แหล่งที่มา : เนติบัณฑิตยสภา
ย่อสั้น
บริษัท ส. จัดซื้อที่ดินตามโครงการจัดสรรที่ดินระหว่างโจทก์กับบริษัท ส. โดยให้โจทก์ถือกรรมสิทธิ์ที่ดินไว้ มีข้อสัญญาว่าหากโครงการระหว่างกันต้องเลิกล้มไป โจทก์จะโอนกรรมสิทธิ์ที่ดินคืนแก่บริษัท ส. เมื่อโครงการดังกล่าวเลิกล้มไป และโจทก์โอนที่ดินคืนให้บริษัท ส. แม้จะทำในรูปสัญญาซื้อขายก็ตาม เมื่อโจทก์ไม่ได้รับเงินค่าขายที่ดิน โจทก์จึงมิได้มีรายรับจากราคาที่ดินและไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้า การที่เจ้าพนักงานประเมินให้โจทก์เสียภาษีการค้าจากราคาที่ดินดังกล่าว จึงไม่ชอบ
ย่อยาว
โจทก์ทั้งสองสำนวนฟ้องขอให้เพิกถอนคำสั่งของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลย และให้ยกเลิกการเรียกเก็บภาษีการค้าตามจำนวนที่ประเมินจากโจทก์ จำเลยทั้งสองสำนวนให้การว่า การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยชอบแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินภาษีการค้าและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสองสำนวน จำเลยทั้งสองสำนวนอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า “ข้อเท็จจริงฟังได้ในเบื้องต้นว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทสหกรณ์บริการมีความประสงค์จะจัดโครงการที่อยู่อาศัยสหกรณ์เคหสถาน 10 ให้แก่สมาชิกตามวัตถุประสงค์ ได้ทำสัญญามอบให้บริษัทสยามแลนด์ ดีเวลลอปเม้นท์จำกัด เป็นผู้ดำเนินการ โดยให้บริษัทดังกล่าวจัดซื้อที่ดินตามโครงการแล้วโอนกรรมสิทธิ์ให้โจทก์ไว้เป็นการล่วงหน้า ภายใต้เงื่อนไขว่าหากโจทก์และบริษัทนั้นมิอาจตกลงกันได้ โจทก์จะโอนกรรมสิทธิ์ในที่ดินเหล่านี้คืนให้บริษัทฯ หรือบุคคลอื่นที่บริษัทฯกำหนด และบริษัทฯ ต้องจ่ายเงินให้โจทก์ 1,900,000 บาท รายละเอียดปรากฏตามสัญญาก่อสร้างโครงการสหกรณ์เอกสารหมาย จ.6 และ จ.9 ต่อมาโจทก์ทำสัญญาซื้อที่ดินรวม 8 โฉนด และนำไปจำนองไว้กับธนาคารอาคารสงเคราะห์เพื่อเป็นประกันหนี้ของบริษัทดังกล่าว ปรากฏตามสัญญาขายที่ดินและสัญญาจำนองเอกสารหมาย จ.7 และ จ.10 กับ จ.8และ จ.11 ตามลำดับ ภายหลังต่อมาได้ตกลงกันไม่ดำเนินการตามโครงการที่อยู่อาศัยเคหสถาน 10 โจทก์จึงได้ทำสัญญาขายที่ดินทั้ง 8 โฉนดให้แก่บริษัทสยามแลนด์ ดีเวลลอปเม้นท์ จำกัด ในราคาเท่ากับที่ได้ทำสัญญาซื้อขาย และบริษัทดังกล่าวยินยอมชำระเงินจำนวน 1,900,000บาท ตามที่กำหนดไว้ในสัญญาแก่โจทก์ เจ้าพนักงานประเมินภาษีของจำเลยที่ 1 เห็นว่าการกระทำของโจทก์เป็นการค้าอสังหาริมทรัพย์ตามบัญชีภาษีการค้าประเภทการค้า 11 ซึ่งต้องเสียภาษีการค้า จึงได้ออกแบบหนังสือแจ้งภาษีการค้าประเมินให้โจทก์เสียภาษีการค้าในรายรับตามสัญญาขายที่ดินทั้ง 