย ล.3 แผ่นที่ 1, 2, 3 และเป็นเวลาอยู่ในระหว่างพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 14) พ.ศ. 2529ใช้บังคับ กล่าวคือภายหลังวันที่ 1 กุมภาพันธ์ 2529 ศาลฎีกาโดยที่ประชุมใหญ่มีมติว่า การประเมินภาษีอากรของจำเลยที่ 1ดังกล่าวไม่มีผลดังโจทก์อุทธรณ์ เมื่อจำเลยที่ 1 ไม่มีอำนาจประเมินภาษีอากรดังกล่าวเอากับโจทก์แล้วเช่นนี้ จึงไม่มีภาษีอากรค้างชำระที่จะให้อธิบดีกรมสรรพากรมีอำนาจสั่งยึดหรืออายัดทรัพย์สินของโจทก์ได้ ตามมาตรา 12 แห่งประมวลรัษฎากร
พิพากษากลับ ให้เพิกถอนการตรวจสอบ และประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา และภาษีการค้าปี พ.ศ. 2521 และปี พ.ศ. 2522 และให้เพิกถอนคำสั่งยึดทรัพย์ของจำเลยที่ 1 ที่ บร.636/2529 ลงวันที่12 กันยายน 2529 และประกาศยึดทรัพย์สินของจำเลยที่ 1 ตามหนังสือที่ บร.638/2529 ลงวันที่ 12 กันยายน 2529.
