แหล่งที่มา : สำนักงานส่งเสริมงานตุลาการ
ย่อสั้น
ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 83 วรรคสี่ มาตรา 87 และมาตรา 86 วรรคหนึ่งกับวรรคสาม กำหนดให้ผู้ประกอบการจดทะเบียนที่มีสถานประกอบการหลายแห่ง ให้แยกยื่นแบบแสดงรายการภาษีและชำระภาษีเป็นรายสถานประกอบการ ทั้งยังต้องการที่จะควบคุมและตรวจสอบได้โดยสะดวก จึงกำหนดให้ผู้ประกอบการจดทะเบียนจัดทำรายงานภาษีขาย รายงานภาษีซื้อ รายงานสินค้าและวัตถุดิบเฉพาะผู้ประกอบการจดทะเบียน ที่ประกอบกิจการขายสินค้าเป็นรายสถานประกอบการ เมื่อสถานประกอบการอยู่ต่างกันใบกำกับภาษีสำหรับการขายสินค้าจึงต้องแยกออกเป็นรายสถานประกอบการ ฉะนั้น ใบกำกับภาษีสำหรับการซื้อสินค้าย่อมจะต้องแยกเป็นของแต่ละสถานประกอบการเช่นเดียวกันจะนำมาปะปนกันเพื่อใช้ในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มหาได้ไม่เพราะจะทำให้เกิดข้อผิดพลาดอันเป็นเหตุให้จำนวนภาษีขายหรือจำนวนภาษีซื้อของแต่ละสถานประกอบการในเดือนภาษีที่แสดงไว้คลาดเคลื่อนไป ดังนั้น แม้สถานประกอบการสำนักงานใหญ่และสถานประกอบการสาขาของโจทก์จะเป็นสถานประกอบการ ของนิติบุคคลเดียวกัน แต่เมื่อมีการจดทะเบียนเป็นหลายสถานประกอบการแล้ว ย่อมแยกการซื้อ การขาย การนำเข้า การส่งออก การให้บริการออกเป็นของแต่ละสถานประกอบการได้ โจทก์จึงนำใบกำกับภาษีซื้อของสถานประกอบการสำนักงานแห่งใหญ่ไปใช้ในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มของสถานประกอบการสาขาของโจทก์ไม่ได้ การที่โจทก์เข้าใจข้อกฎหมายผิดไปว่าสามารถนำใบกำกับภาษี อันเป็นภาษีซื้อของโจทก์ซึ่งเป็นนิติบุคคลเดียวกันไปใช้ในการคำนวณภาษีด้วยการหักจากภาษีขายได้ จึงได้ปฏิบัติการยื่นแบบแสดงรายการภาษีและชำระภาษีมีข้อผิดพลาด โจทก์หาได้มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีหรือทำให้จำเลยได้รับชำระภาษีมูลค่าเพิ่มจากโจทก์น้อยไปจากวิธีการที่โจทก์จะปฏิบัติโดยถูกต้องทั้งสองสถานประกอบการแต่อย่างใดไม่ จึงควรงดเบี้ยปรับแก่โจทก์ เงินเพิ่มแม้จะเป็นภาษีอากรประเมิน แต่ประมวลรัษฎากรมาตรา 89/1 ก็มิได้บัญญัติให้งดหรือลดลงได้ ดังเช่นที่มาตรา 89 วรรคท้ายบัญญัติให้อำนาจในการงดหรือลดเบี้ยปรับลงได้ไว้ ศาลจึงไม่มีอำนาจงดหรือลดเงินเพิ่มตามประมวลรัษฎากร มาตรา 89/1 ได้
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องว่า โจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เนื่องจากภาษีมูลค่าเพิ่มที่เจ้าพนักงานประเมินประเมินเรียกเก็บจากโจทก์สำหรับเดือนมกราคมและกุมภาพันธ์ 2536 จำนวน 201,082 บาท นั้นโจทก์เห็นว่าใบเสร็จรับเงินของกรมศุลกากรเป็นใบกำกับภาษีซึ่งโจทก์สามารถนำไปเครดิตโดยถือเป็นภาษีซื้อในการคำนวณและยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มที่โรงงาน (สาขาของโจทก์ได้ เพราะโจทก์เป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนที่มีสถานประกอบการหลายแห่ง และสถานประกอบการบางแห่งใช้ประกอบกิจการเฉพาะการซื้อสินค้าหรือรับบริการโดยไม่มีการชายสินค้าหรือให้บริการควบอยู่ด้วยซึ่งในการยื่นแบบแสดงรายการภาษีจะมีเฉพาะภาษีซื้อไม่มีภาษีขาย อีกทั้งโรงงานที่ตั้งอยู่อำเภอศรีราชาก็เป็นสำนักงานสาขาของโจทก์ ซึ่งเป็นนิติบุคคลเดียวกัน โจทก์ไม่มีเจตนาที่จะหลีกเลี่ยงภาษีแต่อย่างใด และมิได้ทำให้จำเลยเสียหายประกอบกับใบกำกับภาษีก็มิได้ระบุว่าเป็นของสถานประกอบการใดการที่จำเลยประเมินเรียกเก็บเบี้ยปรับและเงินเพิ่มจากโจทก์จึงไม่เป็นธรรม เพราะโจทก์มีสำนักงานสองแห่งคือสำนักงานแห่งใหญ่ที่กรุงเทพมหานครและสำนักงานสาขาที่จังหวัดชลบุรี ในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มแต่ละเดือนโจทก์จะแยกชำระคนละแห่ง จึงก่อให้เกิดความเข้าใจผิดในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มของเดือนมกราคมและกุมภาพันธ์ 2536ซึ่งตามข้อเท็จจริงโจทก์มิได้มีเจตนาที่จะไม่ชำระภาษีอากรแก่ทางราชการ เพราะยอดภาษีซื้อที่โจทก์นำมาเครดิตที่จังหวัดชลบุรีนั้น โจทก์ก็มิได้นำไปเครดิตที่สำนักงานแห่งใหญ่ โจทก์จึงไม่อยู่ในข่ายที่จะต้องถูกเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์และให้งดเงินเพิ่มเบี้ยปรับแก่โจทก์
จำเลยให้การว่า จากการตรวจสอบปฏิบัติการภาษีมูลค่าเพิ่มของเจ้าพนักงานประเมิน พบว่า โจทก์เป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มตามกฎหมายโจทก์มีสำนักงานแห่งใหญ่ตั้งอยู่ในเขตกรุงเทพมหานคร และมีสำนักงานสาขาตั้งอยู่ในเขตจังหวัดชลบุรีโดยสถานประกอบการของโจทก์จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มแยกยื่นและชำระภาษีเป็นรายสถานประกอบการ และจากการตรวจสอบปรากฏว่าโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.30) สำหรับเดือนมกราคมและกุมภาพันธ์ 2536 และชำระภาษีมูลค่าเพิ่มไว้ไม่ถูกต้อง เนื่องจากโจทก์นำใบกำกับภาษีซื้อของสำนักงานแห่งใหญ่ไปหักภาษีขาย ณ สำนักงานสาขา เป็นเหตุให้โจทก์ยื่นยอดภาษีซื้อของสถานประกอบการสาขาไว้เกินกว่าความเป็นจริง เมื่อหักยอดภาษีขายแล้วจึงชำระภาษีมูลค่าเพิ่มไว้ไม่ถูกต้อง เจ้าพนักงานประเมินจึงประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเพิ่มเติม โจทก์อุทธรณ์คัดค้านการประเมินคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาแล้วเห็นว่าประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มของเจ้าพนักงานประเมินกระทำโดยชอบด้วยกฎหมายแต่เห็นควรผ่อนผันโดยลดเบี้ยปรับลงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย เพราะกรณีของโจทก์มิได้รับอนุมัติให้ยื่นชำระภาษีรวมกันตามประมวลรัษฎากร มาตรา 83 วรรคสี่ โจทก์จึงนำใบกำกับภาษีซื้อของสำนักงานแห่งใหญ่ไปขอหักเป็นภาษีซื้อณ สำนักงานสาขาไม่ได้ และแม้ตามใบเสร็จรับเงินของกรมศุลกากรจะไม่ได้ระบุภูมิลำเนาของโจทก์ไว้ก็ตาม แต่ในการนำเข้าสินค้าตามใบเสร็จรับเงินดังกล่าวได้ระบุภูมิลำเนาของโจทก์ไว้ในใบขนสินค้าขาเข้าว่าเป็นสินค้าของโจทก์สำนักงานแห่งใหญ่ประกอบกับตามประมวลรัษฎากร มาตรา 86/4(3)ใบกำกับภาษีจะต้องมีชื่อที่อยู่ของผู้ซื้อสินค้าหรือผู้รับบริการปรากฏอยู่ ดังนั้น ที่อยู่ของบริษัทที่เป็นผู้นำเข้าหรือผู้ซื้อสินค้าจึงเป็นที่อยู่ของสำนักงานแห่งใหญ่ ไม่ใช่สำนักงานสาขาตามที่โจทก์กล่าวอ้างการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง
โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า “ประเด็นที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในข้อแรกมีว่าโจทก์มีสิทธิที่จะนำใบกำกับภาษีตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 62, 65, 69, 72, 75,79, 82 และ 85 ไปขอหักภาษีขายของสถานประกอบการสาขาของโจทก์ได้หรือไม่ ในปัญหาข้อนี้ประมวลรัษฎากร มาตรา 83 วรรคสี่ได้บัญญัติไว้ว่า “ถ้าผู้ประกอบการจดทะเบียนมีสถานประกอบการหลายแห่งการยื่นแบบแสดงรายการภาษีและการชำระภาษีให้แยกยื่นและชำระเป็นรายสถานประกอบการทั้งนี้เว้นแต่ผู้ประกอบการจดทะเบียนจะยื่นคำร้องต่ออธิบดีขออนุมัติยื่นแบบแสดงรายการภาษีและชำระภาษีรวมกันณ ที่ว่าการอำเภอท้องที่แห่งใดแห่งหนึ่งหรือ ณ สถานที่ที่อธิบดีกำหนดตามวรรคสามก็ได้และเมื่อได้รับอนุมัติจากอธิบดีแล้วให้ถือปฏิบัติตั้งแต่เดือนภาษีที่อธิบดีกำหนดเป็นต้นไป” และมาตรา 87บัญญัติว่า “ภายใต้บังคับมาตรา87/1 และมาตรา 87/2 ให้ผู้ประกอบการจดทะเบียนมีหน้าที่จัดทำรายงานเกี่ยวกับการเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ดังต่อไปนี้
(1) รายงานภาษีขาย
(2) รายงานภาษีซื้อ
(3) รายงานสินค้าและวัตถุดิบเฉพาะผู้ประกอบการจดทะเบียนที่ประกอบกิจการขายสินค้า
ในกรณีผู้ประกอบการจดทะเบียนที่ต้องเสียภาษีตามมาตรา 82/16 ให้มีหน้าที่จัดทำรายงานมูลค่าของฐานภาษีและรายงานสินค้าและวัตถุดิบ
รายงานที่ต้องจัดทำตามวรรคหนึ่งและวรรคสองให้เป็นไปตามแบบที่อธิบดีกำหนด และให้จัดทำเป็นรายสถานประกอบการ
วิธีลงรายการในรายงานให้เป็นไปตามหลักเกณฑ์ วิธีการและเงื่อนไขที่อธิบดีกำหนด และการลงรายการให้ลงภายในสามวันทำการนับแต่วันที่ได้มาหรือจำหน่ายออกไปซึ่งสินค้าหรือบริการนั้นทั้งนี้ เว้นแต่ในกรณีจำเป็นอธิบดีจะกำหนดเป็นอย่างอื่นตามที่เห็นสมควรได้” นอกจากนี้ประมวลรัษฎากร มาตรา 86 วรรคหนึ่งบัญญัติว่า “ภายใต้บังคับมาตรา 86/1 มาตรา 86/2 และมาตรา 86/8ให้ผู้ประกอบการจดทะเบียนจัดทำใบกำกับภาษีและสำเนาใบกำกับภาษีสำหรับการขายสินค้าหรือการให้บริการทุกครั้ง และต้องจัดทำในทันทีที่ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้น พร้อมทั้งให้ส่งมอบใบกำกับภาษีนั้นแก่ผู้ซื้อสินค้าหรือผู้รับบริการ ส่วนสำเนาใบกำกับภาษีให้เก็บรักษาไว้ตามมาตรา 87/3” และวรรคสามบัญญัติว่า “ใบกำกับภาษีให้ออกเป็นรายสถานประกอบการทั้งนี้เว้นแต่อธิบดีจะกำหนดเป็นอย่างอื่น” ดังนี้ย่อมเห็นได้ว่ากฎหมายกำหนดให้ผู้ประกอบการจดทะเบียนที่มีสถานประกอบการหลายแห่งให้แยกยื่นแบบแสดงรายการภาษีและชำระภาษีเป็นรายสถานประกอบการทั้งยังต้องการที่จะควบคุมและตรวจสิบได้โดยสะดวกจึงกำหนดให้ผู้ประกอบการจดทะเบียนจัดทำรายงานภาษีขาย รายงานภาษีซื้อรายงานสินค้าและวัตถุดิบเฉพาะผู้ประกอบการจดทะเบียนที่ประกอบกิจการขายสินค้า เป็นรายสถานประกอบการโดยต้องลงรายการในรายงานภายในสามวันทำการนับแต่วันที่ได้มาหรือจำหน่ายออกไปซึ่งสินค้า เมื่อสถานประกอบการอยู่ต่างกัน ใบกำกับภาษีสำหรับการขายสินค้าจึงต้องแยกออกเป็นรายสถานประกอบการฉะนั้น ใบกำกับภาษีสำหรับการซื้อสินค้าย่อมจะต้องแยกเป็นของแต่ละสถานประกอบการเช่นเดียวกัน จะนำมาปะปนกันเพื่อใช้ในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มหาได้ไม่ เพราะจะทำให้เกิดข้อผิดพลาดอันเป็นเหตุให้จำนวนภาษีขายหรือจำนวนภาษีซื้อของแต่ละสถานประกอบการในเดือนภาษีที่แสดงไว้คลาดเคลื่อนไปข้อเท็จจริงปรากฏว่าสถานประกอบการสำนักงานแห่งใหญ่ของโจทก์เป็นผู้นำเข้าสินค้าตามใบขนสินค้าขาเข้าพร้อมแบบแสดงรายการภาษีสรรพสามิตและภาษีมูลค่าเพิ่มตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 63, 66, 70, 73, 76, 80, 84, 86ประกอบบัญชีราคาสินค้าเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 64, 67,71, 74, 77, 81, 83, 87 โดยใบขนสินค้าขาเข้าพร้อมแบบแสดงรายการภาษีสรรพสามิตและภาษีมูลค่าเพิ่มระบุที่อยู่ของสถานประกอบการสำนักงานแห่งใหญ่ของโจทก์ไว้โดยชัดแจ้งดังนั้น ใบเสร็จรับเงินที่กรมศุลกากรออกให้ในการเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มเพื่อกรมสรรพากร ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 83/10(1) ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 62, 65, 69, 72, 75, 79, 82 และ 85 เนื่องจากการนำเข้าสินค้าดังกล่าวเป็นใบกำกับภาษีอันเป็นภาษีซื้อของสถานประกอบการแห่งใหญ่ของโจทก์ ตามที่ประมวลรัษฎากรมาตรา 86/14 และมาตรา 77/1(18)(ก) บัญญัติไว้แม้สถานประกอบการสำนักงานแห่งใหญ่และสถานประกอบการสาขาของโจทก์จะเป็นสถานประกอบการของนิติบุคคลเดียวกัน แต่เมื่อมีการจดทะเบียนเป็นหลายสถานประกอบการแล้ว ย่อมแยกการซื้อการขาย กานำเข้า การส่งออก การให้บริการ ออกเป็นของแต่ละสถานประกอบการได้ โจทก์จึงต้องนำไปคำนวณภาษีตามประมวลรัษฎากร มาตรา 82/3 และยื่นแบบแสดงรายการภาษีและชำระภาษี ณ ที่ว่าการอำเภอท้องที่ที่สถานประกอบการสำนักงานแห่งใหญ่ของโจทก์ตั้งอยู่กับต้องนำไปลงรายการในรายงานภาษีซื้อของสถานประกอบการสำนักงานแห่งใหญ่ตามที่ประมวลรัษฎากร มาตรา 87 วรรคหนึ่งและวรรคสาม บัญญัติไว้ฉะนั้นโจทก์จึงนำใบเสร็จรับเงินตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 62,65, 69, 72, 75, 79, 82 และ 85 ซึ่งเป็นใบกำกับภาษีอันเป็นภาษีซื้อของสถานประกอบการสำนักงานใหญ่ไปใช้ในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มของสถานประกอบการสาขาของโจทก์ไม่ได้ เพราะเป็นการไม่ชอบด้วยบทบัญญัติแห่งกฎหมายดังกล่าวไว้แล้วเมื่อเจ้าพนักงานประเมินตรวจพบจึงเป็นกรณีที่เจ้าพนักงานประเมินมีหลักฐานแสดงว่าโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีของสถานประกอบการสาขาโดยแสดงจำนวนภาษีไม่ถูกต้องมีข้อผิดพลาด อันเป็นเหตุให้จำนวนภาษีซื้อของสถานประกอบการสาขาในเดือนภาษีที่แสดงไว้คลาดเคลื่อนไปเป็นเหตุให้จำนวนภาษีที่ต้องเสียต่ำกว่าความเป็นจริง เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เบี้ยปรับ และเงินเพิ่มจากโจทก์ได้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 88(2) มาตรา 89(3) และมาตรา 89/1 อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น
ปัญหาตามอุทธรณ์ของโจทก์ในข้อต่อไปมีว่า มีเหตุสมควรที่จะงดหรือลดเบี้ยปรับให้แก่โจทก์ลงอีกหรือไม่ เห็นว่า การที่โจทก์นำใบเสร็จรับเงินที่กรมศุลกากรออกให้ในการเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากสถานประกอบการสำนักงานแห่งใหญ่ของโจทก์มาใช้คำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มของสถานประกอบการสาขาของโจทก์นั้น เป็นเรื่องที่โจทก์เข้าใจข้อกฎหมายผิดไปว่าสามารถนำใบกำกับภาษีอันเป็นภาษีซื้อของโจทก์ซึ่งเป็นนิติบุคคลเดียวกันไปใช้ในการคำนวณภาษีด้วยการหักจากภาษีขายได้จึงได้ปฏิบัติการยื่นแบบแสดงรายการภาษีและชำระภาษีมีข้อผิดพลาดดังกล่าว โจทก์หาได้มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีหรือทำให้จำเลยได้รับชำระภาษีมูลค่าเพิ่มจากโจทก์น้อยไปจากวิธีการที่โจทก์จะปฏิบัติโดยถูกต้องทั้งสองสถานประกอบการแต่อย่างใดไม่ กรณีเช่นนี้ศาลฎีกาจึงเห็นควรงดเบี้ยปรับแก่โจทก์ ที่ศาลภาษีอากรกลางยกคำขอของโจทก์ในข้อนี้ ศาลฎีกาไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ในข้อนี้ฟังขึ้น
ปัญหาต้องวินิจฉัยในข้อต่อไปมีว่า ศาลจะงดหรือลดเงินเพิ่มให้แก่โจทก์ได้หรือไม่ เห็นว่า การที่โจทก์จะต้องชำระเงินเพิ่มตามประมวลรัษฎากร มาตรา 89/1 นั้น เนื่องจากโจทก์ไม่ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มให้ครบถ้วนภายในกำหนดเวลาตามบทบัญญัติในหมวด4 ส่วน 7 มาตรา 83 วรรคสอง จึงต้องรับผิดเสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ 1.5 ต่อเดือน หรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่ต้องชำระโดยไม่รวมเบี้ยปรับโดยให้เริ่มนับเมื่อพ้นกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษีจนถึงวันชำระภาษี แต่เงินเพิ่มที่คำนวณได้มิให้เกินจำนวนภาษีที่ต้องชำระ เงินเพิ่มนี้แม้จะเป็นภาษีอากรประเมินแต่ประมวลรัษฎากร มาตรา 89/1 ก็มิได้บัญญัติให้งดหรือลดลงได้ดังเช่นที่ประมวลรัษฎากร มาตรา 89 วรรคท้ายบัญญัติให้อำนาจในการงดหรือลดเบี้ยปรับลงได้ไว้ ศาลจึงไม่มีอำนาจงดหรือลดเงินเพิ่มตามประมวลรัษฎากร มาตรา 89/1 ได้อุทธรณ์ของโจทก์ในข้อนี้จึงฟังไม่ขึ้น”
พิพากษาแก้เป็นว่า ให้แก้ไขการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามฟ้องบางส่วนโดยให้งดเบี้ยปรับแก่โจทก์ นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง
