แหล่งที่มา : สำนักงานส่งเสริมงานตุลาการ
ย่อสั้น
การคำนวณรายได้และรายจ่ายเพื่อหากำไรสุทธิของบริษัทนั้น ประมวลรัษฎากร มาตรา 65 วรรคสอง บัญญัติให้ใช้เกณฑ์สิทธิ คือให้นำรายได้ที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีใด แม้ว่าจะยัง ไม่ได้รับชำระในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นมารวมคำนวณเป็นรายได้ ในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น และให้นำรายจ่ายทั้งสิ้นที่เกี่ยวกับ รายได้นั้นแม้จะยังมิได้จ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นมารวม คำนวณเป็นรายจ่ายของรอบระยะเวลาบัญชีนั้นซึ่งผู้ประกอบการ จะต้องลงบัญชีรับรู้รายได้และรายจ่ายที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลา บัญชีนั้นโดยไม่ต้องคำนึงว่าได้รับชำระเงินหรือได้จ่ายเงิน ไปแล้วภายในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นหรือไม่ แต่การรับรู้รายได้ หรือรายจ่ายตามหลักเกณฑ์สิทธินั้นมีหลักสำคัญอยู่ว่า รายได้ หรือรายจ่ายนั้นจะต้องมีความแน่นอนที่ผู้ประกอบการมีสิทธิ จะได้รับชำระหรือมีหน้าที่จะต้องจ่าย อีกทั้งยังต้องเป็นจำนวน ที่แน่นอน สามารถลงบัญชีรับรู้ได้ เมื่อรายจ่ายค่าตอบแทน กรรมการในการบริหารงานของปี 2535 ของโจทก์ยังไม่เป็นที่ แน่นอนว่าคณะกรรมการบริษัทและที่ประชุมใหญ่สามัญผู้ถือหุ้น จะอนุมัติให้จ่ายค่าตอบแทนหรือไม่ทั้งไม่เป็นการแน่นอนว่า จะจ่ายค่าตอบแทนเป็นเงินเท่าใด สิทธิของกรรมการที่จะเรียกร้อง ให้บริษัทจ่ายค่าตอบแทนแก่กรรมการจะเกิดขึ้นต่อเมื่อ ที่ประชุมใหญ่สามัญผู้ถือหุ้นมีมติเห็นชอบให้จ่ายค่าตอบแทน ตามจำนวนที่คณะกรรมการบริษัทอนุมัติ ดังนั้นแม้ว่าค่าตอบแทน กรรมการในการบริหารงานของปี 2535 จะสัมพันธ์กับรายได้ ที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 แต่ก็ไม่ใช่รายจ่าย ที่เกี่ยวกับรายได้หรือเป็นต้นทุนของรายได้โดยตรงและยัง ไม่เป็นการแน่นอนว่าโจทก์มีหน้าที่ต้องจ่ายค่าตอบแทนกรรมการ ดังกล่าวนั้นหรือไม่จึงถือไม่ได้ว่ารายจ่ายนั้นได้เกิดขึ้นแล้ว ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 โจทก์จึงไม่ต้องนำรายจ่ายดังกล่าว มาลงบัญชีหรือตั้งเป็นค่าใช้จ่ายค้างจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชี ปี 2535 แต่อย่างใด แต่โจทก์สามารถนำรายจ่ายดังกล่าวมาหัก เป็นรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2536 ได้ เพราะหน้าที่ ของโจทก์ในการจ่ายเงินเกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นคือ หลังจากที่ที่ประชุมใหญ่สามัญผู้ถือหุ้นให้ความเห็นชอบในการ จ่ายค่าตอบแทนให้แก่กรรมการเมื่อถือเป็นรายจ่ายของปี 2536 โจทก์ก็ไม่จำต้องนำรายจ่ายนี้ไปปรับปรุงเป็นรายจ่ายของ ปี 2535 ในการยื่นเพื่อเสียภาษีตามแบบ ภ.ง.ด.50 แต่ประการใด โจทก์มิได้บรรยายฟ้องถึงเหตุที่จะขอให้งดการเรียกเก็บเบี้ยปรับและเงินเพิ่มจากโจทก์ จึงถือว่าเป็นข้อที่มิได้ยก ขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลชั้นต้นตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 225 วรรคหนึ่ง ประกอบพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรฯ มาตรา 29 ศาลฎีกาไม่รับวินิจฉัยให้
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องขอให้งดการเรียกเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2536 รวมทั้งเบี้ยปรับและเงินเพิ่มจากโจทก์ กับเพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ ต.4/10/71/2/100193 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ 69/2541/สภ.1 (กม)
จำเลยให้การว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด การคำนวณรายได้และรายจ่ายจึงต้องใช้เกณฑ์สิทธิในการลงบัญชีและเสียภาษี ในประเด็นการตั้งลูกหนี้ค่าหุ้น โจทก์ได้ตั้งลูกหนี้ค่าหุ้น 1,200,000 บาท แต่ไม่มีการลงบัญชีรายได้ดอกเบี้ยจากลูกหนี้โดยไม่มีเหตุอันสมควร ที่โจทก์อ้างว่าลูกหนี้ค่าหุ้นเป็นเงินค่าหุ้นที่ผู้ถือหุ้นของโจทก์ยังไม่ชำระและโจทก์ไม่ได้รับดอกเบี้ยจากผู้ถือหุ้นที่ค้างชำระนั้น ประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์กำหนดให้ผู้ถือหุ้นทุกรายต้องส่งใช้เงินค่าหุ้นไม่น้อยกว่าร้อยละ 25 ของมูลค่าหุ้นในขณะจดทะเบียนจัดตั้งบริษัท โจทก์จดทะเบียนจัดตั้งบริษัทตั้งแต่ปี 2529 เงินค่าหุ้นต้องมีการชำระแล้วในปีดังกล่าว อีกทั้งในการจดทะเบียนจัดตั้งบริษัทและงบดุลกับบัญชีรายชื่อผู้ถือหุ้นที่โจทก์ยื่นประกอบแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลทุกปีได้แสดงต่อเจ้าพนักงานว่าผู้ถือหุ้นทุกคนได้ชำระค่าหุ้นเต็มจำนวนแล้วจึงถือได้ว่าเป็นการให้กู้ยืมเงิน นอกจากนี้กฎหมายยังกำหนดให้ผู้ถือหุ้นที่ไม่ยอมส่งใช้เงินค่าหุ้นตามที่เรียกเก็บต้องชำระดอกเบี้ยด้วย เจ้าพนักงานจึงมีอำนาจประเมินรายได้จากดอกเบี้ยค่าหุ้นค้างชำระได้ตามมาตรา 65 ทวิ(4) แห่งประมวลรัษฎากร ประเด็นรายจ่ายค่าตอบแทนกรรมการสำหรับการบริหารงานปี 2535 จำนวน 1,100,000 บาท ที่โจทก์อ้างว่าในปี 2535 ยังไม่รู้จำนวนแน่นอนต้องรอการประชุมใหญ่สามัญประจำปีก่อน โดยการประชุมได้มีขึ้นเมื่อวันที่ 28 เมษายน 2536 จึงไม่สามารถลงบัญชีปี 2535 ได้นั้น โจทก์เป็นนิติบุคคลการลงบัญชีและการเสียภาษีเงินได้ต้องใช้เกณฑ์สิทธิเมื่อโจทก์ประสงค์จะจ่ายค่าตอบแทนกรรมการ โจทก์ชอบที่จะตั้งเป็นรายจ่ายค้างจ่ายของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 เพื่อคำนวณกำไรสุทธิในการเสียภาษีของรอบระยะเวลาบัญขี ปี 2535 โจทก์รู้อยู่แล้วว่ามีรายจ่ายค่าตอบแทนกรรมการ เพราะในปี 2535 โจทก์ก็จ่ายค่าตอบแทนกรรมการเช่นนี้มาแล้ว โจทก์สามารถลงบัญชีตั้งเป็นรายจ่ายค้างจ่ายของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 ไม่ใช่ว่าเพิ่งจะรู้ว่าต้องจ่ายเมื่อประชุมเสร็จแต่ประการใด การรับรู้รายได้และรายจ่ายตามเกณฑ์สิทธินี้ต้องเป็นการรับรู้โดยการบันทึกลงในบัญชีของแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีนั้น อีกทั้งโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) ประจำปี2535 เมื่อวันที่ 11 พฤษภาคม 2536 ซึ่งเป็นวันหลังจากการประชุมใหญ่สามัญประจำปีที่โจทก์อ้างด้วย โจทก์มีโอกาสปรับปรุงรายการรายได้และรายจ่ายให้ถูกต้องได้ก่อนยื่นแบบ ภ.ง.ด.50 แต่โจทก์กลับไม่ดำเนินการให้ถูกต้อง เมื่อค่าตอบแทนกรรมการดังกล่าวเป็นรายจ่ายของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 จึงเป็นรายจ่ายต้องห้ามที่จะนำมาลงบัญชีในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2536 ตามความในมาตรา 65 ตรี(9) แห่งประมวลรัษฎากร ประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว ขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้วพิพากษายกฟ้อง
โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกภาษีอากรวินิจฉัยว่า “มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการแรกว่า โจทก์ได้รับชำระเงินค่าหุ้นครบตามทุนจดทะเบียน 10,000,000 บาท แล้วหรือไม่ ปัญหานี้นายสุวัฒน์ หิรัญวัฒน์วนิช และนางนุชนาฎ ตั้งจิตต์ศุภร พยานจำเลยซึ่งเป็นผู้ตรวจสอบภาษีโจทก์และผู้รายงานการพิจารณาอุทธรณ์ของโจทก์ตามลำดับเบิกความยอมรับว่า ตรวจสอบแล้วพบว่าผู้ถือหุ้นยังไม่ได้ชำระเงินค่าหุ้นจำนวน 1,200,000 บาทให้แก่โจทก์จริงจึงต้องฟังว่า โจทก์ยังไม่ได้รับชำระเงินค่าหุ้นครบตามทุนที่จดทะเบียนไว้ อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังขึ้น
มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการที่สองว่าเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินดอกเบี้ยจากบัญชีลูกหนี้ค่าหุ้นหรือไม่ เห็นว่า ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 1122 บัญญัติว่า “ถ้าและเงินอันจะพึงส่งใช้เป็นค่าหุ้นตามเรียกนั้น ผู้ถือหุ้นคนใดมิได้ส่งใช้ตามวันกำหนดไซร้ผู้นั้นจำต้องเสียดอกเบี้ยนับแต่วันที่กำหนดให้ส่งใช้จนถึงวันที่ได้ส่งเสร็จ” นางสายสุรีย์ ตันศิริมาศ ผู้จัดการฝ่ายบัญชีของโจทก์ก็เบิกความตอบทนายจำเลยถามค้านว่า โจทก์ทราบว่าหากผู้ถือหุ้นไม่ชำระค่าหุ้นโจทก์ต้องเรียกเก็บดอกเบี้ยจากผู้ถือหุ้น ดังนั้น การที่โจทก์ไม่เรียกเก็บดอกเบี้ยจากผู้ถือหุ้นที่ค้างชำระค่าหุ้นย่อมทำให้โจทก์มีกำไรสุทธิน้อยลงเจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจประเมินดอกเบี้ยจากบัญชีลูกหนี้ค่าหุ้นโดยถือเสมือนว่าโจทก์ให้ผู้ถือหุ้นกู้เงินเนื่องจากโจทก์ลงบัญชีว่าได้รับชำระเงินค่าหุ้นครบตามทุนจดทะเบียน 10,000,000 บาท แล้ว ทั้งนี้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ(4) อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น
มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการที่สามว่าโจทก์มีสิทธินำรายจ่าย 1,100,000 บาท ซึ่งเป็นค่าตอบแทนกรรมการสำหรับการบริหารงานในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 มาหักเป็นรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2536 ได้หรือไม่ ปัญหานี้นางสายสุรีย์ ตอบทนายจำเลยถามค้านว่า โจทก์ไม่ได้จ่ายค่าตอบแทนกรรมการเป็นประจำทุกปี ในปีแรกและปีที่สองหลังจากก่อตั้งบริษัทไม่มีการจ่ายค่าตอบแทนกรรมการหลังจากนั้นบริษัทจะดูว่ากรรมการได้จัดการและบริหารบริษัทอย่างไรแล้วจึงพิจารณาจ่ายค่าตอบแทน จำไม่ได้ว่าจะเริ่มจ่ายค่าตอบแทนกรรมการหลังจากตั้งบริษัทแล้ว 3 ปี หรือไม่ ค่าตอบแทนดังกล่าวมีการจ่ายบ้างและเว้นไปบ้าง การจ่ายแต่ละครั้งจะไม่เท่ากันแล้วแต่ที่ประชุมของคณะกรรมการบริษัทจะกำหนด และได้รับความเห็นชอบโดยที่ประชุมใหญ่สามัญผู้ถือหุ้น โจทก์ทราบว่าจะต้องจ่ายค่าตอบแทนกรรมการของปี 2535 เมื่อมีการประชุมใหญ่สามัญผู้ถือหุ้นเมื่อวันที่ 28 เมษายน 2536 จำเลยนำสืบว่ารายจ่ายค่าตอบแทนกรรมการในการบริหารงานของปี 2535 ต้องนำมาตัดเป็นค่าใช้จ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 หากไม่สามารถนำไปหักเป็นค่าใช้จ่ายได้ทันก็สามารถตั้งเป็นค่าใช้จ่ายค้างจ่ายได้ถ้านำมาตัดเป็นค่าใช้จ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2536 ถือว่าเป็นการนำรายจ่ายมาตัดผิดรอบระยะเวลาบัญชี เห็นว่า การคำนวณรายได้และรายจ่ายเพื่อหากำไรสุทธิของบริษัทนั้น ประมวลรัษฎากร มาตรา 65 วรรคสองบัญญัติให้ใช้เกณฑ์สิทธิ คือให้นำรายได้ที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีใด แม้ว่าจะยังไม่ได้ชำระในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นมารวมคำนวณเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น และให้นำรายจ่ายทั้งสิ้นที่เกี่ยวกับรายได้นั้นแม้จะยังมิได้จ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นมารวมคำนวณเป็นรายจ่ายของรอบระยะเวลาบัญชีนั้น ตามนัยของบทบัญญัติดังกล่าวผู้ประกอบการจะต้องลงบัญชีรับรู้รายได้และรายจ่ายที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นโดยไม่ต้องคำนึงว่าได้รับชำระเงินหรือได้จ่ายเงินไปแล้วภายในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นหรือไม่ แต่การรับรู้รายได้หรือรายจ่ายตามหลักเกณฑ์สิทธินั้นมีหลักสำคัญอยู่ว่ารายได้หรือรายจ่ายนั้นจะต้องมีความแน่นอนที่ผู้ประกอบการมีสิทธิจะได้รับชำระหรือมีหน้าที่จะต้องจ่าย อีกทั้งยังต้องเป็นจำนวนที่แน่นอนสามารถลงบัญชีรับรู้ได้สำหรับรายจ่ายค่าตอบแทนกรรมการในการบริหารงานของปี 2535 นั้น ยังไม่เป็นที่แน่นอนว่าคณะกรรมการบริษัทและที่ประชุมใหญ่สามัญผู้ถือหุ้นจะอนุมัติให้จ่ายค่าตอบแทนหรือไม่ ทั้งไม่เป็นการแน่นอนว่าจะจ่ายค่าตอบแทนเป็นเงินเท่าใด สิทธิของกรรมการที่จะเรียกร้องให้บริษัทจ่ายค่าตอบแทนและหน้าที่ของบริษัทที่จะต้องจ่ายค่าตอบแทนแก่กรรมการจะเกิดขึ้นต่อเมื่อที่ประชุมใหญ่สามัญผู้ถือหุ้นมีมติเห็นชอบให้จ่ายค่าตอบแทนตามจำนวนที่คณะกรรมการบริษัทอนุมัติ ดังนั้นแม้ว่าค่าตอบแทนกรรมการในการบริหารงานของปี 2535 จะสัมพันธ์กับรายได้ที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 แต่ก็ไม่ใช่รายจ่ายที่เกี่ยวกับรายได้หรือเป็นต้นทุนของรายได้โดยตรงและยังไม่เป็นการแน่นอนว่าโจทก์มีหน้าที่ต้องจ่ายค่าตอบแทนกรรมการดังกล่าวนั้นหรือไม่ จึงถือไม่ได้ว่ารายจ่ายนั้นได้เกิดขึ้นแล้วในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 โจทก์จึงไม่ต้องนำรายจ่ายดังกล่าวมาลงบัญชีหรือตั้งเป็นค่าใช้จ่ายค้างจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 แต่อย่างใด แต่โจทก์สามารถนำรายจ่ายดังกล่าวมาหักเป็นรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2536 ได้เพราะหน้าที่ของโจทก์ในการจ่ายเงินเกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นคือ หลังจากที่ที่ประชุมใหญ่สามัญผู้ถือหุ้นให้ความเห็นชอบในการจ่ายค่าตอบแทนให้แก่กรรมการในการประชุมเมื่อวันที่28 เมษายน 2536 เมื่อถือเป็นรายจ่ายของปี 2536 โจทก์ก็ไม่จำต้องนำรายจ่ายนี้ไปปรับปรุงเป็นรายจ่ายของปี 2535 ในการยื่นเพื่อเสียภาษีตามแบบ ภ.ง.ด.50 แต่ประการใด การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ ต.4/10/71/2/100193 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ 69/2541/สภ1.(กม) เฉพาะส่วนที่เกี่ยวกับรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี(9) จำนวน 1,100,000 บาท ไม่ชอบด้วยกฎหมายที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามาในส่วนที่เกี่ยวกับปัญหาข้อนี้ ศาลฎีกาไม่เห็นพ้องด้วยอุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังขึ้น
มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการสุดท้ายว่ามีเหตุที่จะงดการเรียกเก็บเบี้ยปรับและเงินเพิ่มจากโจทก์หรือไม่ ปัญหาข้อนี้โจทก์มิได้บรรยายฟ้องถึงเหตุที่จะขอให้งดการเรียกเก็บเบี้ยปรับและเงินเพิ่มจากโจทก์ และศาลภาษีอากรกลางมิได้ตั้งประเด็นนี้ไว้ โจทก์ก็มิได้คัดค้านจึงถือว่าเป็นข้อที่มิได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลชั้นต้นตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 225 วรรคหนึ่ง ประกอบพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 29 ศาลฎีกาไม่รับวินิจฉัยอุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น”
พิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ ต.4/10/71/2/100193 ลงวันที่ 31 กรกฎาคม 2538 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ 69/2541/สภ.1 (กม) เฉพาะส่วนที่เกี่ยวกับรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี(9) นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง
