แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
หนังสือแจ้งการประเมินภาษีทั้งเก้าฉบับ ลงวันที่ 31 กรกฎาคม 2538 แต่ พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มีผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 14 พฤษภาคม 2540 หนังสือแจ้งการประเมินภาษีทั้งเก้าฉบับออกก่อน พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง ฯ มีผลใช้บังคับ จึงไม่ตกอยู่ภายใต้บังคับที่จะต้องกระทำการตามหลักเกณฑ์ที่บัญญัติไว้ใน พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง ฯ
คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับเป็นคำสั่งของเจ้าหน้าที่ของรัฐที่ออกโดยอาศัยอำนาจตามกฎหมายและเป็นการใช้อำนาจตามกฎหมายซึ่งมีผลในอันที่จะก่อนิติสัมพันธ์ขึ้น และมีผลกระทบต่อสถานภาพของสิทธิหรือหน้าที่ของบุคคลระหว่างจำเลยกับโจทก์โดยโจทก์มีหน้าที่ต้องชำระภาษีอากร คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับจึงเป็นคำสั่งทางปกครองตามความหมายของ พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง ฯ มาตรา 5
เมื่อ พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง ฯ มาตรา 37 วางหลักเกณฑ์ในการออกคำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือว่าต้องมีเหตุผลแล้ว หากมีบทกฎหมายใดที่บัญญัติถึงวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองก็จะต้องปฏิบัติให้เป็นไปตามที่กำหนดใน พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง ฯ มาตรา 3 ด้วย เว้นแต่ในกรณีที่กฎหมายใดกำหนดวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองเรื่องใดไว้โดยเฉพาะและมีหลักเกณฑ์ที่ประกันความเป็นธรรมหรือมีมาตรฐานในการปฏิบัติราชการไม่ต่ำกว่าหลักเกณฑ์ที่กำหนดใน พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง ฯ
เมื่อคำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือตาม พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง ฯ มาตรา 37 ต้องให้เหตุผลไว้ด้วย แต่คำวินิจฉัยอุทธรณ์ตาม ป. รัษฎากร มาตรา 34 เพียงแต่ให้ทำเป็นหนังสือโดยมิได้ระบุว่าต้องให้เหตุผล เป็นกรณีบทบัญญัติตาม ป. รัษฎากร มาตรา 34 ซึ่งเป็นบทกฎหมายเฉพาะมีหลักเกณฑ์ที่ประกันความเป็นธรรมหรือมีมาตรฐานในการปฏิบัติราชการต่ำกว่าหลักเกณฑ์ที่กำหนดใน พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง ฯ มาตรา 37 ซึ่งเป็นหลักเกณฑ์ขั้นต่ำอยู่แล้ว จึงต้องใช้หลักเกณฑ์ตาม พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง ฯ แทน
คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับไม่ปรากฏเหตุผลตามที่กฎหมายกำหนด อีกทั้งไม่เข้าหลักเกณฑ์ข้อยกเว้นที่จะไม่ต้องแสดงเหตุผลตาม พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง ฯ มาตรา 37 วรรคสาม (2) คำวินิจฉัยอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับจึงไม่ชอบ
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินรวม ๙ ฉบับ และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์รวม ๙ ฉบับ ขอให้งดหรือลดเบี้ยปรับ
จำเลยให้การว่า โจทก์ต้องรับผิดตามหนังสือแจ้งการประเมินดังกล่าว อีกทั้งไม่มีเหตุงดหรือลดเบี้ยปรับแก่โจทก์
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามฟ้อง ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ
จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงฟังได้ว่า โจทก์ได้ยื่นแบบ ภ.ง.ด. ๕๐ รอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ ๑ มกราคม ๒๕๓๕ ถึงวันที่ ๓๑ ธันวาคม ๒๕๓๕ ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกสั่งให้โจทก์นำบัญชีเอกสารและหลักฐานทั้งหมดไปตรวจสอบ นางสาวชุติมาผู้รับมอบอำนาจโจทก์ได้ไปให้ถ้อยคำและส่งมอบเอกสารต่าง ๆ ต่อเจ้าพนักงานของจำเลยแล้ว ต่อมาวันที่ ๓๑ กรกฎาคม ๒๕๓๘ เจ้าพนักงานประเมินจึงมีหนังสือถึงโจทก์ ๙ ฉบับ เป็นหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล ๑ ฉบับ หนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล หัก ณ ที่จ่าย ๑ ฉบับ หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม ๗ ฉบับ รวมเป็นเงิน ๑๙,๕๖๓,๓๐๐.๙๙ บาท โจทก์เห็นว่าไม่ถูกต้อง วันที่ ๑๖ สิงหาคม ๒๕๓๘ โจทก์ยื่นอุทธรณ์การประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้พิจารณาอุทธรณ์ของโจทก์แล้วจึงทำคำวินิจฉัยอุทธรณ์รวม ๙ ฉบับ ลงวันที่ ๒๓ พฤศจิกายน ๒๕๔๒ ส่งให้โจทก์
มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยว่า หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับตามฟ้องชอบด้วย พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. ๒๕๓๙ มาตรา ๓๗ หรือไม่ สำหรับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีทั้งเก้าฉบับปรากฏว่าทุกฉบับลงวันที่ ๓๑ กรกฎาคม ๒๕๓๘ แต่ พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. ๒๕๓๙ มีผลบังคับใช้ตั้งแต่วันที่ ๑๔ พฤษภาคม ๒๕๔๐ ดังนั้น หนังสือแจ้งการประเมินภาษีทั้งเก้าฉบับจึงเป็นหนังสือที่ออกก่อน พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. ๒๕๓๙ มีผลใช้บังคับจึงไม่ตกอยู่ภายใต้บังคับที่จะต้องกระทำการตามหลักเกณฑ์ที่บัญญัติไว้ใน พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. ๒๕๓๙ ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า หนังสือแจ้งการประเมินภาษีทั้งเก้าฉบับเป็นคำสั่งทางปกครองที่ไม่มีเหตุผลดังที่ระบุไว้ในมาตรา ๓๗ แห่ง พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. ๒๕๓๙ แล้วพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินภาษีทั้งเก้าฉบับนั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ข้อนี้ของจำเลยฟังขึ้น
ส่วนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับปรากฏว่าลงวันที่ ๒๓ พฤศจิกายน ๒๕๔๒ ซึ่งเป็นเวลาที่ พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. ๒๕๓๙ ใช้บังคับแล้วจึงต้องพิจารณาก่อนว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวเป็นคำสั่งทางปกครองหรือไม่ พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. ๒๕๓๙ มาตรา ๕ ให้คำนิยาม “คำสั่งทางปกครอง” หมายความว่า ๑) การใช้อำนาจตามกฎหมายของเจ้าหน้าที่ที่มีผลเป็นการสร้างนิติสัมพันธ์ขึ้นระหว่างบุคคลในอันที่จะก่อ เปลี่ยนแปลง โอน สงวน ระงับหรือมีผลกระทบต่อสถานภาพของสิทธิหรือหน้าที่ของบุคคล ไม่ว่าจะเป็นการถาวรหรือชั่วคราว เช่น การสั่งการ การอนุญาต การอนุมัติ การวินิจฉัยอุทธรณ์ การรับรอง และการรับจดทะเบียน แต่ไม่หมายความรวมถึงการออกกฎ ๒) การอื่นที่กำหนดในกฎกระทรวง เห็นว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับ เป็นคำสั่งของเจ้าหน้าที่ของรัฐที่ออกโดยอาศัยอำนาจตามกฎหมายเป็นการใช้อำนาจตามกฎหมาย ซึ่งมีผลในอันที่จะก่อนิติสัมพันธ์ขึ้น และมีผลกระทบต่อสถานภาพของสิทธิหรือหน้าที่ของบุคคลระหว่างจำเลยกับโจทก์โดยโจทก์มีหน้าที่ต้องชำระภาษีอากร คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับ จึงเป็นคำสั่งทางปกครองตามความหมายในคำนิยามดังกล่าว
มีปัญหาที่จะต้องพิจารณาต่อไปว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับชอบด้วย พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. ๒๕๓๙ มาตรา ๓๗ หรือไม่ ซึ่งมาตรา ๓๗ วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า “คำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือและการยืนยันคำสั่งทางปกครองเป็นหนังสือต้องจัดให้มีเหตุผลไว้ด้วย และเหตุผลนั้นอย่างน้อยต้องประกอบด้วย ๑) ข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ ๒) ข้อกฎหมายที่อ้างอิง ๓) ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจ” นอกจากนี้ในวรรคสามยังบัญญัติว่า “บทบัญญัติตามวรรคหนึ่งไม่ใช้บังคับกับกรณีดังต่อไปนี้ ๑) เป็นกรณีที่มีผลตรงตามคำขอและไม่กระทบสิทธิและหน้าที่ของบุคคลอื่น ๒) เหตุผลนั้นเป็นที่รู้กันอยู่แล้วโดยไม่จำต้องระบุอีก ๓) เป็นกรณีที่ต้องรักษาไว้เป็นความลับตามมาตรา ๓๒ ๔) เป็นการออกคำสั่งทางปกครองด้วยวาจาหรือเป็นกรณีเร่งด่วนแต่ต้องให้เหตุผลเป็นลายลักษณ์อักษรในเวลาอันควรหากผู้อยู่ในบังคับของคำสั่งนั้นร้องขอ” เมื่อพิเคราะห์คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับ ซึ่งให้เหตุผลในแต่ละฉบับเพียงว่า ข้อ ๑ “การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินเป็นการถูกต้องและชอบแล้ว” ข้อ ๒ ” กรณีเบี้ยปรับผู้อุทธรณ์มีเหตุอันควรผ่อนผัน จึงพิจารณาลดเบี้ยปรับให้คงเหลือเรียกเก็บเพียงร้อยละ ๕๐ ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย” บางฉบับให้เหตุผลว่าลดให้คงเหลือเรียกเก็บเพียงร้อยละ ๔๐ ก็มี ส่วนข้อ ๓ “เงินเพิ่มตามการประเมินเป็นเงินเพิ่มตามมาตรา ๒๗ แห่ง ป. รัษฎากร จึงไม่อาจพิจารณางดหรือลดให้ได้” บางฉบับให้เหตุผลว่า “เงินเพิ่มตามการประเมินเป็นเงินเพิ่มตามมาตรา ๘๙/๑ แห่ง ป. รัษฎากร จึงไม่อาจพิจารณางดหรือลดให้ได้” จะเห็นได้ว่าคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวเป็นคำวินิจฉัยที่ทำเป็นหนังสือจึงต้องทำให้ถูกต้องตามหลักเกณฑ์ตาม พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. ๒๕๓๙ มาตรา ๓๗ คือจะต้องให้เหตุผลไว้ด้วย ทั้งเหตุผลในข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ เหตุผลในข้อกฎหมายที่อ้างอิง และเหตุผลในข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจ แต่ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวไม่ปรากฏเหตุผลตามที่กฎหมายกำหนด อีกทั้งไม่เข้าหลักเกณฑ์ข้อยกเว้นที่จะไม่ต้องแสดงเหตุผลตามมาตรา ๓๗ วรรคสาม (๒) ที่ว่าเหตุผลนั้นเป็นที่รู้กันอยู่แล้วโดยไม่จำต้องระบุอีก คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับจึงไม่เข้าข้อยกเว้นที่จะออกคำสั่งทางปกครองเป็นหนังสือโดยไม่ระบุเหตุผลไว้ คำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวจึงขัดต่อบทบัญญัติในมาตรา ๓๗ โดยแจ้งชัดย่อมเป็นการไม่ชอบ แม้ ป. รัษฎากร มาตรา ๓๔ จะบัญญัติว่า “คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของผู้มีหน้าที่พิจารณาอุทธรณ์ตามมาตรา ๒๙ หรือมาตรา ๓๐ ให้ทำเป็นหนังสือและให้ส่งไปยังผู้อุทธรณ์” ซึ่งเป็นบทกฎหมายที่บัญญัติวิธีการทำคำวินิจฉัยอุทธรณ์เกี่ยวกับเรื่องภาษีอากรไว้โดยเฉพาะว่าให้ทำเป็นหนังสือและให้ส่งไปยังผู้อุทธรณ์เท่านั้น โดยมิได้บังคับว่าต้องให้เหตุผลไว้ก็ตาม แต่เมื่อ พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. ๒๕๓๙ มาตรา ๓๗ วางหลักเกณฑ์ในการออกคำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือว่าต้องมีเหตุผลแล้ว หากมีบทกฎหมายใดที่บัญญัติถึงวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองซึ่งรวมถึงบทบัญญัติตาม ป. รัษฎากร มาตรา ๓๔ ด้วยจะต้องปฏิบัติให้เป็นไปตามที่กำหนดใน พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. ๒๕๓๙ มาตรา ๓ ด้วย เว้นแต่ในกรณีที่กฎหมายใดกำหนดวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองเรื่องใดไว้โดยเฉพาะและมีหลักเกณฑ์ที่ประกันความเป็นธรรมหรือมีมาตรฐานในการปฏิบัติราชการไม่ต่ำกว่าหลักเกณฑ์ที่กำหนดในพระราชบัญญัตินี้ เมื่อคำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือตาม พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. ๒๕๓๙ มาตรา ๓๗ ต้องให้เหตุผลไว้ด้วย แต่คำวินิจฉัยอุทธรณ์ตาม ป. รัษฎากร มาตรา ๓๔ เพียงแต่ให้ทำเป็นหนังสือโดยมิได้ระบุว่าต้องให้เหตุผล จะเห็นได้ว่าบทบัญญัติตาม ป. รัษฎากร มาตรา ๓๔ ซึ่งเป็นบทกฎหมายเฉพาะแต่มีหลักเกณฑ์ที่ประกันความเป็นธรรมหรือมีมาตรฐานในการปฏิบัติราชการต่ำกว่าหลักเกณฑ์ที่กำหนดใน พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. ๒๕๓๙ มาตรา ๓๗ ซึ่งเป็นหลักเกณฑ์ขั้นต่ำอยู่แล้ว ถือว่าไม่ชอบด้วยกฎหมาย ต้องใช้หลักเกณฑ์ตาม พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. ๒๕๓๙ แทน ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับไม่ชอบด้วย พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. ๒๕๓๙ มาตรา ๓๗ นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยในข้อนี้ฟังไม่ขึ้น
พิพากษาแก้เป็นว่า ไม่เพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินภาษีทั้งเก้าฉบับ นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ.