8 โฉนด รวมทั้งเบี้ยปรับและเงินเพิ่มทั้งสิ้นจำนวน 16,000,000 บาทเศษ ปรากฏตามเอกสารหมายจ.14 กับ จ.15 หรือ ล.24 กับ ล.39 โจทก์อุทธรณ์โต้แย้งการประเมินคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ ปัญหาวินิจฉัยมีว่า การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยชอบหรือไม่ประมวลรัษฎากร มาตรา 78 บัญญัติว่า “ผู้ประกอบการค้าตามที่ระบุในบัญชีอัตราภาษีการค้าท้ายหมวดนี้มีหน้าที่เสียภาษีการค้าจากรายรับของทุกเดือนภาษี ตามอัตราในบัญชีอัตราภาษีการค้าดังกล่าวนั้น…” ซึ่งสรุปได้ว่า ผู้ประกอบการค้ามีหน้าที่เสียภาษีการค้าจากรายรับ ประมวลรัษฎากร มาตรา 79 บัญญัติว่า “รายรับ หมายความว่า เงิน ทรัพย์สิน ค่าตอบแทนหรือประโยชน์ใด ๆ อันมีมูลค่าที่ได้รับหรือพึงได้รับ ไม่ว่าในหรือนอกราชอาณาจักรเนื่องจากการประกอบการค้า…” เมื่อพิจารณาบทบัญญัติ 2 มาตรานี้ประกอบกันแล้ว เห็นว่า รายรับอันจะต้องนำมาคำนวณเสียภาษีการค้านั้นจะต้องเป็นเงิน ทรัพย์สิน ค่าตอบแทนหรือประโยชน์ใด ๆ อันมีมูลค่าที่ได้รับหรือพึงได้รับซึ่งย่อมมีขึ้นหรือพึงมีขึ้นได้จริงในเวลาใดเวลาหนึ่ง และผู้ประกอบการค้ามีหน้าที่เสียภาษีการค้าจากรายรับที่มีขึ้นจริงนั้นของทุกเดือนภาษี จึงต้องพิจารณาว่า โจทก์มีรายรับที่มีขึ้นจริงนั้นของทุกเดือนภาษี จึงต้องพิจารณาว่า โจทก์มีรายรับที่มีขึ้นจริง หรือพึงมีขึ้นจริง อันทำให้จะต้องเสียภาษีการค้า ดังที่เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินตามเอกสารหมาย จ.14กับ จ.15 หรือ ล.24 กับ ล.39 หรือไม่ การประกอบกิจการของโจทก์เกี่ยวกับคดีนี้ เริ่มต้นจากโจทก์ทำสัญญาเอกสารหมาย จ.6 และ จ.9กับบริษัทสยามแลนด์ ดีเวลลอปเม้นท์ จำกัด ซึ่งมีสาระสำคัญว่าบริษัทดังกล่าวจะจัดซื้อที่ดินตามโครงการที่อยู่อาศัยสหกรณ์เคหสถาน 10 แล้วโอนกรรมสิทธิ์ให้โจทก์ไว้เป็นการล่วงหน้า แต่หากโจทก์และบริษัทนั้นมิอาจตกลงกันได้ โจทก์จะโอนกรรมสิทธิ์ในที่ดินเหล่านั้นคืนให้บริษัทดังกล่าวหรือบุคคลอื่นที่บริษัทกำหนด และบริษัทจะต้องจ่ายเงินชดเชยให้โจทก์ 1,900,000 บาท ต่อมาบริษัทฯได้ปฏิบัติตามสัญญาโดยจัดการให้มีการโอนกรรมสิทธิ์ที่ดิน 8 โฉนดตามฟ้องแก่โจทก์ ในลักษณะโจทก์ทำสัญญาซื้อที่ดินดังกล่าวในราคารวม 126,900,000 บาท ปรากฏตามเอกสารหมาย จ.7 และ จ.10 และจำนองไว้กับธนาคารอาคารสงเคราะห์ เพื่อเป็นประกันหนี้ของบริษัทฯปรากฏตามเอกสารหมาย จ.8 และ จ.11 ตามลำดับ พยานโจทก์ทุกปากต่างเบิกความยืนยันว่าโจทก์มิได้เป็นผู้จ่ายเงินค่าที่ดินดังกล่าวหากแต่บริษัทสยามแลนด์ ดีเวลลอปเม้นท์ จำกัด เป็นผู้จ่าย จึงเป็นที่เห็นได้ชัดว่า โจทก์มิได้เป็นผู้จ่ายเงินซื้อที่ดินทั้ง8 โฉนดนั้นมาแต่อย่างใด ข้อเท็จจริงได้ความต่อไปว่า มีการล้มเลิกโครงการที่อยู่อาศัยสหกรณ์เคหสถาน 10 โจทก์ได้ปฏิบัติตามสัญญาเอกสารหมาย จ.6 และ จ.9 กล่าวคือ ได้โอนที่ดินทั้ง 8 โฉนดนั้นให้บริษัทสยามแลนด์ ดีเวลลอปเม้นท์ จำกัด โดยทำเป็นสัญญาขายที่ดินทั้ง8 โฉนด ในราคาเท่ากันกับที่ได้ทำสัญญาซื้อมา และบริษัทนั้นยินยอมชำระเงินจำนวน 1,900,000 บาท ตามที่กำหนดไว้ในสัญญาให้โจทก์ปัญหาสำคัญอยู่ที่ว่า เจ้าพนักงานประเมินถือว่าโจทก์มีรายรับจากการขายที่ดินครั้งนี้เป็นจำนวนประมาณ 126,000,000 บาทเศษ แล้วนำมาประเมินเรียกเก็บภาษีการค้าจากโจทก์นั้น เป็นการชอบหรือไม่นางสุขใจ ทุมมณี พยานโจทก์เบิกความว่า ขณะที่มีการโอนที่ดินคืนกันนั้นพยานเป็นเหรัญญิกของโจทก์ โจทก์ไม่ได้รับเงินค่าที่ดินจากบริษัทสยามแลนด์ ดีเวลลอปเม้นท์ จำกัด แต่อย่างใด และเอกสารทางบัญชีคืองบรายรับ รายจ่ายประจำเดือนกันยายน 2526 ปรากฏตามเอกสารหมาย จ.22 อันเป็นเดือนที่มีการโอนที่ดินคืน ก็ไม่มีรายการใดลงว่ารับค่าที่ดินที่โอนคืน นายนพ อโนมะศิริ พยานโจทก์ซึ่งเป็นผู้จัดการสหกรณ์โจทก์ขณะมีการโอนที่ดินคืน เบิกความว่า โจทก์โอนที่ดินคืนแก่บริษัทสยามแลนด์ ดีเวลลอปเม้นท์ จำกัด โดยทำเป็นรูปสัญญาซื้อขาย และโจทก์ไม่เคยรับเงินค่าที่ดินจากบริษัทฯแต่อย่างใด โจทก์ไม่เคยเตรียมเงินไว้เสียภาษีในเรื่องโครงการเคหสถาน 10 เพราะการซื้อขายไม่ว่าจะรับโอน หรือโอนกลับคืนไม่มีการรับเงินกัน และนายจำรูญ บุณยอุดมศาสตร์ พยานโจทก์ซึ่งเป็นกรรมการบริษัทยูไนเต็ดอินเวสเม้นท์ แอนด์แมเนสเม้นท์ จำกัดเจ้าของที่ดินโฉนดที่ 1818 เดิม เบิกความว่า การโอนขายที่ดินบริษัทสยามแลนด์ ดีเวลลอปเม้นท์ จำกัด เป็นผู้จ่ายเงินค่าที่ดินให้แก่บริษัทยูไนเต็ดอินเวสเม้นท์ แอนด์แมเนสเม้นท์ จำกัดแต่ในนิติกรรมโอนขาย ผู้รับโอนคือโจทก์ ทั้งนี้เพราะบริษัทสยามแลนด์ ดีเวลลอปเม้นท์ จำกัด ได้บอกให้โอนให้แก่โจทก์เนื่องจากลงทุนร่วมกัน บริษัทยูไนเต็ดอินเวสเม้นท์ แอนด์แมเนสเม้นท์จำกัด ไม่ได้รับเงินค่าที่ดินดังกล่าวจากโจทก์ และต่อมาเมื่อโครงการนี้ไม่สำเร็จโจทก์จึงได้โอนที่ดินคืนแก่บริษัทสยามแลนด์ดีเวลลอปเม้นท์ จำกัด พยานเป็นผู้รับมอบอำนาจจากบริษัทสยามแลนด์ ดีเวลลอปเม้นท์ จำกัด ไปทำการรับโอนที่ดินนั้นโดยไม่ได้จ่ายเงินค่าที่ดินให้แก่โจทก์ คุณหญิงสุวรรณี พัวไพโรจน์กรรมการบริษัทสยามแลนด์ ดีเวลลอปเม้นท์ จำกัด เบิกความว่าการซื้อที่ดินโอนใส่ชื่อโจทก์ บริษัทสยามแลนด์ ดีเวลลอปเม้นท์จำกัด เป็นผู้ออกตั๋วสัญญาใช้เงินชำระราคาที่ดินแก่เจ้าของที่ดินผู้ขาย โดยมีธนาคารอาคารสงเคราะห์รับอาวัลตั๋วดังกล่าวปรากฏตามเอกสาร จ.26 และการโอนที่ดินคืนจากโจทก์มายังบริษัทฯก็โอนโดยติดหนี้จำนองมาด้วยโจทก์ไม่ต้องชำระหนี้ดังกล่าว และโจทก์ไม่ได้รับเงินค่าขายที่ดินแต่อย่างใด นางพัชรี อนันตวารเจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษี พยานจำเลยก็เบิกความเจือสมพยานโจทก์ว่าโจทก์ได้ส่งเอกสารงบรับจ่ายเงินในช่วงที่มีการซื้อและขายที่ดินโฉนดที่ 1818 คือ เอกสารการเงินในเดือนพฤศจิกายน 2523 และกันยายน2526 ให้ตรวจสอบไม่ปรากฏว่าโจทก์จ่ายเงินค่าที่ดินหรือได้รับเงินจำนวนประมาณ 126,000,000 บาท อันเป็นค่าที่ดินแต่อย่างใด ในเรื่องเอกสารทางบัญชี โจทก์ต้องจัดทำขึ้นและเก็บรักษาไว้ให้ตรวจสอบโดยผู้สอบบัญชีที่นายทะเบียนสหกรณ์แต่งตั้งขึ้น หากตรวจสอบพบว่ามีข้อบกพร่องเกี่ยวกับการเงิน นายทะเบียนสหกรณ์มีอำนาจสั่งให้คณะกรรมการของโจทก์แก้ไข ถ้าไม่แก้ไขก็อาจสั่งให้คณะกรรมการของโจทก์ออกจากตำแหน่งได้ ซึ่งเป็นที่เห็นได้ว่าเอกสารหลักฐานทางบัญชีของโจทก์อยู่ในความควบคุมดูแลของทางราชการ จึงน่าเชื่อว่าถูกต้องตรงกับความเป็นจริง และเมื่อคำนึงถึงเหตุผลธรรมดาที่ว่าเมื่อโจทก์มิใช่เป็นผู้ออกเงินซื้อที่ดิน ก็ไม่น่าจะได้รับเงินเมื่อโอนที่ดินกลับคืนไป ทั้งพยานหลักฐานของจำเลยก็ไม่สามารถแสดงให้เห็นได้ว่า โจทก์ได้รับเงินค่าที่ดินจำนวน 126,000,000บาทเศษนั้น พยานหลักฐานของโจทก์ดังที่วินิจฉัยมาจึงมีน้ำหนักรับฟังได้ จริงอยู่ การกระทำของโจทก์หากสุจริตใจก็น่าจะทำนิติกรรมอย่างตรงไปตรงมาดังที่จำเลยอุทธรณ์ แต่การกระทำของโจทก์เช่นนี้แม้จะไม่สมควรก็ไม่ทำให้กลายเป็นว่า โจทก์เป็นผู้ได้รับเงินค่าขายที่ดินดังกล่าว ข้อเท็จจริงฟังได้ว่า โจทก์มิได้รับเงินค่าที่ดินตามสัญญาขายที่ดินทั้ง 8 โฉนดให้บริษัทสยามแลนด์ ดีเวลลอปเม้นท์จำกัด เมื่อเดือนกันยายน 2526 แต่เป็นการปฏิบัติตามข้อความในสัญญาเอกสารหมาย จ.6 และ จ.9 และเมื่อโครงการที่อยู่อาศัยสหกรณ์เคหสถาน 10 ต้องล้มเลิกไป โจทก์ก็ไม่มีสิทธิที่จะได้รับเงินทรัพย์สิน ค่าตอบแทน หรือประโยชน์อื่นใด อันจะถือเป็นรายรับได้อีก นอกจากเงินค่าชดเชยจำนวน 1,900,000 บาท ตามที่บริษัทสยามแลนด์ ดีเวลลอปเม้นท์ จำกัด ตกลงจะจ่ายให้โจทก์ตามสัญญาเอกสารหมาย จ.6 และ จ.9 ดังนั้นโจทก์จึงมิได้มีรายรับ 126,900,000บาท ดังที่เจ้าพนักงานทำการประเมินเรียกเก็บภาษีจากโจทก์ในคดีทั้งสองสำนวน เหตุนี้โจทก์จึงไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าเงินเพิ่มและเบี้ยปรับตามที่เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินเรียกเก็บจากโจทก์ การประเมินดังกล่าวและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ จึงเป็นการไม่ชอบ ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ฟังไม่ขึ้น”
พิพากษายืน
