แหล่งที่มา : สำนักงานส่งเสริมงานตุลาการ
ย่อสั้น
โจทก์ประกอบธุรกิจขายที่ดินและตึกแถว ตลอดจนให้เช่าตึกแถวด้วยค่าซ่อมแซมตึกแถวถือเป็นรายจ่ายที่จะนำมาหักค่าใช้จ่ายได้ตาม ประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ และ 65 ตรี
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องว่า เมื่อวันที่ 19 มีนาคม 2525 โจทก์ได้ขายที่ดินพร้อมสิ่งปลูกสร้างในราคา 3,000,000 บาท โจทก์ได้ถูกเรียกเก็บภาษีหัก ณ ที่จ่าย ในวันทำนิติกรรมณ หอทะเบียนที่ดิน
ในปี 2525 นี้ โจทก์ได้นำเงินได้ประเภทเงินเดือนจำนวน 367,000 บาท ค่าเช่าตึกแถว 168,000 บาท มาแจ้งเพื่อเสียภาษีเป็นเงิน 94,216 บาท สำหรับเงินได้ที่ได้จากการขายสิ่งปลูกสร้างพร้อมโฉนดที่ดิน โจทก์มิได้นำมายื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษี เจ้าพนักงานประเมินจึงได้ออกหมายเรียกทำการตรวจสอบไต่สวนการเสียภาษีของโจทก์ และได้แจ้งการประเมินให้โจทก์เสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาเพิ่ม 4,156,955 บาท และหนังสือแจ้งภาษีการค้าให้โจทก์เสียภาษีการค้า 482,636 บาท โจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมินจึงได้ยื่นอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการดังกล่าวได้พิจารณาแล้ว เห็นว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินชอบด้วยกฎหมาย แต่มีเหตุควรผ่อนผันให้ลดเบี้ยปรับภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาคงเรียกเก็บร้อยละ 50 ให้โจทก์เสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา 3,117,716.81 บาท ลดเบี้ยปรับภาษีการค้าคงเรียกเก็บเพียงร้อยละ 30 ให้โจทก์เสียภาษีการค้า 358,666 บาท
โจทก์เห็นว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ชอบด้วยกฎหมาย โดยเหตุผลดังนี้สำหรับภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาเกี่ยวกับที่ดินที่โจทก์ขายเมื่อปี 2525 นั้น เป็นที่ดินที่โจทก์ซื้อมาเมื่อปี 2515 รวม 59 โฉนด พร้อมกับอาคาร 49 คูหา บนที่ดินดังกล่าวด้วย และโจทก์ได้นำไปจำนองไว้กับธนาคารรวม 52 โฉนด เพื่อนำเงินมาปรับปรุงที่ดินและอาคารและสร้างตึกแถวตลาดบนที่ดินบางส่วนแล้วให้เช่า เจตนาของโจทก์ก็เพื่อต้องการที่จะหารายได้จากการให้เช่าทรัพย์สินที่ซื้อมา และเหตุที่ต้องขายที่ดินพร้อมตึกแถวไปในปี 2525 ก็เพราะความจำเป็นต้องใช้เงินเพื่อลงทุนในธุรกิจประเภทอื่นของโจทก์การที่เจ้าพนักงานประเมินแจ้งการประเมินมายังโจทก์โดยถือว่าโจทก์มีรายได้จากเงินเดือน เบี้ยประชุม 367,000 บาท ค่าเช่าตึกแถว 168,000 บาท เงินได้จากการขายที่ดินพร้อมตึกแถว จำนวน 4,600,000 บาท โจทก์เห็นว่าเฉพาะเงินได้จากการขายที่ดินพร้อมตึกแถว จำนวน 4,600,000 บาท นั้น เป็นการประเมินที่ไม่ถูกต้องความจริงแล้วในปี 2525 โจทก์ได้ขายที่ดินพร้อมตึกแถวในราคาเพียง 3,600,000 บาท ซึ่งการประเมินดังกล่าวขัดต่อมาตรา 49 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรและนอกจากนี้ยังปรากฏว่าในการหักค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับการขายที่ดินพร้อมสิ่งปลูกสร้างเจ้าพนักงานคิดหักให้เพียงร้อยละ11.88 