แหล่งที่มา : เนติบัณฑิตยสภา
ย่อสั้น
โจทก์เป็นผู้ทำการแทนบริษัท ม. ซึ่งตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศและได้ยื่นแบบแสดงรายการและเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลแทนบริษัทดังกล่าวตามประมวลรัษฎากร มาตรา 76 ทวิ ซึ่งให้ถือว่าบริษัท ม. ประกอบกิจการในประเทศไทย และบุคคลผู้เป็นผู้ทำการแทนหรือผู้ทำการติดต่อเช่นว่านั้นเป็นตัวแทนของบริษัทซึ่งตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศ และให้บุคคลนั้นมีหน้าที่และความรับผิดในการยื่นรายการและเสียภาษีตามบทบัญญัติในส่วนนี้เฉพาะที่เกี่ยวกับเงินได้หรือผลกำไรที่กล่าวแล้ว ซึ่งการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในกรณีการจำหน่ายเงินกำไรหรือเงินประเภทอื่นใดที่กันไว้จากกำไรหรือที่ถือได้ว่าเป็นกำไรออกไปจากประเทศไทยตามมาตรา 70 ทวิ อยู่ในส่วนนี้ด้วย ดังนั้น โจทก์มีหน้าที่ต้องเสียภาษีเงินได้จากการจำหน่ายเงินกำไรหรือเงินประเภทอื่นใดที่กันไว้จากกำไรหรือที่ถือได้ว่าเป็นเงินกำไรออกไปจากประเทศไทยด้วย หากเข้าเงื่อนไขตามมาตรา 70 ทวิ กำหนดไว้
บริษัท ม. เป็นนิติบุคคลต่างประเทศและไม่มีสำนักงานสาขาในประเทศไทย ส่วนโจทก์เป็นนิติบุคคลที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายไทยเป็นนายหน้าทำหน้าที่ชี้ช่องให้บริษัท ม. และผู้ซื้อในประเทศไทยได้ซื้อขายสินค้ากันเท่านั้น โจทก์จะหาข้อมูลตามความต้องการของผู้ซื้อในประเทศไทยว่ามีผู้ซื้อรายใดที่ประสงค์จะซื้อสินค้าประเภทใด เมื่อโจทก์ทราบข้อมูลแล้วจะแจ้งให้บริษัท ม. ทราบ เพื่อให้บริษัท ม. ติดต่อกับผู้ซื้อและเจรจาซื้อขายในรายละเอียดกันเอง ผลตอบแทนที่โจทก์ได้รับมีเพียงค่านายหน้าจากบริษัท ม. เมื่อผู้ซื้อในประเทศไทยและบริษัท ม. ตกลงซื้อขายสินค้ากันแล้ว ผู้ซื้อจะชำระเงินค่าสินค้าให้แก่บริษัท ม. โดยตรงด้วยวิธีการเปิดเลตเตอร์ออฟเครดิต เมื่อการซื้อขายสินค้าระหว่างผู้ซื้อในประเทศไทยกับบริษัท ม. เป็นการทำสัญญาที่เกิดขึ้นในประเทศไทย โดยมีโจทก์เป็นผู้ทำการแทนหรือผู้ทำการติดต่อให้แก่บริษัท ม. ในประเทศไทย อีกทั้งโจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลแทนบริษัท ม. โจทก์จึงมิใช่เป็นเพียงตัวแทนธรรมดาทั่วไปที่หาลูกค้าให้บริษัท ม. เท่านั้น ดังนั้น ไม่ว่าโจทก์จะเป็นผู้ส่งเงินค่าสินค้าหรือค่าจ้างออกไปเองหรือให้ลูกค้าของบริษัท ม. ชำระค่าสินค้าหรือค่าจ้างทั้งหมดให้แก่บริษัท ม. ในต่างประเทศโดยตรงด้วยการเปิดเลตเตอร์ออฟเครดิต หรือบริษัท ม. ไปเบิกเงินค่าสินค้าหรือค่าจ้างจากกองทุนความร่วมมือทางเศรษฐกิจโพ้นทะเลประเทศญี่ปุ่นโดยตรง ก็ถือได้ว่ามีผลทำให้บริษัท ม. ได้รับเงินได้จากแหล่งเงินได้ในประเทศไทยและเมื่อเงินที่จำหน่ายออกไปจากประเทศไทยมีส่วนของกำไรหรือถือได้ว่าเป็นกำไรรวมอยู่ด้วย เนื่องจากในการกำหนดราคาขายสินค้าหรือให้บริการ ผู้ขายสินค้าหรือผู้ให้บริการจะต้องคิดค่าสินค้าหรือค่าจ้างรวมเอาส่วนที่เป็นผลกำไรไว้ด้วย เมื่อไม่ปรากฏปัจจัยอื่นที่จะมีผลทำให้กำไรที่คำนวณไว้โดยปกติธรรมดาเปลี่ยนแปลงไปในทางที่จะทำให้มีการขาดทุน จึงต้องถือว่าโจทก์เป็นผู้จำหน่ายเงินกำไรหรือเงินประเภทอื่นใดที่กันไว้จากกำไรหรือที่ถือได้ว่าเป็นเงินกำไรออกไปจากประเทศไทย โจทก์จึงต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลตามประมวลรัษฎากร มาตรา 70 ทวิ
ตามหนังสือแจ้งการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ที่จำเลยที่ 1 แจ้งโจทก์ในฐานะผู้ทำการแทนบริษัท ม. ซึ่งเป็นบริษัทต่างประเทศตามประมวลรัษฎากร มาตรา 76 ทวิ ว่า ในกรณีภาษีเงินได้นิติบุคคลโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการและชำระภาษีไม่ถูกต้องตามกฎหมาย ซึ่งการที่จะเรียกให้ผู้ทำการแทนรับผิดตามมาตรา 76 ทวิ วรรคแรกนั้น เจ้าพนักงานประเมินจะต้องดำเนินการตามมาตรา 19 และ 20 ก่อน โจกท์จึงเป็นผู้ถูกโต้แย้งสิทธิโดยตรง ส่วนภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย แม้ตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย จะแจ้งแก่โจทก์ในฐานะผู้ทำการแทนบริษัท ม. แต่โจทก์ในฐานะสถานประกอบการถาวรของบริษัท ม.ได้จ่ายเงินเดือนให้แก่ผู้เชี่ยวชาญซึ่งเข้ามาควบคุมติดตั้งเครื่องจักรในโครงการต่างๆ ที่บริษัท ม. ได้รับอนุญาตให้ทำในประเทศไทย ดังนั้น เมื่อโจทก์มีฐานะเป็นผู้จ่ายเงินตามมาตรา 50 มิได้หักและนำเงินส่งหรือได้หักและนำเงินส่งแล้วแต่ไม่ครบจำนวนที่ถูกต้อง ผู้จ่ายเงินคือโจทก์ต้องรับผิดร่วมกับผู้มีเงินได้ในการเสียภาษีที่ต้องชำระตามจำนวนเงินภาษีที่มิได้หักและนำส่งหรือตามจำนวนที่ขาดไปแล้วแต่กรณี ตามมาตรา 54 โจทก์ย่อมเป็นผู้ถูกโต้แย้งสิทธิโดยตรงเช่นกัน โจทก์จึงมีอำนาจฟ้อง
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด จำเลยที่ 1 เป็นนิติบุคคลสังกัดกระทรวงการคลัง มีอำนาจควบคุมการจัดเก็บภาษีอากร จำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 เป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ วันที่ 31 สิงหาคม 2536 เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ได้มีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีโจทก์ 5 ฉบับ โจกท์ได้รับวันที่ 8 กันยายน 2536 ดังนี้ ฉบับที่ 1 และที่ 2 หนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 เมษายน 2527 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2529 รวมเป็นเงินทั้งสิ้น 5,120,011 บาท และ 172,393,710 บาท ตามลำดับ เนื่องจากโจทก์แสดงรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (1) แห่งประมวลรัษฎากรแสดงรายจ่ายค่ารับรองโดยหลักฐานไม่ชัดแจ้งมาถือเป็นรายจ่ายและแสดงต้นทุนสูงเกินสมควรสำหรับโครงการประกอบกิจการชั่วคราวฉบับที่ 3 และที่ 4 หนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 เมษายน 2527 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2529 รวมเป็นเงินทั้งสิ้น 36,083,643 บาท และ 86,828,974 บาท ตามลำดับ เนื่องจากโจทก์มีกำไรสุทธิที่ถือเป็นเงินกำไรจำหน่ายไปต่างประเทศที่โจทก์ไม่ได้ชำระภาษีตามมาตรา 70 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร ฉบับที่ 5 หนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่ายปี 2529 รวมเป็นเงินจำนวนทั้งสิ้น 29,348.60 บาท วันที่ 7 ตุลาคม 2536 โจทก์อุทธรณ์การประเมิน จำเลยทั้งสี่มีคำวินิจฉัยลงวันที่ 27 เมษายน 2542 ให้ลดเฉพาะเบี้ยปรับสำหรับการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลลงเหลือเรียกเก็บร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมายและให้ยกอุทธรณ์ในประเด็นอื่น ส่วนภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย จำเลยทั้งสี่ให้ยกอุทธรณ์โจทก์และแจ้งให้โจทก์ทราบเมื่อวันที่ 15 มิถุนายน 2542 โจทก์เห็นว่าการประเมินและคำวินิจฉัยไม่ถูกต้อง เพราะโจทก์ทำกิจการในประเทศไทยโดยเป็นนายหน้าติดต่อซื้อขายสินค้าให้แก่ผู้ซื้อในประเทศไทยและผู้ขายในต่างประเทศ ในระหว่างปีภาษีที่โจทก์ถูกประเมิน โจทก์เป็นผู้ติดต่อให้ผู้ซื้อในประเทศไทยซื้อสินค้าจากบริษัทมิตซูบิชิคอร์ปอเรชั่น จำกัด ประเทศญี่ปุ่น ผู้ขายโดยโจทก์แจ้งให้บริษัทผู้ขายรู้ว่ามีผู้ซื้อในประเทศไทยรายใดต้องการซื้อสินค้าประเภทใด เมื่อโจทก์แจ้งแล้วผู้ขายจะทำข้อตกลงซื้อขายกับผู้ซื้อและผู้ซื้อจะชำระเงินค่าสินค้าให้ผู้ขายโดยตรง โจทก์ไม่มีหน้าที่กำหนดเงื่อนไขและวิธีการชำระเงินและไม่มีหน้าที่เกี่ยวกับการจ่ายเงินค่าสินค้าใดๆ ทั้งสิ้น เมื่อผู้ขายส่งสินค้าและได้รับเงินค่าสินค้าแล้วก็จะจ่ายค่านายหน้าให้โจทก์ตามจำนวนที่ตกลงกัน ในระหว่างรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวผู้ขายได้ขออนุญาตประกอบกิจการในประเทศไทยโดยผ่านสถานประกอบการถาวรเพื่อทำโครงการให้หน่วยงานต่างๆ ของประเทศไทย ได้แก่ โครงการก่อสร้างโรงไฟฟ้าพลังน้ำ โครงการแม่สะเรียง จังหวัดแม่ฮ่องสอน โครงการห้วยสะพานหิน จังหวัดจันทบุรี ของสำนักงานพลังงานแห่งชาติ โครงการ Ash Disposal System ที่อำเภอแม่เมาะ จังหวัดลำปาง ของการไฟฟ้าฝ่ายผลิตแห่งประเทศไทย และโครงการขยายพันธุ์พืชของกรมส่งเสริมการเกษตร กระทรวงเกษตรและสหกรณ์ กิจการดังกล่าวเมื่อมีเงินได้และผลกำไรในประเทศไทย โจทก์ผู้กระทำการแทนบริษัทดังกล่าวในประเทศไทยจึงมีหน้าที่ยื่นแบบแสดงรายการและเสียภาษีเงินได้แทนตามมาตรา 76 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร และเสียภาษีครบถ้วน แต่โดยที่ภาษีเงินได้ดังกล่าวเป็นภาษีเงินได้ของบริษัทต่างประเทศ ซึ่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 18) พ.ศ.2505 ลงวันที่ 23 กรกฎาคม 2505 บัญญัติให้ยกเว้นภาษีอากรตามประมวลรัษฎากรแก่บุคคลตามสัญญาว่าด้วยการเว้นการเก็บภาษีซ้อนที่รัฐบาลไทยได้ทำไว้หรือจะได้ทำกับรัฐบาลต่างประเทศ ซึ่งรัฐบาลไทยกับรัฐบาลญี่ปุ่นได้ทำอนุสัญญาระหว่างประเทศไทยกับประเทศญี่ปุ่นเพื่อการเว้นเก็บภาษีซ้อนและป้องกันการเลี่ยงรัษฎากรในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้เมื่อวันที่ 1 มีนาคม 2506 มีผลบังคับใช้ตั้งแต่วันที่ 24 กรกฎาคม 2506 ดังนั้นการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อจัดเก็บภาษีเงินได้ที่เกิดจากกิจการในประเทศไทยของบริษัทดังกล่าว นอกจากจะต้องเป็นไปตามประมวลรัษฎากรแล้วยังต้องพิจารณาประกอบกับพระราชกฤษฎีกาและอนุสัญญาดังกล่าว การประเมินภาษีของจำเลยที่ 1 จึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย ประเด็นเรื่องการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลรอบระยะเวลาบัญชี 2527 และ 2528 กรณีโจทก์แสดงรายจ่ายเงินสำรองบำเหน็จพนักงานซึ่งเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (1) แห่งประมวลรัษฎากร สำหรับการคำนวณกำไรสุทธิ รอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 เมษายน 2527 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2528 จำนวน 705,483.24 บาท และรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 เมษายน 2528 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2529 จำนวน 1,105,719.46 บาท โจทก์เห็นว่ารายจ่ายดังกล่าวไม่ใช่รายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (1) แห่งประมวลรัษฎากร เพราะบริษัทมิตซูบิชิคอร์ปอเรชั่น จำกัด ประเทศญี่ปุ่นได้ส่งบุคลากรเข้ามาบริหารงานเพื่อสนับสนุนกิจการของสถานประกอบการถาวรในประเทศไทย โจทก์เป็นสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยของบริษัทดังกล่าวจึงต้องตั้งเงินสำรองบำเหน็จพนักงานเป็นรายจ่ายตามวิธีการทางบัญชีของบริษัทดังกล่าวที่จัดสรรมาให้โจทก์ในอัตราร้อยละ 0.24 สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2527 ถึง 2528 และอัตราร้อยละ 0.32 สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2528 ถึง 2529 รายจ่ายดังกล่าวมีอยู่จริงและสามารถพิสูจน์ได้ว่า การตั้งสำรองดังกล่าวเป็นวิธีการทางบัญชีที่ปฏิบัติกันทั่วไปในประเทศญี่ปุ่นและกรมสรรพากร ประเทศญี่ปุ่นยอมรับ จำเลยที่ 1 ต้องยอมให้โจทก์หักรายจ่ายดังกล่าวซึ่งเป็นรายจ่ายที่เกิดขึ้นเพื่อวัตถุประสงค์ของสถานประกอบการถาวรโดยอาศัยพระราชกฤษฎีกาและอนุสัญญาดังกล่าว ซึ่งข้อ 3 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า “กำไรจากอุตสาหกรรมหรือการพาณิชย์ (ไม่รวมถึงกำไรอันได้จากการเดินเรือหรือเดินอากาศ) ของวิสาหกิจของรัฐผู้ทำสัญญารัฐหนึ่งจะไม่อยู่ในบังคับให้เสียภาษีในรัฐผู้ทำสัญญาอีกรัฐหนึ่ง เว้นไว้แต่ว่าวิสาหกิจนั้นประกอบการค้าหรือธุรกิจในรัฐผู้ทำสัญญาอีกรัฐหนึ่งนั้นโดยผ่านทางสถานประกอบการถาวรซึ่งตั้งอยู่ในรัฐนั้น ถ้าวิสาหกิจนั้นประกอบการค้าหรือธุรกิจดังกล่าวแล้ว รัฐผู้ทำสัญญาอีกรัฐหนึ่งนั้นอาจตั้งบังคับภาษีเอาจากกำไรเหล่านั้นได้ แต่ต้องเก็บจากกำไรเท่าที่พึงถือว่าเป็นของสถานประกอบการถาวรนั้นเท่านั้น” และตามวรรคสามบัญญัติว่า “ในการกำหนดกำไรจากอุตสาหกรรมหรือการพาณิชย์ของสถานประกอบการถาวรจะต้องยอมให้หักค่าใช้จ่ายทั้งปวงซึ่งเกิดขึ้นเพื่อความมุ่งประสงค์ของสถานประกอบการถาวรนั้นรวมทั้งค่าใช้จ่ายในการบริหารและการจัดการทั่วไปซึ่งเกิดขึ้นในการนั้นไม่ว่าในรัฐผู้ทำสัญญาที่สถานประกอบการถาวรนั้นตั้งอยู่หรือที่อื่น” การที่เจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 อ้างว่ารายจ่ายดังกล่าวเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (1) แห่งประมวลรัษฎากร จึงเป็นการอ้างข้อกฎหมายที่ไม่ถูกต้องและไม่ตรงกับข้อเท็จจริงที่จะใช้บังคับกับโจทก์ และการที่จำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 วินิจฉัยว่าโจทก์ไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่ารายจ่ายนี้เกี่ยวข้องกับการประกอบธุรกิจในประเทศไทยโดยตรงจึงไม่ถูกต้องและไม่ชอบด้วยกฎหมาย กรณีที่เจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 อ้างว่าโจทก์แสดงรายจ่ายค่ารับรองโดยหลักฐานไม่ชัดแจ้งมาถือเป็นรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 เมษายน 2527 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2528 จำนวน 1,129,214.04 บาท และรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 เมษายน 2528 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2529 จำนวน 2,010,741.41 บาท นั้น ค่ารับรองดังกล่าวเป็นรายจ่ายที่เกิดจากการส่งสินค้าเข้ามาขายในประเทศไทยของบริษัทมิตซูบิชิคอร์ปอเรชั่น จำกัด ประเทศญี่ปุ่นในปี 2527 ถึง 2528 บริษัทดังกล่าวมีรายได้จากการขายสินค้าถึง 4,002,188,886.12 บาท ปี 2528 ถึง 2529 มีรายได้จากการขายสินค้าถึง 6,417,041,056.33 บาท แต่บริษัทดังกล่าวได้ใช้จ่ายเงินเป็นค่ารับรองลูกค้าเพื่อประโยชน์ในทางการค้าเพียงปีละ 1,129,214.04 บาท และ 2,010,741.14 บาท ตามลำดับเท่านั้น บริษัทดังกล่าวได้จัดทำงบการเงินโดยมีผู้สอบบัญชีรับอนุญาตของสำนักงานสอบบัญชีประเทศญี่ปุ่นรับรองความถูกต้องตามหลักการและมาตรฐานบัญชีของประเทศญี่ปุ่น โดยปรากฏจากงบการเงินปีบัญชีสิ้นสุดลงวันที่ 31 มีนาคม 2528 และวันที่ 31 มีนาคม 2529 ว่า มีรายจ่ายเป็นค่ารับรองตรงตามที่โจทก์แสดงรายจ่ายในการยื่นแบบ ภ.ง.ด.50 โจทก์ได้ส่งหลักฐานงบการเงินดังกล่าวพร้อมคำแปลโดยมีหนังสือรับรองของโนตารีปับลิกรับรองลายมือชื่อในรายการสอบบัญชีงบการเงินและมีคำรับรองของสถานเอกอัครราชทูตไทย ณ กรุงโตเกียว ให้แก่เจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 แล้วจึงไม่มีเหตุผลใดที่จำเลยที่ 1 จะอ้างว่ารายจ่ายค่ารับรองดังกล่าวมีหลักฐานไม่ชัดแจ้งและเมื่อการประกอบกิจการของบริษัทดังกล่าวการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเป็นกรณีที่ต้องบังคับตามอนุสัญญาดังที่กล่าวข้างต้นในข้อ 3 วรรคหนึ่ง และวรรคสาม ดังนั้นในการกำหนดกำไรจากการค้าขายของสถานประกอบการถาวร จำเลยที่ 1 จะต้องยอมให้หักรายจ่ายทั้งปวงในการบริหารและการจัดการทั่วไปซึ่งเกิดขึ้นในการนั้นไม่ว่ารายจ่ายดังกล่าวจะเกิดขึ้นที่ใด เมื่อโจทก์ได้พิสูจน์โดยส่งหลักฐานอันควรเพียงพอแก่กรณีแล้วว่าค่ารับรองดังกล่าวเป็นรายจ่ายที่บริษัทดังกล่าวได้จ่ายไปจริงตามความจำเป็นตามธรรมเนียมประเพณีทางธุรกิจในประเทศญี่ปุ่น ซึ่งเป็นรายจ่ายเพื่อประโยชน์ของสถานประกอบการในประเทศไทยและถือว่าเป็นเงินจำนวนเพียงเล็กน้อยเมื่อเทียบกับยอดขายของบริษัทดังกล่าวในประเทศไทย โจทก์จึงมีสิทธินำเงินค่ารับรองดังกล่าวมาลงเป็นรายจ่ายเพื่อคำนวณกำไรสุทธิได้ กรณีไม่จำต้องดำเนินการตามกฎกระทรวง ฉบับที่ 143 (พ.ศ.2522) ออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยภาษีเงินได้ ลงวันที่ 5 กันยายน 2522 การที่จำเลยที่ 1 อ้างว่าโจทก์แสดงหลักฐานค่ารับรองไม่ชัดแจ้งและจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 วินิจฉัยว่าโจทก์ไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่าค่ารับรองดังกล่าวเกี่ยวข้องกับการส่งสินค้าเข้ามาขายในประเทศไทยและไม่สามารถตรวจสอบได้ว่าเป็นไปตามกฎกระทรวงฉบับที่ 143 ดังกล่าวจึงเป็นการประเมินและเป็นคำวินิจฉัยที่ไม่ชอบด้วยกฎหมาย กรณีที่เจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 อ้างว่าโจทก์แสดงต้นทุนสูงเกินสมควรสำหรับโครงการประกอบกิจการชั่วคราวในรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 เมษายน 2527 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2528 จำนวน 2,431,979.18 บาท และรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 เมษายน 2528 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2529 จำนวน 140,544,965.11 บาท แล้วนำเงินจำนวนดังกล่าวไปปรับปรุงกำไรสุทธิในการคำนวณถาษีแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีของโจทก์ใหม่เป็นการกระทำที่ผิดกฎหมายและไม่เป็นธรรมต่อโจทก์หลายประการคือ ประการที่หนึ่ง การคำนวณกำไรสุทธิต้องเป็นไปตามวิธีการตามมาตรา 65, 65 ทวิ และ 65 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร กรณีของโจทก์เจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 ประเมินหักรายจ่ายเป็นการเหมาในอัตราร้อยละ 70 ของยอดเงินได้ก่อนหักรายจ่ายโดยไม่มีกฎหมายบัญญัติให้อำนาจเจ้าพนักงานกระทำเช่นนี้ได้ การกำหนดให้หักรายจ่ายเป็นการเหมาของเจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 ดังกล่าวจึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย ประการที่สอง เจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 ประเมินหักรายจ่ายของโจทก์เป็นการเหมาในอัตราร้อยละ 70 ก็โดยนำเอาคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.13/2529 ลงวันที่ 7 เมษายน 2529 ข้อ 5(1) มาเป็นเกณฑ์ โจทก์เห็นว่าคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.13/2529 ดังกล่าว เป็นแต่เพียงระเบียบภายในของกรมสรรพากรที่ออกไว้เพื่อให้เจ้าพนักงานสรรพากรถือเป็นแนวปฏิบัติเท่านั้น คำสั่งดังกล่าวไม่ใช่กฎหมายและไม่มีผลบังคับเสมือนกฎหมายที่จะใช้บังคับแก่โจทก์ได้ เจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 จึงไม่มีอำนาจอาศัยคำสั่งดังกล่าวกำหนดหลักเกณฑ์การหักรายจ่ายเป็นการเหมาเพื่อคำนวณกำไรสุทธิให้แตกต่างไปจากบทบัญญัติตามประมวลรัษฎากร การที่เจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 นำวิธีปฏิบัติมาใช้กับโจทก์จึงผิดกฎหมาย ประการที่สาม คำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.13/2529 ลงวันที่ 7 เมษายน 2529 ซึ่งเป็นเวลาหลังจากเกิดเงินได้ของบริษัทมิตซูบิชิคอร์ปอเรชั่น จำกัด ประเทศญี่ปุ่น ในคดีนี้แล้ว เพราะเหตุว่ารอบระยะเวลาบัญชีสิ้นสุดแล้วตั้งแต่วันที่ 31 มีนาคม 2529 เมื่อกิจการของบริษัทดังกล่าวมีรายจ่ายเกี่ยวกับต้นทุนตามความเป็นจริงและสมควรสูงกว่าอัตราที่คำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.13/2529 กำหนดไว้ การนำคำสั่งในส่วนที่ไม่เป็นคุณกับโจทก์มาใช้บังคับย้อนหลังจึงไม่ถูกต้องและไม่ชอบด้วยกฎหมาย เจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 ต้องยอมให้โจทก์แสดงหลักฐานต้นทุนตามความเป็นจริง ประการที่สี่ โจทก์สามารถแสดงหลักฐานให้จำเลยที่ 1 ตรวจสอบความถูกต้องแท้จริงได้ว่าบริษัทดังกล่าวมีต้นทุนจริงตามที่โจทก์แสดงไว้ในแบบ ภ.ง.ด.50 และในชั้นตรวจสอบของเจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 ก่อนการประเมินภาษีโจทก์ได้ส่งหลักฐานให้เจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 แล้ว เมื่อวันที่ 24 สิงหาคม 2536 แต่เจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 ไม่นำไปประกอบการพิจารณาเพราะจำเลยที่ 1 เร่งจะประเมินภาษีโจทก์โดยอาศัยวิธีการรวบรัดที่ผิดกฎหมาย เมื่อเจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 ไม่ได้พิจารณาหลักฐานที่โจทก์ส่งให้ตรวจสอบ แต่กลับรู้ได้ว่าโจทก์แสดงต้นทุนสูงเกินไปเป็นจำนวนเงินที่เจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 ประเมินไว้ จึงเห็นได้ชัดว่าการกระทำดังกล่าวไม่เป็นธรรมต่อโจทก์และในชั้นพิจารณาอุทธรณ์การประเมิน จำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 ก็ไม่นำไปประกอบพิจารณา การประเมินภาษีของจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยของจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 จึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย ประการที่ห้า สำหรับสถานประกอบการถาวรของบริษัทญี่ปุ่นในประเทศไทย การเสียภาษีเงินได้จะต้องเสียจากกำไรสุทธิเสมอ และในการคำนวณกำไรสุทธิจำเลยที่ 1 ต้องยอมให้หักรายจ่ายเพื่อสถานประกอบการถาวรนั้น รวมทั้งรายจ่ายในการบริหารและการจัดการทั่วไปไม่ว่าจะเกิดขึ้นที่ใดก็ตาม ทั้งนี้ตามพระราชกฤษฎีกาและอนุสัญญาที่กล่าวมาข้างต้นในข้อ 3 วรรคหนึ่ง และวรรคสาม ประการที่หก ในกรณีที่เจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 อ้างว่าจะต้องหักรายจ่ายเป็นการเหมาร้อยละ 70 ไม่ว่าโดยอาศัยคำสั่งข้อบังคับใดก็ตาม เมื่อเจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 หักรายจ่ายเหมาในอัตราร้อยละ 70 ของยอดเงินได้ก่อนหักรายจ่ายทั้งสิ้นแล้ว ก็ไม่มีกรณีที่จะต้องนำรายจ่ายที่เจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 อ้างว่าเป็นรายจ่ายต้องห้ามดังกล่าวข้างต้นมาปรับปรุงกำไรสุทธิใหม่ การที่เจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 หักรายจ่ายเป็นการเหมาแล้ว ยังนำรายจ่ายที่อ้างว่าเป็นรายจ่ายต้องห้ามมารวมคำนวณกำไรสุทธิใหม่อีก จึงป็นการซ้ำซ้อนและเป็นวิธีปฏิบัติที่ไม่มีหลักเกณฑ์แน่นอน ด้วยเหตุผลดังกล่าวข้างต้น การประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของเจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 จึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย ประเด็นที่เจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 อ้างว่าโจทก์มีกำไรสุทธิที่ถือเป็นเงินกำไรจำหน่ายไปต่างประเทศในรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 เมษายน 2527 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2528 จำนวน 54,125,464.96 บาท และรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 เมษายน 2528 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2529 จำนวน 130,243,461.02 บาท ซึ่งโจทก์ไม่ได้ชำระภาษีจากการจำหน่ายเงินกำไรตามมาตรา 70 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร เมื่อเจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 ได้ปรับปรุงกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2527 ถึง 2528 และปี 2528 ถึง 2529 ใหม่แล้ว โดยถือว่าโจทก์มีรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (1) แห่งประมวลรัษฎากร มีรายจ่ายค่ารับรองโดยหลักฐานไม่แจ้งชัด และแสดงต้นทุนสูงเกินสมควรสำหรับโครงการประกอบธุรกิจชั่วคราว เมื่อปรับปรุงให้เป็นไปตามประมวลรัษฎากรแล้ว ทำให้โจทก์มีกำไรสุทธิคิดเป็นภาษีที่ต้องชำระเพิ่ม สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2527 ถึง 2528 เป็นกำไรสุทธิ 90,209,108.26 บาท หักภาษีเงินได้นิติบุคคลจำนวน 36,083,643.30 บาท คงมีกำไรสุทธิที่ถือเป็นเงินกำไรที่จำหน่ายไปต่างประเทศจำนวน 54,125,646.96 บาท ซึ่งโจทก์ต้องชำระภาษีตามมาตรา 90 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรเพิ่มเติมจำนวน 9,020,910.82 บาท เบี้ยปรับ 2 เท่า จำนวน 18,041,821.64 บาท และเงินเพิ่มจำนวน 9,020,910.82 บาท รวมเป็นเงินทั้งสิ้น 36,083,643.28 บาท และสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2528 ถึง 2529 เจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 ถือว่าโจทก์มีรายจ่ายต้องห้าม มีรายจ่ายค่ารับรองไม่ชัดแจ้งและมีต้นทุนสูงเกินสมควร จึงได้ปรับปรุงกำไรสุทธิใหม่ว่าโจทก์มีกำไรสุทธิจำนวน 217,072,435.03 บาท หักภาษีเงินได้นิติบุคคลจำนวน 86,828,974.01 บาท คงมีกำไรสุทธิที่ต้องถือเป็นกำไรที่จำหน่ายไปต่างประเทศ 130,243,461.02 บาท ซึ่งโจทก์ต้องชำระภาษีตามมาตรา 70 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรเพิ่มเติมจำนวน 21,707,243.50 บาท เบี้ยปรับ 2 เท่า จำนวน 43,414,487 บาท และเงินเพิ่มจำนวน 21,707,243.50 บาท รวมเป็นเงินทั้งสิ้นจำนวน 86,828,974 บาท โจทก์เห็นว่าการประเมินดังกล่าวไม่ชอบด้วยกฎหมาย กล่าวคือ ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2527 ถึง 2528 และรอบระยะเวลาบัญชีปี 2528 ถึง 2529 โจทก์เป็นเพียงผู้ทำการแทนในการติดต่อซื้อขายสินค้าให้ผู้ซื้อสินค้าในประเทศไทยซื้อสินค้าจากบริษัทมิตซูบิชิคอร์ปอเรชั่น จำกัด ประเทศญี่ปุ่นผู้ขาย เมื่อติดต่อผู้ซื้อได้แล้วโจทก์จะแจ้งไปยังบริษัทดังกล่าวให้ทำการตกลงซื้อขายสินค้ากับผู้ซื้อ เมื่อผู้ขายขายสินค้าให้ผู้ซื้อแล้ว ผู้ซื้อจะส่งเงินชำระค่าสินค้าหรือโดยวิธีเปิดเลตเตอร์ออฟเครดิตแล้วแต่กรณีให้ผู้ขายโดยตรง เมื่อบริษัทดังกล่าวได้รับเงินค่าสินค้าแล้วจะจ่ายค่านายหน้าให้โจกท์ การที่โจทก์เป็นเพียงผู้ทำการแทนดังกล่าวโจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการและชำระเงินภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 67 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร แทนผู้ขายแล้วและได้ดำเนินการไปตามข้อ 3 ของอนุสัญญาดังกล่าว เมื่อโจทก์ไม่ใช่ผู้ส่งเงินค่าสินค้าให้ผู้ขาย โจทก์จึงไม่ใช่ผู้จำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทยตามมาตรา 70 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น บทบัญญัติดังกล่าวมีความหมายชัดเจนว่าผู้เสียภาษีเงินได้ในการจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทยต้องเป็นผู้จำหน่ายเงินกำไรเท่านั้น โจทก์เป็นผู้แนะนำบริษัทต่างประเทศที่ขายสินค้าให้แก่ลูกค้าในประเทศไทยที่ต้องการซื้อสินค้าจากนั้นลูกค้าจะติดต่อทำสัญญาซื้อขายและชำระค่าสินค้าให้แก่บริษัทต่างประเทศโดยตรง แม้ค่าสินค้าที่ลูกค้าชำระจะมีกำไรรวมอยู่ด้วย แต่โจทก์ก็มิได้มีส่วนเกี่ยวข้องในการส่งเงินไปชำระค่าสินค้าถือไม่ได้ว่าว่าโจทก์เป็นผู้จำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทย โจทก์จึงไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีตามมาตรา 70 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร บริษัทมิตซูบิชิคอร์ปอเรชั่น จำกัด ประเทศญี่ปุ่น มีรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชี 2527 ถึง 2528 และรอบระยะเวลาบัญชีปี 2528 ถึง 2529 อยู่สองประเภท ประเภทแรก เป็นรายได้ที่เกิดจากการขออนุญาตประกอบกิจการโครงการต่างๆ ของหน่วยงานในประเทศไทย โดยผ่านสถานประกอบการถาวรในประเทศไทย งานประเภทนี้มีรายได้สองส่วน คือ ส่วนแรกเป็นรายได้จากการขายเครื่องจักรและอุปกรณ์ที่ใช้ในโครงการให้แก่หน่วยงานของประเทศไทย เช่น จำหน่ายให้แก่การไฟฟ้าฝ่ายผลิตแห่งประเทศไทย ซึ่งหน่วยงานของประเทศไทยที่สั่งซื้อสินค้าจากบริษัทมิตซูบิชิคอร์ปอเรชั่น จำกัด ประเทศญี่ปุ่น ได้จ่ายเงินค่าสินค้าให้แก่บริษัทดังกล่าวโดยตรง ส่วนที่สองเป็นรายได้ที่ได้จากค่างานที่ทำในโครงการให้แก่หน่วยงานของรัฐในประเทศไทย เงินค่างานดังกล่าวหน่วยงานเจ้าของโครงการต่างๆ ได้จ่ายเป็นเงินบาทให้สถานประกอบการถาวรในประเทศไทย ซึ่งสถานประกอบการถาวรนำไปใช้ในการทำโครงการ โดยไม่มีการส่งเงินจำนวนนี้ออกไปนอกประเทศไทยเลย เงินจำนวนดังกล่าวนี้ตามมาตรา 70 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร ที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้นไม่ได้บัญญัติให้ถือว่าเป็นการจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทย โจทก์ได้จัดทำงบการเงินของสถานประกอบการถาวรและยื่นแบบแสดงรายการและนำส่งภาษีตามมาตรา 76 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรและตามอนุสัญญาที่กล่าวข้างต้น โดยถูกต้องตามกฎหมายแล้ว ประเภทที่สองเป็นรายได้จากการขายสินค้าให้ผู้ซื้ออื่นๆ ในประเทศไทย โดยโจทก์ทำหน้าที่เป็นนายหน้า ผู้ซื้อทุกรายทำความตกลงซื้อขายและจ่ายเงินค่าสินค้าโดยตรงให้ผู้ขายโดยไม่ผ่านโจทก์ รายได้ส่วนนี้ผู้ขายต้องจัดทำงบการเงินแสดงรายได้รายจ่ายจากการค้าขายสินค้าแล้วส่งให้โจทก์ โจทก์จะจัดทำงบการเงินรวมของบริษัทดังกล่าวกับกิจการที่ขออนุญาตทำโครงการในประเทศไทยดังกล่าวเพื่อคำนวณภาษีและยื่นแบบแสดงรายการและชำระภาษีให้จำเลยที่ 1 ซึ่งเป็นการปฏิบัติหน้าที่ตามมาตรา 76 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร และข้อ 3 ของอนุสัญญาที่กล่าวข้างต้นครบถ้วนแล้ว จำนวนเงินที่เจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 อ้างว่าเป็นเงินกำไรสุทธิที่โจทก์จำหน่ายออกไปจากประเทศไทยทั้งจำนวนนั้น เจ้าพนักงานคำนวณไม่ถูกต้อง เพราะเจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 ได้คำนวณและปรับปรุงกำไรสุทธิของโจทก์ใหม่โดยอ้างว่าโจทก์มีรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (1) แห่งประมวลรัษฎากร มีรายจ่ายค่ารับรองที่หลักฐานไม่ชัดแจ้งและแสดงต้นทุนสูงเกินสมควร แต่รายจ่ายที่โจทก์แสดงไม่ใช่รายจ่ายต้องห้ามและต้นทุนที่โจทก์แสดงไว้เป็นต้นทุนจริงซึ่งไม่ได้สูงเกินสมควร โจทก์จึงมีสิทธินำรายจ่ายที่เจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 ถือว่าเป็นรายจ่ายต้องห้าม และต้นทุนที่แท้จริงมาคำนวณกำไรสุทธิได้ตามที่โจทก์ยื่นแบบ ภ.ง.ด.50 ไว้ ดังนั้นจำนวนเงินกำไรสุทธิที่เจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 นำมากล่าวอ้างว่าเป็นกำไรสุทธิที่โจทก์จำหน่ายออกไปจากประเทศไทยจึงสูงกว่าความเป็นจริงซึ่งไม่ถูกต้อง การที่เจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 นำเงินกำไรสุทธิที่ปรับปรุงหักออกด้วยจำนวนภาษีเงินได้ที่ต้องชำระแล้วถือว่าเงินกำไรสุทธิที่เหลืออยู่เป็นกำไรที่โจทก์จำหน่ายออกไปจากประเทศไทยทั้งจำนวน จึงไม่ถูกต้อง การที่จำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 วินิจฉัยแต่เพียงว่ากรณีการขายสินค้าผ่านสถานประกอบการถาวรโดยลูกค้าในประเทศไทยได้จัดส่งสินค้าไปให้ผู้ขายในประเทศญี่ปุ่นโดยตรง เงินค่าสินค้าที่จัดส่งไปมีกำไรรวมอยู่ด้วยถือได้ว่าได้มีการจำหน่ายเงินกำไรออกจากประเทศไทยตามมาตรา 70 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรแล้ว ส่วนกรณีบริษัทมิตซูบิชิคอร์ปอเรชั่น จำกัด ประเทศญี่ปุ่น ได้รับเงินค่าก่อสร้าง ค่าขายเครื่องจักร เครื่องมือพร้อมการติดตั้งทดสอบจากหน่วยราชการโดยตั้งผู้เชี่ยวชาญจากประเทศญี่ปุ่นเข้ามาทำการแทนในประเทศไทยเพื่อดำเนินการตามโครงการส่งมอบเงินและรับเงินค่าจ้างจากโครงการประกอบธุรกิจชั่วคราวเพื่อส่งไปให้บริษัทดังกล่าวซึ่งมีเงินกำไรรวมอยู่ด้วย จึงถือได้ว่าได้มีการจำหน่ายเงินกำไรออกจากประเทศไทยตามมาตรา 70 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรแล้ว โจทก์เห็นว่า เป็นการพิจารณาถึงข้อเท็จจริงที่ไม่ตรงกับการดำเนินกิจการของโจทก์และเป็นการวินิจฉัยไปตามเรื่องที่เจ้าหน้าที่กองอุทธรณ์เสนอเรื่องเท่านั้น โดยไม่ได้ตรวจสอบข้อเท็จจริงให้ละเอียดก่อน คำวินิจฉัยของจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 จึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย ประเด็นที่เจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 ประเมินให้โจทก์ชำระภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย ในปี 2529 เพิ่มจำนวน 10,976.80 บาท และเงินเพิ่มจำนวน 18,371.80 บาท เป็นการประเมินที่ไม่ชอบด้วยกฎหมาย เพราะโจทก์ในฐานะสถานประกอบการถาวรของบริษัทมิตซูบิชิคอร์ปอเรชั่น จำกัด ประเทศญี่ปุ่น จ่ายเงินเดือนให้แก่ผู้เชี่ยวชาญซึ่งเข้ามาควบคุมติดตั้งเครื่องจักรในโครงการต่างๆ ที่บริษัทดังกล่าวได้รับอนุญาตให้ทำในประเทศไทย โดยกำหนดจ่ายเป็นรายเดือนแก่พนักงานซึ่งประกอบด้วยเงินเดือนและผลประโยชน์อื่นๆ ได้แก่ ค่าเช่าบ้าน ค่าไฟฟ้า และค่าภาษีที่ออกให้ ผลประโยชน์อื่นๆ นั้นผู้เชี่ยวชาญแต่ละคนจะได้รับไม่เหมือนกัน ขึ้นอยู่กับสภาพงานและข้อตกลงของแต่ละโครงการ การทำงานในประเทศไทยของผู้เชี่ยวชาญดังกล่าวต้องขอใบอนุญาตทำงานตามกฎหมายไทยก่อน ดังนั้นระหว่างการขอใบอนุญาตทำงานโจทก์จะยังไม่จ่ายเงินเดือนและผลประโยชน์ในแต่ละเดือนให้แก่ผู้เชียวชาญเหล่านั้น เมื่อผู้เชี่ยวชาญได้รับใบอนุญาตให้ทำงานถูกต้องตามกฎหมายแล้ว โจทก์จะจ่ายเงินเดือนให้โดยจ่ายย้อนหลังนับตั้งแต่ผู้เชี่ยวชาญเหล่านั้นเดินทางเข้ามาประจำในโครงการต่างๆ ในประเทศไทย การจ่ายเงินเดือนดังกล่าวโจทก์คำนวณภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย ตามมาตรา 50 แห่งประมวลรัษฎากร โดยนำเงินเดือนรวมด้วยผลประโยชน์อื่นคูณด้วยจำนวณคราวที่ต้องจ่ายเสมือนจ่ายทั้งปี แล้วคำนวณภาษีตามเกณฑ์ในมาตรา 48 แห่งประมวลรัษฎากร เป็นเงินภาษีทั้งสิ้นเท่าใดแล้วหารด้วยจำนวนคราวที่จะต้องจ่าย แต่เจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 ใช้วิธีคำนวณภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่ายโดยนำเงินเดือนและผลประโยชน์อื่นที่โจทก์จ่ายให้ผู้เชี่ยวชาญย้อนหลังทั้งหมดในเดือนเดียวกันคูณด้วยจำนวนคราวที่จะต้องจ่ายแล้วนำมาคำนวณภาษีตามเกณฑ์ในมาตรา 48 แห่งประมวลรัษฎากร ได้เงินภาษีทั้งสิ้นเท่าใด แล้วหารด้วยจำนวนคราวที่ต้องจ่าย ได้ผลลัพธ์เท่าใด เจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 ถือว่าเป็นเงินที่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่ายไว้เท่านั้น ซึ่งโจทก์เห็นว่าเป็นวิธีการคิดคำนวณที่ไม่ถูกต้องตามกฎหมาย สำหรับการคำนวณเงินเพิ่มของเจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 ไม่ถูกต้อง ตามมาตรา 27 วรรคท้าย แห่งประมวลรัษฎากร เนื่องจากเจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 ประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา หัก ณ ที่จ่าย ให้โจทก์เสียเพิ่มจำนวน 10,976.86 บาท แต่คำนวณเงินเพิ่มเป็นเงินถึง 18,371.80 บาท จึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย การที่โจทก์อุทธรณ์ต่อจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 ว่าการประเมินไม่ถูกต้องและให้ยกเลิกหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย และขอให้งดเงินเพิ่มเป็นการอุทธรณ์ในประเด็นเรื่องเงินเพิ่มแล้ว ขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคล ตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ ต.4/1041/2/100258 ถึง 100260 และ 100263 ลงวันที่ 31 สิงหาคม 2536 และให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย ที่ ต.4/1041/1/100852 ลงวันที่ 31 สิงหาคม 2536 ของจำเลยที่ 1 และให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ สภ.1 (อธ.3)/196 ถึง 200/2542 ลงวันที่ 27 เมษายน 2542 ของจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 ให้งดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลและหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย
จำเลยทั้งสี่ให้การต่อสู้คดี ขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลย โดยกำหนดค่าทนายความให้ 20,000 บาท
โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า “ปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ต่อไปมีว่า โจทก์มีหน้าที่ต้องรับผิดชำระภาษีเงินได้จากการจำหน่ายเงินกำไรออกจากประเทศไทยตามประมวลรัษฎากร มาตรา 70 ทวิ แทนบริษัทมิตซูบิชิคอร์ปอเรชั่น จำกัด ประเทศญี่ปุ่นหรือไม่ ข้อนี้โจทก์อุทธรณ์ว่า หากการกระทำของบริษัทมิตซูบิชิคอร์ปอเรชั่น จำกัด ประเทศญี่ปุ่น ที่ปฏิบัติตามวิธีการชำระเงินทางการค้าระหว่างประเทศดังที่กระทำในคดีนี้เป็นการจำหน่ายเงินกำไรออกจากประเทศไทยและบริษัทดังกล่าวจะต้องรับผิดตามประมวลรัษฎากร มาตรา 70 ทวิ ก็ตาม โจทก์ก็ไม่ต้องรับผิดยื่นรายการและเสียภาษีตามบทบัญญัติดังกล่าว เนื่องจากหน้าที่ของผู้ทำการแทนหรือผู้ทำการติดต่อตามประมวลรัษฎากร มาตรา 76 ทวิ ไม่รวมถึงหน้าที่ในการนำส่งภาษีเงินได้จากการจำหน่ายเงินกำไรออกจากประเทศไทยด้วยนั้น ศาลฎีกาโดยมติที่ประชุมใหญ่พิเคราะห์แล้ว เห็นว่า เมื่อโจทก์ยอมรับตามคำฟ้องของโจทก์ว่า โจทก์เป็นผู้ทำการแทนบริษัทดังกล่าวและได้ยื่นแบบแสดงรายการและเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลแทนบริษัทดังกล่าวตามประมวลรัษฎากร มาตรา 76 ทวิ ซึ่งตามบทบัญญัติดังกล่าวให้ถือว่าบริษัทดังกล่าวนั้นประกอบกิจการในประเทศไทย และให้ถือว่าบุคคลผู้เป็นผู้ทำการแทนหรือผู้ทำการติดต่อเช่นว่านั้นเป็นตัวแทนของบริษัทซึ่งตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศ และให้บุคคลนั้นมีหน้าที่และความรับผิดในการยื่นรายการและเสียภาษีตามบทบัญญัติในส่วนนี้คือส่วนที่ 3 ของหมวด 3 ลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากร เฉพาะที่เกี่ยวกับเงินได้หรือผลกำไรที่กล่าวแล้วซึ่งการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในกรณีการจำหน่ายเงินกำไรหรือเงินประเภทอื่นใดที่กันไว้จากกำไรหรือที่ถือได้ว่าเป็นกำไรออกไปจากประเทศไทยตามประมวลรัษฎากร มาตรา 70 ทวิ อยู่ในส่วน 3 ด้วย ดังนั้น ผู้เป็นลูกจ้างหรือผู้กระทำการแทนหรือผู้ทำการติดต่อในการประกอบกิจการในประเทศไทย จึงอยู่ในขอบข่ายที่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีเงินได้จากการจำหน่ายเงินกำไรหรือเงินประเภทอื่นใดที่กันไว้จากกำไรหรือที่ถือได้ว่าเป็นเงินกำไรออกไปจากประเทศไทยด้วย หากเข้าเงื่อนไขตามที่ประมวลรัษฎากร มาตรา 70 ทวิ กำหนดไว้ ทั้งนี้ เพื่อความเสมอภาคในการเสียภาษีให้แก่รัฐบาลไทยเช่นเดียวกับกรณีที่บริษัทต่างประเทศเข้ามาประกอบกิจการในประเทศไทยในลักษณะของสำนักงานสาขา ซึ่งหลักเกณฑ์การจัดเก็บภาษีจากการจำหน่ายเงินกำไร หรือเงินประเภทอื่นใดที่กันไว้จากกำไรหรือที่ถือได้ว่าเป็นกำไรออกไปจากประเทศไทยนั้น ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 70 ทวิ ให้จัดเก็บจากจำนวนเงินกำไรที่จำหน่ายออกไปจากประเทศไทยเพื่อประโยชน์ของนิติบุคคลต่างประเทศที่ได้รับเงินได้จากแหล่งเงินได้ในประเทศไทย เมื่อข้อเท็จจริงรับฟังได้ตามที่คู่ความมิได้โต้แย้งกันว่าบริษัทมิตซูบิชิคอร์ปอเรชั่น จำกัด ประเทศญี่ปุ่น เป็นนิติบุคคลต่างประเทศและไม่มีสำนักงานสาขาในประเทศไทย ส่วนโจทก์เป็นนิติบุคคลที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายไทย บริษัทดังกล่าวกระทำกิจการในประเทศไทยด้วยกัน 2 ประเภท ประเภทแรกคือ ขายสินค้าให้แก่ผู้ซื้อในประเทศไทย และอีกประเภทหนึ่ง คือ ประกอบกิจการก่อสร้างและขายสินค้าประเภทเครื่องจักรและอุปกรณ์ที่ใช้ในทางอุตสาหกรรมหรือเกษตรกรรมให้แก่โครงการของหน่วยงานรัฐบาลไทย การขายสินค้าให้แก่ผู้ซื้อในประเทศไทยนั้นโจทก์เป็นนายหน้าทำหน้าที่ชี้ช่องให้บริษัทดังกล่าวและผู้ซื้อในประเทศไทยได้ซื้อขายสินค้ากันเท่านั้น โดยโจทก์จะหาข้อมูลตามความต้องการของผู้ซื้อในประเทศไทยว่ามีผู้ซื้อรายใดที่ประสงค์จะซื้อสินค้าประเภทเครื่องจักรและอุปกรณ์ที่ใช้ในทางอุตสาหกรรมหรือเกษตรกรรม เมื่อโจกท์ทราบข้อมูลแล้วจะแจ้งข้อมูลและความต้องการของผู้ซื้อให้บริษัทดังกล่าวทราบ เพื่อให้บริษัทดังกล่าวติดต่อกับผู้ซื้อและเจรจาซื้อขายในรายละเอียดกันเองเกี่ยวกับรายละเอียดของสินค้าที่ต้องการ การส่งสินค้า ราคาและวิธีการชำระราคา ผลตอบแทนที่โจทก์ได้รับมีเพียงค่านายหน้าจากบริษัทดังกล่าวเมื่อผู้ซื้อในประเทศไทยและบริษัทดังกล่าวตกลงซื้อขายสินค้ากันแล้วผู้ซื้อจะชำระเงินค่าสินค้าให้แก่บริษัทดังกล่าวโดยตรงด้วยวิธีการเปิดเลตเตอร์ออฟเครดิต ส่วนการทำโครงการในประเทศที่บริษัทดังกล่าวทำให้แก่หน่วยงานราชการไทยนั้น หน่วยงานเจ้าของโครงการเป็นผู้จ่ายเงินค่าสินค้าและค่าจ้างให้บริษัทดังกล่าวโดยตรง โดยจ่ายให้แก่สำนักงานชั่วคราวของบริษัทดังกล่าวที่ประจำอยู่ ณ หน่วยงานในโครงการเพื่อเป็นรายจ่ายในประเทศไทย ซึ่งหน่วยงานดังกล่าวได้ใช้จ่ายเงินบาททั้งหมดในประเทศไทย หรือโดยจ่ายให้แก่บริษัทดังกล่าวโดยตรงด้วยวิธีเปิดเลตเตอร์ออฟเครดิตกับธนาคารพาณิชย์หรือบริษัทดังกล่าวไปเบิกเงินจากกองทุนความร่วมมือทางเศรษฐกิจโพ้นทะเลประเทศญี่ปุ่นโดยตรงนั้น เห็นว่า เมื่อการซื้อขายสินค้าหรือให้บริการกรณีนี้ระหว่างผู้ซื้อในประเทศไทยกับบริษัทดังกล่าวเป็นการทำสัญญาที่เกิดขึ้นในประเทศไทย โดยมีโจทก์เป็นผู้ทำการแทนหรือผู้ทำการติดต่อให้แก่บริษัทดังกล่าวในประเทศไทย อีกทั้งโจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการและเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลแทนบริษัทดังกล่าว การที่โจทก์เข้าไปผูกพันกับบริษัทดังกล่าวในการยื่นแบบแสดงรายการและเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลแทนโจทก์ย่อมรู้ข้อมูลเกี่ยวกับรายได้และรายจ่ายของบริษัทดังกล่าวเป็นอย่างดีแสดงให้เห็นว่าโจทก์มีความสัมพันธ์ใกล้ชิดกับบริษัทดังกล่าวอย่างมาก มิฉะนั้นโจทก์คงไม่เข้าไปผูกพันกับบริษัทดังกล่าวเช่นนั้นโจทก์จึงมิใช่เป็นเพียงตัวแทนธรรมดาทั่วไปที่หาลูกค้าให้บริษัทดังกล่าวเท่านั้น ดังนั้น การที่บริษัทดังกล่าวมีข้อตกลงให้ลูกค้าในประเทศไทยส่งเงินหรือจ่ายค่าตอบแทนให้แก่บริษัทดังกล่าวด้วยวิธีการเปิดเลตเตอร์ออฟเครดิตกับธนาคารพาณิชย์ชำระให้แก่บริษัทดังกล่าวอีกทอดหนึ่ง เพราะไม่ว่าโจทก์ในฐานะผู้ทำการแทนหรือผู้ทำการติดต่อจะเป็นผู้ส่งเงินค่าสินค้าหรือค่าจ้างออกไปเองหรือให้ลูกค้าของบริษัทดังกล่าวชำระค่าสินค้าหรือค่าจ้างทั้งหมดให้แก่บริษัทดังกล่าวในต่างประเทศโดยตรงด้วยการเปิดเลตเตอร์ออฟเครดิตกับธนาคารพาณิชย์ หรือบริษัทดังกล่าวไปเบิกเงินค่าสินค้าหรือค่าจ้างจากกองทุนความร่วมมือทางเศรษฐกิจโพ้นทะเลประเทศญี่ปุ่นโดยตรง ก็ถือได้ว่ามีผลทำให้บริษัทดังกล่าวซึ่งเป็นนิติบุคคลต่างประเทศที่ถือว่าประกอบกิจการในประเทศไทยได้รับเงินได้จากแหล่งเงินได้ในประเทศไทย และเมื่อเงินที่จำหน่ายออกไปจากประเทศไทยมีส่วนของกำไรหรือถือได้ว่าเป็นกำไรรวมอยู่ด้วย เนื่องจากในการกำหนดราคาขายสินค้าหรือให้บริการ ผู้ขายสินค้าหรือผู้ให้บริการจะต้องคิดค่าสินค้าหรือค่าจ้างรวมเอาส่วนที่เป็นผลกำไรไว้ด้วย เมื่อไม่ปรากฏปัจจัยอื่นที่จะมีผลทำให้กำไรที่คำนวณไว้โดยปกติธรรมดาเปลี่ยนแปลงไปในทางที่จะทำให้มีการขาดทุน จึงต้องถือว่าโจทก์ในฐานะผู้ทำการแทนหรือผู้ทำการติดต่อเป็นผู้จำหน่ายเงินกำไรหรือเงินประเภทอื่นใดที่กันไว้จากกำไรหรือที่ถือได้ว่าเป็นเงินกำไรออกไปจากประเทศไทย โจทก์จึงต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลตามประมวลรัษฎากร มาตรา 70 ทวิ ที่ศาลภาษีอากรกลางพิจารณาพิพากษามานั้น ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกาอุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น….
มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามคำแก้อุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ว่าโจทก์มีอำนาจฟ้องคดีในฐานะผู้ถูกโต้แย้งสิทธิหรือไม่ จำเลยทั้งสี่ยื่นคำแก้อุทธรณ์อ้างว่า จำเลยที่ 1 ทำการประเมินภาษีบริษัทมิตซูบิชิคอร์ปอเรชั่น จำกัด ซึ่งเป็นนิติบุคคลประเทศญี่ปุ่นและจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ต่อบริษัทดังกล่าว หาใช่เป็นการประเมินภาษีต่อโจทก์ไม่ โจทก์มีฐานะเป็นผู้กระทำการแทนบริษัทดังกล่าวสำหรับประกอบกิจการในประเทศไทย ผู้เป็นตัวการในการที่จะต้องรับผิดเสียภาษีตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินจึงเป็นบริษัทดังกล่าว นอกจากนี้จำเลยทั้งสี่ได้ต่อสู้เรี่องอำนาจฟ้องว่าโจทก์ไม่มีอำนาจฟ้องจำเลยทั้งสี่เพื่อขอเพิกถอนการประเมิน และคำวินิจฉัยในทุกประเภทภาษีตามฟ้อง หาใช่เฉพาะภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย เท่านั้นไม่ ซึ่งศาลภาษีอากรกลางได้ตั้งเป็นประเด็นไว้ แต่วินิจฉัยเฉพาะกรณีภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย เท่านั้น เมื่อโจทก์และจำเลยทั้งสี่ได้ยื่นคำคู่ความและสืบพยานโจทก์และจำเลยทั้งสี่เป็นที่แล้วเสร็จ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรจึงเห็นสมควรวินิจฉัยไปโดยไม่ต้องย้อนสำนวนไปให้ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยใหม่ เห็นว่า ตามหนังสือแจ้งการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์เอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 2 ถึง 6 และ 10 ถึง 14 เป็นหนังสือที่จำเลยที่ 1 แจ้งโจทก์ในฐานะผู้ทำการแทนบริษัทมิตซูบิชิคอร์ปอเรชั่น จำกัด ซึ่งเป็นบริษัทต่างประเทศตามประมวลรัษฎากร มาตรา 76 ทวิ ว่า ยื่นแบบแสดงรายการและชำระภาษีไม่ถูกต้อง ในกรณีภาษีเงินได้นิติบุคคลโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการและชำระภาษีไม่ถูกต้องตามกฎหมาย ซึ่งการที่จะเรียกให้ผู้ทำการแทนรับผิดตามประมวลรัษฎากร มาตรา 76 ทวิ วรรคแรกนั้น เจ้าพนักงานประเมินจะต้องดำเนินการตามมาตรา 19 และ 20 แห่งประมวลรัษฎากรก่อน กล่าวคือ จะต้องเรียกบุคคลผู้ต้องรับผิดนั้นมาไต่สวนแล้วแจ้งจำนวนเงินที่จะประเมินไปยังบุคคลผู้ต้องร้บผิด เพื่อที่บุคคลนั้นจะได้มีโอกาสอุทธรณ์การประเมินตามในมาตรา 76 ทวิ วรรคสาม แห่งประมวลรัษฎากร ก่อน ดังนี้ย่อมเห็นได้ว่าโจทก์เป็นผู้ถูกโต้แย้งสิทธิโดยตรง สำหรับกรณีภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย แม้ตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย จะแจ้งแก่โจทก์ในฐานะผู้ทำการแทนบริษัทมิตซูบิชิคอร์ปอเรชั่น จำกัด ประเทศญี่ปุ่น แต่ข้อเท็จจริงได้ความตามคำฟ้องของโจทก์ว่า โจทก์ในฐานะสถานประกอบการถาวรของบริษัทดังกล่าวได้จ่ายเงินเดือนให้แก่ผู้เชี่ยวชาญซึ่งเข้ามาควบคุมติดตั้งเครื่องจักรในโครงการต่างๆ ที่บริษัทดังกล่าวได้รับอนุญาตให้ทำในประเทศไทย ดังนั้น เมื่อโจทก์มีฐานะเป็นผู้จ่ายเงินตามมาตรา 50 แห่งประมวลรัษฎากร มิได้หักและนำเงินส่งหรือได้หักและนำเงินส่งแล้วแต่ไม่ครบจำนวนที่ถูกต้อง ผู้จ่ายเงินคือโจทก์ต้องรับผิดร่วมกับผู้มีเงินได้ในการเสียภาษีที่ต้องชำระตามจำนวนเงินภาษีที่มิได้หักและนำส่งหรือตามจำนวนที่ขาดไป แล้วแต่กรณีตามประมวลรัษฎากร มาตรา 54 ดังนี้ ย่อมเห็นได้ว่าโจทก์เป็นผู้ถูกโต้แย้งสิทธิโดยตรง โจทก์จึงมีอำนาจฟ้อง คำแก้อุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ฟังไม่ขึ้น”
พิพากษายืน ให้โจทก์ใช้ค่าทนายความชั้นอุทธรณ์ 20,000 บาท แทนจำเลยทั้งสี่