ของเงินได้ที่ได้จากการขายอสังหาริมทรัพย์ซึ่งไม่ถูกต้องเพราะเงินได้จากการขายอสังหาริมทรัพย์ เข้าลักษณะเป็นเงินได้พึงประเมิน ตามมาตรา 80(8) แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์มีรายรับจากการขายที่ดินพร้อมสิ่งปลูกสร้างดังกล่าวข้างต้นเป็นเงิน 3,600,000 บาท ซึ่งเป็นราคาตลาดและเจ้าพนักงานที่ดินได้ถือเอาเป็นราคาเรียกเก็บค่าธรรมเนียม การที่เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินโดยกำหนดราคาขายที่ดินดังกล่าวเพิ่มเป็น 4,600,000 บาท แล้ว ประเมินให้โจทก์เสียภาษีการค้าจึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย ขอให้พิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนที่ให้โจทก์ชำระเงินได้บุคคลธรรมดาและภาษีการค้าพร้อมทั้งเงินเพิ่ม เบี้ยปรับจำนวน 3,476,382.81 บาท
จำเลยให้การว่า เมื่อปี 2515 โจทก์ได้ซื้อที่ดินพร้อมตึกแถวซึ่งตั้งอยู่บนที่ดินจำนวน 59 โฉนด และหลังจากซื้อมาแล้วโจทก์ก็ได้ทยอยขายที่ดินและตึกแถวดังกล่าวตลอดมาตั้งแต่ปี 2516 ถึง 2524 และต่อมาในปี 2525 โจทก์ได้ขายที่ดินพร้อมตึกแถวให้กับ ว. ป. และ อ. โดยระบุในสัญญาซื้อขาย รวมเป็นเงิน 3,600,000 บาท โจทก์มิได้นำเงินที่ได้จากการขายที่ดินดังกล่าวมายื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีการค้าและจากการตรวจสอบปรากฏว่าเฉพาะที่ดินพร้อมตึกแถวที่โจทก์ขายให้กับ ว. นั้น ข้อเท็จจริงปรากฏว่าได้ตกลงขายกันในราคา 4,000,000 บาทการที่ระบุในสัญญาซื้อขายว่าตกลงขาย 3,000,000 บาทนั้น เป็นการอำพรางข้อเท็จจริง เจ้าพนักงานประเมินจึงได้ทำการประเมินเงินได้หรือรายรับที่โจทก์ได้รับจากการขายที่ดินทั้ง 6 โฉนด พร้อมอาคาร เป็นเงิน 4,600,000 บาท แล้วประเมินให้โจทก์เสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา และภาษีการค้า สำหรับปี 2525 พร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม โจทก์ไม่พอใจได้ยื่นอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์และคณะกรรมการดังกล่าวได้พิจารณาข้อเท็จจริงดังกล่าวข้างต้น ประกอบกับข้อกฎหมายแล้ว ได้มีคำวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ คงให้ลดเงินเพิ่มและเบี้ยปรับตามกฎหมาย การประเมินของเจ้าพนักงานก็ดีและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก็ดีชอบด้วยกฎหมายแล้ว
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้ยกฟ้องโจทก์
โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า “พิเคราะห์แล้ว ข้อเท็จจริงรับฟังได้ว่าเมื่อปี พ.ศ. 2515 โจทก์ได้ซื้อที่ดินซึ่งตั้งอยู่ที่แขวงวังบูรพา เขตพระนคร กรุงเทพ-มหานคร จำนวน 59 โฉนด พร้อมด้วยอาคารตั้งอยู่บนที่ดินดังกล่าว 59 คูหา โจทก์ให้ผู้อื่นเช่าแล้วทยอยขายไปตั้งแต่ซื้อมาจนถึงปี พ.ศ. 2524 จำนวน 26 คูหา และในปี พ.ศ. 2525 โจทก์ได้ขายที่ดินและตึกแถวจำนวน 5 คูหา ให้แก่นายวิชัย สกุลครูและอีก 1 คูหา ให้นายประคอง นางอ้อย เหล่าสุวรรณ รวมเป็น 6 คูหา โดยจดทะเบียนซื้อขายให้นายวิชัยราคา 3,000,000 บาท นายประคอง นางอ้อย 600,000 บาท ได้เสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย อย่างผู้มีเงินได้จากการขายอสังหาริมทรัพย์ที่ได้มาโดยมิได้มุ่งในทางการค้าหรือหากำไร ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินได้ออกหมายเรียกไต่สวนการเสียภาษีของโจทก์ประจำปี พ.ศ. 2525 แล้ว เห็นว่า ราคาที่ดินและตึกแถวที่ขายให้นายวิชัยคูหาละ 800,000 บาท รวม 5 คูหา เป็นเงิน4,000,000 บาท รวมกับที่ขายให้นายประคอง นางอ้อย อีก 600,000 บาท เป็นเงิน4,600,000 บาท และโจทก์ซื้อที่ดินและตึกแถวเพื่อมุ่งในทางการค้าหรือกำไร ต้องเสียภาษีการค้าด้วย จึงประเมินเรียกเก็บภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและภาษีการค้า โดยคิดเงินได้พึงประเมินหรือรายรับเฉพาะที่ดินที่ขายจำนวน 6 แปลง เป็นเงิน 4,600,000 บาทและในการคิดภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ได้คิดหักค่าใช้จ่ายสำหรับเงินได้ในการขายที่ดินและตึกแถวให้ตามความจำเป็นและสมควร โดยเอาราคาที่ซื้อขายเก่าและค่าธรรมเนียมในการโอนมาเฉลี่ยหารายจ่ายของที่ดินและตึกแถวที่ขาย แล้วถือเป็นค่าใช้จ่ายตามความจำเป็นและสมควรที่ยอมให้โจทก์หักค่าใช้จ่ายได้ โจทก์ได้อุทธรณ์การประเมินต่อจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 ซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ให้ยกอุทธรณ์โจทก์ แต่ลดเบี้ยปรับให้ คงเรียกเก็บร้อยละ 50 สำหรับภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา และร้อยละ 30 สำหรับภาษีการค้า
ข้อต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์โจทก์ประการแรกมีว่า การซื้อที่ดินของโจทก์มิได้มุ่งในทางการค้าหรือหากำไรหรือไม่ ปรากฏว่าโจทก์ได้ซื้อที่ดินมาเป็นจำนวนถึง59 แปลง บนที่ดินดังกล่าวมีตึกแถวอยู่ 59 คูหา และให้ผู้อื่นเช่าเพื่อหาผลประโยชน์และได้ทยอยขายไปเรื่อย ๆ เห็นได้ว่า การกระทำของโจทก์ตั้งแต่เริ่มซื้อที่ดินและตึกแถวมาในครั้งแรก ประกอบกับพฤติการณ์ในระยะต่อมาได้ให้เช่าและทยอยขายที่ดินและตึกแถวเป็นการกระทำมุ่งในทางธุรกิจเพื่อหาประโยชน์อันมีมูลค่าจึงเป็นการได้ทรัพย์มาโดยมุ่งในทางการค้าหรือหากำไร
อุทธรณ์โจทก์ประการที่สองมีว่า ที่ดินและสิ่งปลูกสร้างที่โจทก์ขายมีราคาเท่าใดจึงรับฟังได้ว่า ราคาที่ดินที่ขายให้นายวิชัยเป็นเงิน 3,000,000 บาท เมื่อรวมกับราคาที่ดินและตึกแถวที่ขายให้นายประคอง นางอ้อยอีก 1 คูหา เป็นเงินหรือรายรับของโจทก์เฉพาะที่ขายและตึกแถวเป็นเงิน 3,600,000 บาท เมื่อฟังได้เช่นนี้การที่จะนำมาตรา 49 ทวิ แห่งประมวลรัษฏากรมากำหนดราคาที่ดินและตึกแถวโจทก์ได้หรือไม่ไม่จำต้องวินิจฉัยอีกต่อไป
อุทธรณ์โจทก์ประการสุดท้ายเกี่ยวกับการหักค่าใช้จ่าย การเรียกเก็บภาษีรายนี้มีทั้งภาษีการค้าและภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา สำหรับภาษีการค้านั้น มาตรา 78แห่งประมวลรัษฎากร ให้เสียจากรายรับตามอัตราในบัญชีอัตราภาษีการค้า จึงไม่มีค่าใช้จ่ายที่จะต้องนำมาหักในการคำนวณภาษีการค้า ส่วนภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาจะหักค่าใช้จ่ายได้เพียงใดนั้น อยู่ที่ประเภทเงินได้ของโจทก์ ในคดีนี้โจทก์มีเงินได้พึงประเมินจากการขายอสังหาริมทรัพย์ในทางการค้าหรือหากำไร จะต้องหักค่าใช้จ่ายตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502 มาตรา 8 ทวิ โดยกำหนดให้หักค่าใช้จ่ายตามความจำเป็นและสมควร ทั้งนี้ให้นำมาตรา 65 ทวิ และมาตรา 65 ตรี แห่งประมวลรัษฎากรมาใช้บังคับโดยอนุโลม ตามอุทธรณ์ของโจทก์ขอให้หักค่าใช้จ่ายตามความจำเป็นและสมควรนั้นต้องหักค่าใช้จ่ายให้โจทก์เป็นการเหมาร้อยละ 75 โดยอาศัยบันทึกของกรมสรรพากร ด่วนมากที่ กค 0802/7789ลงวันที่ 3 มิถุนายน 2531 นั้นเห็นว่า แม้จะมีบันทึกเช่นนั้นก็เป็นเรื่องการปฏิบัติงานของเจ้าหน้าที่ภายในของจำเลยที่ 1 ที่จะหักค่าใช้จ่ายให้แก่ผู้เสียภาษีเป็นการเฉพาะรายไป ซึ่งอาจจะมีค่าใช้จ่ายแต่ละรายตามความจำเป็นและสมควรไม่เหมือนกันเพราะการหักค่าใช้จ่ายต้องเป็นไปตามกฎหมายคือพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าวซึ่งจะมีความจำเป็นและสมควรเพียงใดนั้นต้องพิจารณาเป็นราย ๆ ไป เมื่อโจทก์ไม่มีพยานหลักฐานสนับสนุนให้เห็นว่าโจทก์ใช้จ่ายตามความจำเป็นและสมควรร้อยละ75 โจทก์จะขอให้หักค่าใช้จ่ายร้อยละ 75 ของราคาพึงประเมินไม่ได้ แต่ที่เจ้าพนักงานประเมินคิดหักค่าใช้จ่ายให้โจทก์ในราคาที่ดินที่ซื้อมารวมทั้งค่าธรรมเนียมต่าง ๆ โดยเฉลี่ยจากอสังหาริมทรัพย์ทั้งหมดกับจำนวนที่ขายไป คิดเป็นค่าใช้จ่ายในส่วนนี้546,584.83 บาท ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 20 ค่าใช้จ่ายดังกล่าวจะเป็นความจำเป็นและสมควรหรือไม่นั้นก็ต้องพิจารณาจากข้อนำสืบของทั้งสองฝ่าย
เมื่อพิเคราะห์ถึงสภาพแห่งคดี ปรากฏว่าตึกแถวดังกล่าวโจทก์ได้รับซื้อต่อจากผู้อื่น สภาพเป็นอย่างไรขณะที่ซื้อมาไม่ปรากฏ และเมื่อซื้อมาแล้วก็ให้ผู้อื่นเช่า และได้ทยอยขายไปเรื่อย ๆ จนถึงปี พ.ศ. 2525 ก็ได้ขายอีก 6 คูหา เมื่อเป็นตึกแถวที่โจทก์มิได้สร้างใหม่ และให้ผู้อื่นเช่าเป็นเวลาถึง 10 ปี น่าเชื่อว่าได้มีการซ่อมตึกแถวจริงถึงแม้จะไม่มีรายละเอียดว่าซ่อมส่วนไหนเป็นเงินเท่าใด นายธงชัยเบิกความว่าค่าใช้จ่ายในการซ่อม 6,000,000 บาท จึงรับฟังได้ว่าโจทก์ได้ซ่อมแซมตึกแถวทั้งหมดเสียค่าใช้จ่าย 6,000,000 บาท ในการซ่อมแซมให้คงสภาพเดิม มาตรา 65 ทวิ และ65 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร ให้ถือเป็นรายจ่ายที่จะนำมาหักค่าใช้จ่ายได้ เงินจำนวนนี้โจทก์ย่อมมีสิทธิหักค่าใช้จ่ายได้ แต่เงินจำนวน 6,000,000 บาท จะใช้ซ่อมตึกแถว6 คูหา ที่ขายไปเป็นจำนวนเท่าใดโจทก์ไม่ได้สืบให้ปรากฏ เมื่อที่ดินและตึกแถวจำนวนทั้งหมด 59 คูหา แต่คดีนี้มีเพียง 6 คูหา จึงเป็นสมควรเฉลี่ยค่าซ่อมให้โจทก์ 610,169.46 บาท คือเป็นค่าใช้จ่ายตามความจำเป็นและสมควร ที่โจทก์มีสิทธิจะหักค่าใช้จ่ายเพิ่มได้อีก 610,169.46 บาท”
พิพากษาแก้เป็นว่า ให้แก้ไขการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดากับภาษีการค้าของเจ้าพนักงานประเมิน และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนที่เกี่ยวกับราคาที่ดินและตึกแถว การหักค่าใช้จ่ายภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาโดยให้คำนวณภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและภาษีการค้าโจทก์ใหม่ ให้ถือราคาที่ดินและตึกแถวเป็นเงิน 3,600,000 บาท ให้หักค่าใช้จ่ายภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาเพิ่มขึ้นอีก 610,169.46 บาท คิดเเงินเพิ่มตามกฎหมาย ส่วนเบี้ยปรับให้คิดตามคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง
