แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
โรงเรียนที่จะได้รับยกเว้นภาษีโรงเรือนและที่ดินตาม พ.ร.บ.ภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 มาตรา 9 (3) จะต้องเป็นโรงเรียนสาธารณะ ซึ่งกระทำกิจการอันมิใช่เพื่อเป็นผลกำไรส่วนบุคคล และต้องใช้ในการศึกษาเท่านั้น โรงเรียนของโจทก์เก็บค่าธรรมเนียมการเรียน ค่าธรรมเนียมอื่นและค่าใช้จ่ายอื่น ซึ่งเป็นการกระทำเพื่อเป็นผลกำไรส่วนบุคคล โรงเรียนและสถานรับเลี้ยงเด็กของโจทก์จึงไม่ใช่ทรัพย์สินของโรงเรียนสาธารณะซึ่งกระทำกิจการอันมิใช่เพื่อเป็นผลกำไรส่วนบุคคลและใช้เฉพาะในการศึกษาจึงไม่ได้รับยกเว้นภาษีโรงเรือนและที่ดิน ตามมาตรา 9 (3)
ศาสนสมบัติที่จะได้รับยกเว้นภาษีโรงเรือนและที่ดินตามมาตรา 9 (4) จะต้องใช้เฉพาะในศาสนกิจเท่านั้นไม่อาจใช้ในการอื่นได้ โรงเรียนและสถานรับเลี้ยงเด็กของโจทก์ได้สอนความรู้ทางวิชาการด้วย ไม่ได้ใช้เฉพาะด้านศาสนกิจเพียงอย่างเดียว โรงเรียนและสถานรับเลี้ยงเด็กของโจทก์จึงไม่ได้รับยกเว้นภาษีโรงเรือนและที่ดิน ตามมาตรา 9 (4)
โจทก์ยื่นแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดิน (ภ.ร.ด.2) ประจำปีภาษี 2538 ถึงปีภาษี 2547 เมื่อวันที่ 28 ธันวาคม 2547 ซึ่งตาม พ.ร.บ.ภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 มาตรา 18 และ 19 กำหนดให้ผู้รับประเมินมีหน้าที่ยื่นแบบแจ้งรายการทรัพย์สินเพื่อเสียภาษีภายในเดือนกุมภาพันธ์ของทุกปี จึงเป็นกรณีที่โจทก์ไม่ยื่นแบบพิมพ์แสดงรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดิน ตามมาตรา 24 ทวิ วรรคสอง (1) ซึ่งพนักงานเจ้าหน้าที่มีอำนาจประเมินย้อนหลังได้ไม่เกิน 10 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งระยะเวลาที่กำหนดให้ยื่นแบบพิมพ์ตามมาตรา 19 คือนับแต่วันสุดท้ายของเดือนกุมภาพันธ์ในแต่ละปี พนักงานเจ้าหน้าที่แจ้งการประเมินไปถึงโจทก์เมื่อวันที่ 29 มีนาคม 2548 แม้โจทก์เคยฟ้องจำเลยเกี่ยวกับการประเมินดังกล่าวมาแล้วตามคดีหมายเลขแดงที่ 81/2555 ของศาลภาษีอากรกลาง ซึ่งศาลดังกล่าวพิพากษาให้เพิกถอนการแจ้งการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดิน เนื่องจากใบแจ้งรายการประเมินขาดรายละเอียด เหตุผล ข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายซึ่งไม่ชอบด้วย พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 และให้เพิกถอนคำวินิจฉัยชี้ขาดของผู้ว่าราชการกรุงเทพมหานครและคดีถึงที่สุดตามคำพิพากษาดังกล่าวแล้วก็ตาม ก็เห็นได้ว่า ศาลภาษีอากรกลางมิได้พิพากษาเพิกถอนการประเมินอันเป็นคำสั่งทางปกครองแต่อย่างใด และแม้การประเมินภาษีโรงเรือนของจำเลยที่ 1 ดังกล่าว จะไม่ได้จัดให้มีเหตุผลตาม พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 วรรคหนึ่ง ก็ตาม แต่คำพิพากษาศาลภาษีอากรกลางดังกล่าว ก็มีผลให้จำเลยที่ 1 สามารถจัดให้มีเหตุผลและแจ้งให้โจทก์ทราบในภายหลังได้ โดยไม่มีข้อจำกัดที่ต้องกระทำก่อนจำเลยที่ 2 มีคำชี้ขาดที่ถูกเพิกถอนไปแล้ว การที่จำเลยที่ 1 จัดให้มีเหตุผลและแจ้งให้โจทก์ทราบภายหลังย่อมมีผลให้ถือว่า การประเมินครั้งแรกที่แจ้งให้โจทก์ทราบเมื่อวันที่ 29 มีนาคม 2548 ที่ขาดเหตุผลมาแต่เดิมนั้นไม่เป็นคำสั่งทางปกครองที่ไม่สมบูรณ์ ถือได้ว่าการประเมินดังกล่าวสมบูรณ์มาแต่เดิมแล้ว การนับระยะเวลาในการประเมินย้อนหลังไม่เกิน 10 ปี ตามมาตรา 24 ทวิ วรรคสอง (1) จึงนับจากวันที่ประเมินภาษีครั้งแรก ทั้งระยะเวลาย้อนหลังได้ไม่เกิน 10 ปี ก็เป็นเพียงระยะเวลาที่เป็นกรอบเวลาในการใช้อำนาจในการประเมินของจำเลยที่ 1 เท่านั้น มิใช่อายุความ การประเมินภาษีสำหรับปีภาษี 2538 จึงเกินกำหนด 10 ปี แล้ว ส่วนปีภาษี 2539 ถึงปีภาษี 2547 นั้น ไม่เกินกำหนดเวลาตามมาตรา 24 ทวิ วรรคสอง (1) พนักงานเจ้าหน้าที่จึงมีอำนาจประเมินย้อนหลังได้
มาตรา 23 แห่ง พ.ร.บ.ภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 มิใช่บทบัญญัติบังคับให้พนักงานเจ้าหน้าที่ต้องปฏิบัติตามทุกกรณีไป เพียงแต่หากพนักงานเจ้าหน้าที่ประสงค์จะได้รับความสะดวกตามสมควรในการตรวจตรา ก็ควรจะแจ้งให้โจทก์ซึ่งเป็นผู้รับประเมินทราบก่อน
เมื่อศาลภาษีอากรกลางมีคำพิพากษาในคดีหมายเลขแดงที่ 81/2555 แล้ว พนักงานเจ้าหน้าที่แจ้งรายการประเมินมายังโจทก์เมื่อวันที่ 4 มกราคม 2556 และต่อมาได้มีการแจ้งเหตุผลเพิ่มเติมตามใบแจ้งรายการประเมินลงวันที่ 15 กรกฎาคม 2556 เมื่อคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลางดังกล่าวมิได้เพิกถอนการประเมินอันเป็นคำสั่งทางปกครอง และมีผลให้จำเลยที่ 1 สามารถจัดให้มีเหตุผลและแจ้งให้โจทก์ทราบในภายหลังได้ โดยไม่มีข้อจำกัดที่ต้องกระทำก่อนจำเลยที่ 2 มีคำชี้ขาดที่ถูกเพิกถอนไปแล้ว ใบแนบใบแจ้งรายการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดิน (ภ.ร.ด.8) เพิ่มเติมดังกล่าวจึงเป็นการจัดให้มีเหตุผลในภายหลังโดยกระทำก่อนสิ้นสุดกระบวนการพิจารณาอุทธรณ์ ตามมาตรา 41 วรรคสาม แห่ง พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 ใบแจ้งรายการประเมินตามมาตรา 24 แห่ง พ.ร.บ.ภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 (ภ.ร.ด.8) จึงเป็นคำสั่งทางปกครองที่ชอบด้วย พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 แล้ว
การกำหนดค่ารายปีต้องเป็นไปตามมาตรา 8 แห่ง พ.ร.บ.ภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 เมื่อโรงเรือนของโจทก์เป็นกรณีที่หาค่าเช่าไม่ได้เนื่องจากเจ้าของทรัพย์สินดำเนินกิจการเองแล้ว พนักงานเจ้าหน้าที่ย่อมประเมินค่ารายปีโดยเทียบเคียงกับโรงเรือนเลขที่ 70/32 ซึ่งประกอบกิจการโรงเรียนเอกชนเช่นเดียวกับโรงเรือนของโจทก์และอยู่ในทำเลที่ใกล้เคียงกับโจทก์ได้
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินตามใบแจ้งรายการประเมิน ตามมาตรา 24 แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 ประจำปีภาษี 2538 ถึงปีภาษี 2547 ของจำเลยที่ 1 และเพิกถอนคำชี้ขาด ตามใบแจ้งคำชี้ขาดตามมาตรา 30 แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 ลงวันที่ 24 มกราคม 2557 ของจำเลยที่ 2 ให้จำเลยที่ 1 คืนเงินค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินจำนวน 2,307,246.25 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี ของต้นเงินดังกล่าวนับถัดจากวันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์
จำเลยทั้งสองให้การขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลยโดยกำหนด ค่าทนายความ 10,000 บาท
โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงรับฟังเป็นยุติได้ว่า โจทก์มีฐานะเป็นนิติบุคคลตามพระราชบัญญัติว่าด้วยลักษณฐานะของวัดบาดหลวงโรมันคาธอลิคในกรุงสยามตามกฎหมาย ร.ศ.128 ปัจจุบันมีนายเกรียงศักดิ์ เป็นมุขนายก มีอำนาจกระทำการแทนโจทก์ จำเลยที่ 1 มีฐานะเป็นนิติบุคคลตามกฎหมาย มีจำเลยที่ 2 เป็นผู้มีอำนาจกระทำการแทนกับเป็นผู้มีอำนาจชี้ขาดคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินใหม่ตามกฎหมาย โจทก์เป็นผู้ก่อตั้งโบสถ์แม่พระฟาติมา (ดินแดง) โรงเรียนแม่พระฟาติมา (ดินแดง) และสถานรับเลี้ยงเด็ก โดยโบสถ์แม่พระฟาติมาและสถานรับเลี้ยงเด็ก ตั้งอยู่ที่เลขที่ 4080 ถนนอโศก-ดินแดง แขวงดินแดง เขตดินแดง กรุงเทพมหานคร ปลูกสร้างบนที่ดินโฉนดเลขที่ 83837 ตำบลสามเสนใน อำเภอพญาไท (บางซื่อ) กรุงเทพมหานคร ส่วนโรงเรียนแม่พระฟาติมา ตั้งอยู่เลขที่ 5921/1 ถนนอโศก – ดินแดง แขวงดินแดง เขตดินแดง กรุงเทพมหานคร ปลูกสร้างบนที่ดินโฉนดเลขที่ 75208 ตำบลสามเสนใน อำเภอพญาไท (บางซื่อ) กรุงเทพมหานคร ตามสำเนาใบอนุญาตให้เป็นเจ้าของจัดตั้งโรงเรียนและใบอนุญาตให้ตั้งสถานรับเลี้ยงเด็ก โจทก์มิได้ยื่นแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดิน (ภ.ร.ด.2) ประจำปีภาษี 2538 ถึงปีภาษี 2547 พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 แจ้งให้โจทก์ยื่นแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดิน (ภ.ร.ด.2) ต่อมาโจทก์ยื่นแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดิน (ภ.ร.ด.2) ประจำปีภาษี 2538 ถึงปีภาษี 2547 พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินแก่โจทก์และส่งใบแจ้งรายการประเมินให้โจทก์ทราบโดยชอบแล้วเมื่อวันที่ 29 มีนาคม 2548 โจทก์ยื่นคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินใหม่ คณะกรรมการได้ยกคำร้องของโจทก์ โจทก์จึงฟ้องคดีต่อศาลภาษีอากรกลางให้เพิกถอนการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปีภาษี 2538 ถึงปีภาษี 2547 ต่อมาศาลภาษีอากรกลางพิพากษาเมื่อวันที่ 19 มิถุนายน 2555 ให้เพิกถอนการแจ้งการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปีภาษี 2538 ถึงปีภาษี 2547 เนื่องจากการแจ้งการประเมินเป็นคำสั่งทางปกครองที่ไม่ชอบด้วยมาตรา 37 แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 ตามคดีหมายเลขแดงที่ 81/2555 จำเลยทั้งสองมิได้อุทธรณ์คำพิพากษาของศาลภาษีอากรกลาง เมื่อวันที่ 4 มกราคม 2556 พนักงานเจ้าหน้าที่แจ้งรายการประเมินค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินของโรงเรือนเลขที่ 4080 และเลขที่ 5921/1 ประจำปีภาษี 2538 ถึงปีภาษี 2547 รวมเป็นค่าภาษีโรงเรือนและที่ดิน 2,307,246.25 บาท โจทก์ยื่นคำร้องขอให้จำเลยที่ 2 พิจารณาการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินใหม่ ต่อมาโจทก์นำเงินไปชำระค่าภาษีโรงเรือนและที่ดิน วันที่ 15 กรกฎาคม 2556 จำเลยที่ 1 ส่งหนังสือชี้แจงเหตุผลเกี่ยวกับการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินปีภาษี 2538 ถึงปีภาษี 2547 เพิ่มเติมมายังโจทก์อีกและแจ้งว่าโจทก์มีสิทธิอุทธรณ์การประเมินได้ใหม่ภายใน 15 วัน นับแต่วันที่ได้รับแจ้ง วันที่ 31 กรกฎาคม 2556 โจทก์อุทธรณ์และยื่นคำร้องขอให้จำเลยที่ 2 พิจารณาการประเมินใหม่เพิ่มเติม จำเลยที่ 2 มีคำชี้ขาดยกคำร้องของโจทก์และยืนตามการประเมินของพนักงานเจ้าหน้าที่
มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในประการแรกว่า โรงเรือนและที่ดินของโจทก์ได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีโรงเรือนและที่ดิน ตามมาตรา 9 (3) และ (4) แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 หรือไม่ เห็นว่า ตามบทบัญญัติที่โจทก์กล่าวอ้างมิได้บัญญัติว่ากิจการใดของวัดบาดหลวงเป็นกิจการที่มีวัตถุประสงค์เป็นการกุศลแต่อย่างใด การที่โรงเรียนและสถานรับเลี้ยงเด็กของโจทก์จะต้องเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินหรือไม่จะต้องปฏิบัติตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 ซึ่งบัญญัติยกเว้นภาษีโรงเรือนและที่ดินสำหรับโรงเรียนไว้ในมาตรา 9 (3) ว่า ทรัพย์สินของโรงพยาบาลสาธารณะและโรงเรียนสาธารณะ ซึ่งกระทำกิจการอันมิใช่เพื่อเป็นผลกำไรส่วนบุคคล และใช้เฉพาะในการรักษาพยาบาลและในการศึกษา จากบทบัญญัตินี้จะเห็นได้ว่า โรงเรียนที่จะได้รับยกเว้นภาษีโรงเรือนและที่ดินจะต้องประกอบด้วยลักษณะสามประการ กล่าวคือ ประการแรก เป็นโรงเรียนสาธารณะ ประการที่สอง จะต้องกระทำกิจการอันมิใช่เพื่อเป็นผลกำไรส่วนบุคคล และประการที่สาม จะต้องใช้ในการศึกษาเท่านั้น ในข้อนี้ได้ความจากนายกิตติศักดิ์ ผู้รับมอบอำนาจช่วงโจทก์ว่า โจทก์เก็บค่าใช้จ่ายในการเรียนการสอนเป็นการดำเนินการเป็นค่าจ้างครูผู้สอน ค่าอุปกรณ์การเรียนการสอน ค่าน้ำ ค่าไฟฟ้า ค่าใช้จ่ายในการก่อสร้างและบำรุงรักษาอาคารเรียน ค่าซ่อมแซมอุปกรณ์การเรียนการสอนและค่าใช้จ่ายอื่น ๆ เพราะเงินที่ได้รับบริจาคหรือเงินอุดหนุนจากหน่วยงานที่เกี่ยวข้องไม่เพียงพอ ทั้งนางสุขใจ ครูโรงเรียนโจทก์ เบิกความตอบทนายจำเลยทั้งสองถามค้านว่า สถานรับเลี้ยงเด็กของโจทก์เก็บค่าใช้จ่ายจากผู้ปกครองเดือนละประมาณ 1,200 บาท และยังปรากฏว่าโจทก์เรียกเก็บค่าธรรมเนียมอื่นเพื่อพัฒนาคุณภาพการศึกษาภาคเรียนละ 2,230 บาท ค่าอาหารกลางวัน ค่านม ค่าเรียนคอมพิวเตอร์ ค่าเรียนภาษาอังกฤษและภาษาจีน ค่าเรียนตอนเย็นและวันเสาร์ ค่าห้องปรับอากาศ ค่าเข้าค่าย ค่าบำรุงห้องสมุด ค่าทัศนศึกษา ค่าเรียนฤดูร้อน และค่าเสื้อกีฬาสี ข้อเท็จจริงดังกล่าวแสดงให้เห็นว่า หากโรงเรียนและสถานรับเลี้ยงเด็กของโจทก์เป็นกิจการเพื่อการกุศลหรือสาธารณะตามที่โจทก์อ้างแล้ว โจทก์จะต้องไม่เก็บค่าธรรมเนียมการเรียนเป็นอัตราแน่นอนหรือเป็นการดำเนินการให้โดยไม่คิดมูลค่าหรือผู้ที่มาเข้าเรียนอาจจะบริจาคให้ตามความพอใจ แต่โรงเรียนของโจทก์เก็บค่าธรรมเนียมการเรียน ค่าธรรมเนียมอื่นและค่าใช้จ่ายอื่น ซึ่งเป็นการกระทำเพื่อเป็นผลกำไรส่วนบุคคล โรงเรียนและสถานรับเลี้ยงเด็กของโจทก์จึงไม่ใช่ทรัพย์สินของโรงเรียนสาธารณะซึ่งกระทำกิจการอันมิใช่เพื่อเป็นผลกำไรส่วนบุคคลและใช้เฉพาะในการศึกษาอันไม่ต้องเสียภาษีโรงเรือนและที่ดิน ตามมาตรา 9 (3) แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ต่อมาว่า โรงเรียนของโจทก์เป็นทรัพย์สินซึ่งเป็นศาสนสมบัติอันใช้เฉพาะในศาสนกิจ ตามมาตรา 9 (4) แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 เนื่องจากโรงเรียนแม่พระฟาติมาและสถานรับเลี้ยงเด็กแม่พระฟาติมาเป็นทรัพย์สินของโจทก์และการให้การศึกษาทางศาสนาและวิชาการเป็นวัตถุประสงค์ตามศาสนกิจอย่างหนึ่งของโจทก์ โจทก์มีการปฏิบัติศาสนกิจในโรงเรียนและสถานรับเลี้ยงเด็กถือได้ว่า การใช้โรงเรือนและที่ดินเป็นโรงเรียนและสถานรับเลี้ยงเด็กเป็นการใช้ทรัพย์สินซึ่งเป็นศาสนสมบัติเฉพาะในศาสนกิจแล้ว นั้น เห็นว่า มาตรา 9 (4) แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 บัญญัติยกเว้นภาษีโรงเรือนและที่ดินสำหรับศาสนสมบัติ ว่าหมายถึง “ทรัพย์สินซึ่งเป็นศาสนสมบัติอันใช้เฉพาะในศาสนกิจอย่างเดียว หรือเป็นที่อยู่ของสงฆ์” ดังนั้น ศาสนสมบัติที่จะได้รับยกเว้นภาษีโรงเรือนและที่ดินจะต้องใช้เฉพาะในศาสนกิจเท่านั้นไม่อาจใช้ในการอื่นได้ แต่โรงเรียนและสถานรับเลี้ยงเด็กของโจทก์ได้สอนความรู้ทางวิชาการด้วย ไม่ได้ใช้เฉพาะด้านศาสนกิจเพียงอย่างเดียว โรงเรียนและสถานรับเลี้ยงเด็กของโจทก์จึงไม่ได้รับยกเว้นภาษีโรงเรือนและที่ดิน ตามมาตรา 9 (4) แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า โรงเรือนของโจทก์ไม่ได้รับยกเว้นภาษีโรงเรือนและที่ดิน ตามมาตรา 9 (3) และ (4) แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น
มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในประการต่อไปมีว่า เจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 มีอำนาจประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินโจทก์ย้อนหลังในปีภาษี 2538 ถึงปีภาษี 2547 ได้หรือไม่ เห็นว่า โจทก์ยื่นคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่ (ภ.ร.ด.9) พร้อมอุทธรณ์ฉบับลงวันที่ 29 มกราคม 2556 และวันที่ 31 กรกฎาคม 2556 โดยไม่ได้โต้แย้งว่าบาทหลวงประเสริฐไม่ได้รับมอบอำนาจจากโจทก์ให้ยื่นแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดิน (ภ.ร.ด.2) แต่อย่างใด จึงเป็นข้อที่มิได้มีการพิจารณามาแล้วโดยชอบ เมื่อข้อเท็จจริงฟังได้ว่า โจทก์ยื่นแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดิน (ภ.ร.ด.2) ประจำปีภาษี 2538 ถึงปีภาษี 2547 เมื่อวันที่ 28 ธันวาคม 2547 ซึ่งตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 มาตรา 18 และ 19 กำหนดให้ผู้รับประเมินหรือบุคคลผู้พึงชำระค่าภาษีมีหน้าที่ยื่นแบบแจ้งรายการทรัพย์สินเพื่อเสียภาษีภายในเดือนกุมภาพันธ์ของทุกปี โดยนำค่ารายปีของปีที่ล่วงแล้วนั้นมาเป็นหลักในการคำนวณค่าภาษีซึ่งจะต้องเสียในปีต่อมา โจทก์ยื่นแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดิน (ภ.ร.ด.2) ตามแบบแจ้งรายการ ซึ่งพิมพ์ข้อความว่า ประจำปีภาษี 2538 ถึงปีภาษี 2547 ผู้รับประเมินต้องนำค่ารายปีของทรัพย์สินที่ใช้ในปี 2537 ถึงปี 2546 มายื่นแสดงรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดิน (ภ.ร.ด.2) ภายในวันที่ 28 หรือ 29 กุมภาพันธ์ ของปี 2538 ถึงปี 2547 ตามลำดับ เพื่อให้พนักงานเจ้าหน้าที่ทำการประเมินและแจ้งจำนวนภาษีที่ต้องชำระมายังโจทก์ การที่โจทก์ยื่นแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดิน (ภ.ร.ด.2) ประจำปีภาษี 2538 ถึงปีภาษี 2547 เมื่อวันที่ 28 ธันวาคม 2547 ซึ่งพ้นกำหนดระยะเวลาตามที่กฎหมายกำหนดจึงเป็นกรณีที่โจทก์ไม่ยื่นแบบพิมพ์แสดงรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินภายในกำหนดเวลาตามมาตรา 24 ทวิ วรรคสอง (1) แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 ซึ่งกำหนดว่า ในกรณีผู้รับประเมินผู้ใดไม่ยื่นแบบพิมพ์ ให้พนักงานเจ้าหน้าที่มีอำนาจประเมินและให้มีการแจ้งการประเมินย้อนหลังได้ไม่เกิน 10 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งระยะเวลาที่กำหนดให้ยื่นแบบพิมพ์ตามมาตรา 19 คือ นับแต่วันสุดท้ายของเดือนกุมภาพันธ์ในแต่ละปี โดยพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 แจ้งการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินไปถึงโจทก์เมื่อวันที่ 29 มีนาคม 2548 แม้โจทก์เคยฟ้องจำเลยเกี่ยวกับการประเมินดังกล่าวมาแล้วตามคดีหมายเลขแดงที่ 81/2555 ของศาลภาษีอากรกลาง ซึ่งศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการแจ้งการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดิน เนื่องจากใบแจ้งรายการประเมินขาดรายละเอียด เหตุผล ข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายซึ่งไม่ชอบด้วยพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 และให้เพิกถอนคำวินิจฉัยชี้ขาดของผู้ว่าราชการกรุงเทพมหานคร และคดีถึงที่สุดตามคำพิพากษาดังกล่าวแล้วก็ตาม ก็เห็นได้ว่า ศาลภาษีอากรกลางมิได้พิพากษาเพิกถอนการประเมินอันเป็นคำสั่งทางปกครองแต่อย่างใด และแม้การประเมินภาษีโรงเรือนของจำเลยที่ 1 ดังกล่าวจะไม่ได้จัดให้มีเหตุผลตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 วรรคหนึ่ง ก็ตาม แต่ในมาตรา 41 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า คำสั่งทางปกครองที่ออกโดยฝ่าฝืนหรือไม่ปฏิบัติตามหลักเกณฑ์ดังต่อไปนี้ ไม่เป็นเหตุให้คำสั่งทางปกครองนั้นไม่สมบูรณ์… (2) คำสั่งทางปกครองที่ต้องจัดให้มีเหตุผลตามมาตรา 37 วรรคหนึ่ง ถ้าได้มีการจัดให้มีเหตุผลดังกล่าวในภายหลัง และในวรรคสาม บัญญัติว่า กรณีตาม (2) (3) และ (4) จะต้องกระทำก่อนสิ้นสุดกระบวนการพิจารณาอุทธรณ์ตามส่วนที่ 5 ของหมวดนี้ หรือตามกฎหมายเฉพาะว่าด้วยการนั้น หรือถ้าเป็นกรณีที่ไม่ต้องมีการอุทธรณ์ดังกล่าวก็ต้องก่อนมีการนำคำสั่งทางปกครองไปสู่การพิจารณาของผู้มีอำนาจพิจารณาวินิจฉัยความถูกต้องของคำสั่งทางปกครองนั้น และตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลางดังกล่าวก็มีผลให้จำเลยที่ 1 สามารถจัดให้มีเหตุผลและแจ้งให้โจทก์ทราบในภายหลังได้ โดยไม่มีข้อจำกัดที่ต้องกระทำก่อนจำเลยที่ 2 มีคำชี้ขาดที่ถูกเพิกถอนไปแล้ว ดังนี้ การที่จำเลยที่ 1 จัดให้มีเหตุผลและแจ้งให้โจทก์ทราบภายหลังย่อมมีผลให้ถือว่าการประเมินครั้งแรกที่แจ้งให้โจทก์ทราบเมื่อวันที่ 29 มีนาคม 2548 ที่ขาดเหตุผลมาแต่เดิมนั้นไม่เป็นคำสั่งทางปกครองที่ไม่สมบูรณ์ จึงถือได้ว่าการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินดังกล่าวสมบูรณ์มาแต่เดิมแล้ว การนับระยะเวลาในการประเมินย้อนหลังไม่เกิน 10 ปี ตามมาตรา 24 ทวิ วรรคสอง (1) แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 จึงนับจากวันที่ประเมินภาษีครั้งแรกนั่นเอง การแจ้งเหตุผลเพิ่มเติมในภายหลังเป็นเพียงวิธีการในการจัดให้มีเหตุผลและแจ้งให้โจทก์ทราบภายหลังที่ทำให้ไม่เป็นเหตุให้การประเมินแต่เดิมนั้นไม่สมบูรณ์เท่านั้น มิได้ถือเป็นการประเมินใหม่ในภายหลังตามที่โจทก์อุทธรณ์แต่อย่างใด ทั้งระยะเวลาย้อนหลังได้ไม่เกิน 10 ปี ก็เป็นเพียงระยะเวลาที่เป็นกรอบเวลาในการใช้อำนาจในการประเมินของจำเลยที่ 1 เท่านั้น มิใช่อายุความดังที่โจทก์อุทธรณ์ จึงไม่จำต้องวินิจฉัยในเรื่องอายุความตามอุทธรณ์ของโจทก์ และเมื่อวินิจฉัยเช่นนี้แล้วจึงเห็นได้ว่า การประเมินภาษีสำหรับปีภาษี 2538 จึงเกินกำหนด 10 ปี แล้ว การประเมินและคำชี้ขาดสำหรับปีภาษีดังกล่าวจึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย โจทก์จึงไม่มีหน้าที่ต้องชำระค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปีภาษี 2538 ส่วนปีภาษี 2539 ถึงปีภาษี 2547 นั้น ไม่เกินกำหนดเวลาตามมาตรา 24 ทวิ วรรคสอง (1) แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 จึงมีอำนาจประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปีภาษี 2539 ถึงปีภาษี 2547 ย้อนหลังได้ ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วยบางส่วน อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังขึ้นบางส่วน
มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในประการต่อไปว่า การแจ้งการประเมินของพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ เห็นว่า บทบัญญัติตามมาตรา 23 แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 มิใช่บทบัญญัติบังคับให้พนักงานเจ้าหน้าที่ต้องปฏิบัติตามทุกกรณีไป เพียงแต่หากพนักงานเจ้าหน้าที่ประสงค์จะได้รับความสะดวกตามสมควรในการตรวจตรา ก็ควรจะแจ้งให้โจทก์ซึ่งเป็นผู้รับประเมินทราบก่อนทำการตรวจตรา ทั้งยังได้ความจากนายสุภาพ เจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีของจำเลยที่ 1 ว่า พยานนัดหมายบาทหลวงประเสริฐเพื่อเข้าตรวจสอบโรงเรือน อาคาร สนาม หรือพื้นที่อื่น ๆ ในบริเวณโรงเรียนแม่พระฟาติมาและสถานรับเลี้ยงเด็ก เมื่อถึงเวลานัดหมายบาทหลวงประเสริฐพร้อมอาจารย์ใหญ่ของโรงเรียนนำแบบแปลนอาคารต่าง ๆ พร้อมชี้แจงข้อเท็จจริงในตัวอาคารและพื้นที่ที่ใช้งานต่าง ๆ ให้พยานทราบ ซึ่งนายกิตติศักดิ์ผู้รับมอบอำนาจช่วงโจทก์ก็เบิกความรับว่า บาทหลวงประเสริฐเป็นผู้จัดการโรงเรียนแม่พระฟาติมาและเป็นผู้ดูแลความสงบเรียบร้อยภายในโรงเรียน กรณีถือได้ว่าบาทหลวงประเสริฐเป็นผู้ครองหรือผู้แทนโรงเรือนพิพาทได้ให้ความสะดวกในขณะที่พนักงานเจ้าหน้าที่ตรวจตราแล้ว การที่พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ไม่ได้แจ้งความเป็นลายลักษณ์อักษรให้โจทก์ทราบล่วงหน้าไม่ต่ำกว่า 48 ชั่วโมง ก่อนตรวจจึงไม่เป็นเหตุทำให้การประเมินไม่ชอบด้วยกฎหมาย ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น
มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในประการต่อไปมีว่า ใบแจ้งรายการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดิน (ภ.ร.ด.8) เป็นคำสั่งทางปกครองที่ไม่ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ เห็นว่า พระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า “คำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือและการยืนยันคำสั่งทางปกครองเป็นหนังสือต้องจัดให้มีเหตุผลไว้ด้วย และเหตุผลนั้นอย่างน้อยต้องประกอบด้วย (1) ข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ (2) ข้อกฎหมายที่อ้างอิง (3) ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจ” และมาตรา 41 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า “คำสั่งทางปกครองที่ออกโดยฝ่าฝืนหรือไม่ปฏิบัติตามหลักเกณฑ์ดังต่อไปนี้ ไม่เป็นเหตุให้คำสั่งทางปกครองนั้นไม่สมบูรณ์… (2) คำสั่งทางปกครองที่ต้องจัดให้มีเหตุผลตามมาตรา 37 วรรคหนึ่ง ถ้าได้มีการจัดให้มีเหตุผลดังกล่าวในภายหลัง…” วรรคสามบัญญัติว่า “กรณีตาม (2) (3) และ (4) จะต้องกระทำก่อนสิ้นสุดกระบวนการพิจารณาอุทธรณ์ตามส่วนที่ 5 ของหมวดนี้ หรือตามกฎหมายเฉพาะว่าด้วยการนั้น…” เมื่อข้อเท็จจริงฟังได้ว่า คำพิพากษาศาลภาษีอากรกลางในคดีหมายเลขแดงที่ 81/2555 มิได้เพิกถอนการประเมินอันเป็นคำสั่งทางปกครองแต่อย่างใด และตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลางดังกล่าวก็มีผลให้จำเลยที่ 1 สามารถจัดให้มีเหตุผลและแจ้งให้โจทก์ทราบในภายหลังได้โดยไม่มีข้อจำกัดที่ต้องกระทำก่อนจำเลยที่ 2 มีคำชี้ขาดที่ถูกเพิกถอนไปแล้ว แม้ใบแจ้งรายการประเมินและใบแนบใบแจ้งรายการประเมินฉบับลงวันที่ 4 มกราคม 2556 จะมีรายละเอียดเพียงข้อเท็จจริงเกี่ยวกับโรงเรือนที่ประเมิน รายการทรัพย์สินแต่ละรายการว่ามีตึกแถว ห้องพักพนักงาน โรงอาหาร ที่ดินต่อเนื่อง เพิงหรือแผงลอย สนามเด็กเล่น และลานจอดรถ โดยทรัพย์สินแต่ละรายการมีการกำหนดจำนวนค่ารายปีและค่าภาษีไว้ เหตุที่ประเมินเนื่องจากโรงเรือนไม่ได้รับยกเว้นภาษีโรงเรือนและที่ดิน ตามมาตรา 9 (3) และ (4) แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 การประเมินภาษีเป็นไปตามมาตรา 8 แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 ก็ตาม แต่พนักงานเจ้าหน้าที่ได้ชี้แจงเหตุผลการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินเพิ่มเติม ซึ่งมีข้อเท็จจริงเกี่ยวกับทรัพย์สินที่ประเมินในแต่ละรายการว่ามีลักษณะเป็นตึกจำนวนกี่ชั้น แต่ละชั้นมีการใช้ประโยชน์อย่างไร มีทั้งส่วนที่เป็นอาคารเรียน ทางเดินขึ้นลง ห้องน้ำ ห้องพักเจ้าหน้าที่ โรงอาหาร ส่วนที่เป็นที่ต่อเนื่องจำพวกสนามหญ้า สนามเด็กเล่น ลานคอนกรีตสนามกีฬา ที่จอดรถ ส่วนที่เป็นเพิงโครงเหล็ก เพิงตึกเป็นที่นั่งพักผู้ปกครอง มีขนาดพื้นที่ของโรงเรือนแต่ละรายการ ข้อกฎหมายที่อ้างอิง ได้แก่ พระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 มาตรา 6 มาตรา 9 มาตรา 18 และมาตรา 24 มีเหตุผลที่ใช้ในการประเมินว่าโรงเรือนของโจทก์ไม่ใช่ทรัพย์สินตามมาตรา 9 (3) และ (4) แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 การกำหนดค่ารายปีของทรัพย์สินแต่ละรายการ คำนวณค่าเช่าเป็นจำนวนบาทต่อตารางเมตร พร้อมแสดงรายละเอียดของโรงเรือนที่นำมาเทียบเคียงว่ามีการคำนวณค่าเช่าต่อตารางเมตรเป็นจำนวนเท่าใด ทำให้โจทก์ทราบเหตุผลในการประเมินได้ ใบแนบใบแจ้งรายการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดิน (ภ.ร.ด.8) เพิ่มเติมดังกล่าวเป็นการจัดให้มีเหตุผลในภายหลังโดยกระทำก่อนสิ้นสุดกระบวนการพิจารณาอุทธรณ์ ตามมาตรา 41 วรรคสาม แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 ดังนั้น การที่จำเลยที่ 1 จัดให้มีเหตุผลและแจ้งให้โจทก์ทราบ ตามใบแจ้งรายการประเมินลงวันที่ 4มกราคม 2556 ซึ่งโจทก์ได้รับเมื่อวันที่ 14 มกราคม 2556 และใบแจ้งรายการประเมินลงวันที่ 15 กรกฎาคม 2556 จึงเป็นการกระทำโดยชอบและมีผลให้ถือว่า การประเมินครั้งแรกที่แจ้งให้โจทก์ทราบเมื่อวันที่ 29 มีนาคม 2548 ที่ขาดเหตุผลมาแต่เดิมนั้นไม่เป็นคำสั่งทางปกครองที่ไม่สมบูรณ์และเป็นเพียงวิธีการในการจัดให้มีเหตุผลและแจ้งให้โจทก์ทราบภายหลังที่ทำให้ไม่เป็นเหตุให้การประเมินแต่เดิมนั้นไม่สมบูรณ์เท่านั้น มิได้ถือเป็นการประเมินใหม่ในภายหลังแต่อย่างใด ใบแจ้งรายการประเมินตามมาตรา 24 แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 (ภ.ร.ด.8) จึงมีข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ ข้อกฎหมายที่อ้างอิง ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจโดยชอบเป็นคำสั่งทางปกครองที่ชอบด้วยพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น
มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในประการต่อไปมีว่า การกำหนดค่ารายปีสำหรับโรงเรือนของโจทก์ไม่ชอบด้วยมาตรา 8 แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 หรือไม่ นั้น เห็นว่า การกำหนดค่ารายปีต้องเป็นไปตามมาตรา 8 แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 ซึ่งค่ารายปี หมายความว่า จำนวนเงินซึ่งทรัพย์สินนั้นสมควรให้เช่าได้ในปีหนึ่ง ๆ ในกรณีที่ทรัพย์สินนั้นให้เช่า ให้ถือว่าค่าเช่านั้นคือค่ารายปี แต่ถ้าเป็นกรณีที่มีเหตุอันสมควรที่ทำให้พนักงานเจ้าหน้าที่เห็นว่าค่าเช่านั้นมิใช่จำนวนเงินอันสมควรที่จะให้เช่าได้ หรือเป็นกรณีที่หาค่าเช่าไม่ได้เนื่องจากเจ้าของทรัพย์สินดำเนินกิจการเองหรือด้วยเหตุประการอื่นให้พนักงานเจ้าหน้าที่มีอำนาจประเมินค่ารายปีได้ โดยคำนึงถึงลักษณะของทรัพย์สิน ขนาด พื้นที่ ทำเลที่ตั้ง และบริการสาธารณะที่ทรัพย์สินนั้นได้รับประโยชน์ ในข้อนี้ได้ความจากนายสุภาพ เจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีของจำเลยที่ 1 ว่า ทรัพย์สินของโจทก์ไม่มีค่าเช่าจึงประเมินค่ารายปีโดยเทียบเคียงกับค่ารายปีของทรัพย์สินที่มีลักษณะของทรัพย์สิน ขนาด พื้นที่ ทำเลที่ตั้ง และบริการสาธารณะที่ทรัพย์สินนั้นได้รับประโยชน์คล้ายคลึงกัน เนื่องจากในบริเวณถนนอโศก – ดินแดง ซึ่งทรัพย์สินของโจทก์ตั้งอยู่ไม่มีรงเรียนอื่นใดนอกจากโรงเรียนพาณิชยการจำนงค์ เลขที่ 70/32 พยานจึงเทียบเคียงกับโรงเรียนพาณิชยการจำนงค์ ซึ่งเป็นโรงเรียนเอกชนเช่นเดียวกับโรงเรียนของโจทก์ ในการประเมินค่ารายปีทรัพย์สินของโจทก์ได้แยกทรัพย์สินออกเป็นแต่ละประเภท เช่น อาคารตึก หมายถึง อาคารเรียน 1, 2, 3 อาคารห้องน้ำ ห้องพักเจ้าหน้าที่และอาคารเรียนอนุบาล อาคารไม้ หมายถึง อาคารเรียนอนุบาล เพิงตึก หมายถึง ที่นั่งพักผู้ปกครองนักเรียน เพิงโครงเหล็ก หมายถึง โรงอาหาร ดาดฟ้า หมายถึง สวนหย่อมชั้น 2 อาคารเรียน 3 ที่ต่อเนื่อง หมายถึง บริเวณทางเดินทั่วไป และสนาม หมายถึง สนามหญ้า สนามเด็กเล่น โดยประเมินค่าเช่าต่อตารางเมตรต่อเดือนลดหลั่นกันไป อาคารตึกประเมินในอัตราสูงกว่าอาคารไม้หรือเพิงหรือสนามเด็กเล่นเช่นเดียวกับโรงเรือนเทียบเคียง การที่ประเมินค่ารายปีสูงกว่าโรงเรือนเทียบเคียง เนื่องจากโรงเรือนเทียบเคียงอยู่ในซอยสมปรารถนา ซึ่งเป็นซอยแยกออกจากซอยพร้อมพรรณ ถนนประชาสงเคราะห์ อยู่ห่างจากทรัพย์สินของโจทก์ประมาณ 1,600 เมตร โรงเรือนเทียบเคียงตั้งอยู่ในซอยแคบการคมนาคมไม่สะดวกและเป็นโรงเรือนสภาพเก่าปลูกสร้างมาตั้งแต่ปี 2508 ส่วนโรงเรือนของโจทก์ตั้งอยู่ริมถนนอโศก – ดินแดง เป็นถนนใหญ่การคมนาคมสะดวกและมีสภาพใหม่กว่าเพราะปลูกสร้างประมาณปี 2524 นอกจากนี้ยังเทียบเคียงกับโรงเรือนเลขที่ 588/32 ซอยประชาสงเคราะห์ 4 ถนนประชาสงเคราะห์ ซึ่งเป็นโรงเรียนเอกชน (โรงเรียนเทคนิคจำนงค์) ตั้งอยู่ในซอย การคมนาคมไม่สะดวก อยู่ห่างจากทรัพย์สินของโจทก์ 900 เมตร มีสภาพเก่าปลูกสร้างประมาณปี 2509 โรงเรือนของโจทก์มีสภาพใหม่กว่าโรงเรือนที่เทียบเคียง เมื่อโรงเรือนของโจทก์เป็นกรณีที่หาค่าเช่าไม่ได้เนื่องจากเจ้าของทรัพย์สินดำเนินกิจการเองแล้ว พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ย่อมประเมินค่ารายปีโรงเรือนของโจทก์โดยเทียบเคียงกับโรงเรือนเลขที่ 70/32 ซึ่งประกอบกิจการโรงเรียนเอกชนเช่นเดียวกับโรงเรือนของโจทก์และอยู่ในทำเลที่ใกล้เคียงกับโจทก์ได้ โรงเรือนที่เทียบเคียงเลขที่ 70/32 ตั้งอยู่ในซอยไม่ได้อยู่บนถนนใหญ่ และมีสภาพเก่ากว่าโรงเรือนของโจทก์ รายการทรัพย์สินของโรงเรือนที่นำมาเทียบมีเพียงอาคารตึก ซึ่งหมายถึง อาคารเรียน อาคารไม้หมายถึง โรงอาหาร และที่ต่อเนื่อง หมายถึง ทางเดิน – สนาม โดยสภาพแล้วโรงเรือนของโจทก์ย่อมมีอัตราค่าเช่าสูงกว่าโรงเรือนที่นำมาเทียบ การที่พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ประเมินค่ารายปีของโรงเรือนเทียบเคียงกับโรงเรือนเลขที่ 70/32 โดยคิดค่าเช่าอาคารตึกในอัตรา 9 บาทต่อตารางเมตรต่อเดือน อาคารไม้ในอัตรา 5 บาทต่อตารางเมตรต่อเดือน และที่ต่อเนื่องในอัตรา 10 บาทต่อตารางเมตรต่อเดือน แต่ประเมินค่ารายปีของโรงเรือนพิพาทประจำปีภาษี 2539 ถึงปีภาษี 2541 โดยคิดค่าเช่าอาคารตึกในอัตรา 8 บาทต่อตารางเมตรต่อเดือน อาคารไม้ในอัตรา 7 บาทต่อตารางเมตรต่อเดือน เพิงโครงเหล็กในอัตรา 6 บาทต่อตารางเมตรต่อเดือน ดาดฟ้าในอัตรา 4 บาทต่อตารางเมตรต่อเดือน ที่ต่อเนื่องในอัตรา 4 บาทต่อตารางเมตรต่อเดือน และสนามในอัตรา 3 บาทต่อตารางเมตรต่อเดือน ซึ่งมีอัตราค่าเช่าต่อตารางเมตรต่อเดือนต่ำกว่าโรงเรือนที่เทียบเคียงอันเป็นคุณแก่โจทก์มากแล้ว ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ต่อมาว่า ปีภาษี 2542 ถึงปีภาษี 2545 พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 กำหนดค่ารายปีโรงเรือนของโจทก์เพิ่มเป็นอัตรา 4 บาท ถึง 10 บาทต่อตารางเมตรต่อเดือน แต่โรงเรือนที่นำมาเทียบกลับคิดค่ารายปีอัตราเท่าเดิมและลดค่ารายปีสำหรับที่ต่อเนื่องลงเหลือ 2 บาทต่อตารางเมตรต่อเดือน ต่อมาปีภาษี 2546 และปีภาษี 2547 จำเลยที่ 1 ปรับเพิ่มอัตราค่ารายปีโรงเรือนของโจทก์เป็น 5 บาท ถึง 12 บาทต่อตารางเมตรต่อเดือน แต่โรงเรือนที่นำมาเทียบอัตราค่ารายปีเท่าเดิมและเพิ่มอัตราค่ารายปีที่ต่อเนื่องเป็น 2.50 บาทต่อตารางเมตรต่อเดือน จำเลยที่ 1 อ้างว่าปรับค่ารายปีสูงขึ้นตามดัชนีราคาผู้บริโภค แต่ทางนำสืบของจำเลยที่ 1 มิได้นำดัชนีราคาผู้บริโภคมาเป็นพยานหลักฐาน นั้น เห็นว่า แม้จำเลยที่ 1 จะไม่นำสืบถึงดัชนีราคาผู้บริโภคก็ตาม แต่อัตราค่าเช่า 10 บาทต่อตารางเมตรต่อเดือนที่พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ปรับขึ้นในปีภาษี 2542 ถึงปีภาษี 2545 เป็นค่าเช่าของอาคารตึกซึ่งมีอัตราที่เท่ากับโรงเรือนเทียบเคียงเลขที่ 70/32 อันนับว่าเป็นคุณแก่โจทก์ ส่วนปีภาษี 2546 และปีภาษี 2547 ที่ปรับค่าเช่าอาคารตึกของโจทก์เป็น 12 บาทต่อตารางเมตรต่อเดือน ส่วนโรงเรือนเทียบเคียงเลขที่ 70/32 อาคารตึกมีค่าเช่า 10 บาทต่อตารางเมตรต่อเดือนก็เป็นการปรับที่เหมาะสมกับสภาพทำเลที่ตั้งของโรงเรือนโจทก์ที่ควรมีอัตราค่าเช่าสูงกว่าโรงเรือนเทียบเคียง สำหรับในส่วนของพื้นที่ต่อเนื่องที่โรงเรือนเทียบเคียงเลขที่ 70/32 ลดค่าเช่าในปีภาษี 2543 และปีภาษี 2544 เหลือเพียงค่าเช่า 2 บาทต่อตารางเมตรต่อเดือน ปีภาษี 2545 ถึงปีภาษี 2547 เพิ่มเป็นค่าเช่า 2.50 บาทต่อตารางเมตรต่อเดือน ก็ได้ความจากนายสุภาพว่า ในปี 2542 โรงเรือนของโจทก์สร้างโรงเรียนอนุบาลใหม่ ซึ่งในใบแนบใบแจ้งรายการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดิน (ภ.ร.ด.8) ปรากฏรายการทรัพย์สินเพิ่ม คือ ตึก 6 ชั้น จำนวน 2 ตึก เพิงตึก 1 ชั้น จำนวน 3 เพิง ที่ต่อเนื่อง ได้แก่ สนามเด็กเล่น ลานคอนกรีต สนามกีฬา และที่จอดรถ อันเป็นสภาพโรงเรือนที่เปลี่ยนแปลงไปย่อมเป็นเหตุให้พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ประเมินค่าเช่าในอัตราที่เพิ่มขึ้นในปีภาษี 2542 ถึงปีภาษี 2545 สำหรับที่ต่อเนื่องได้ และที่มีการประเมินที่ต่อเนื่องเพิ่มขึ้นอีกในปีภาษี 2546 และปีภาษี 2547 ก็ปรากฏว่าโรงเรือนเทียบเคียงเลขที่ 70/32 ประเมินค่าเช่าเพิ่มขึ้นมาตั้งแต่ปีภาษี 2545 เช่นกัน พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 จึงประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินเพิ่มขึ้นแต่ละปีให้เหมาะสมกับสภาพโรงเรือนที่เปลี่ยนแปลงไป โดยคำนึงถึงลักษณะของทรัพย์สิน ขนาด พื้นที่ ทำเลที่ตั้งและบริการสาธารณะที่ทรัพย์สินนั้นได้รับประโยชน์ กรณีจึงมีเหตุสมควรที่พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 จะกำหนดค่ารายปีโรงเรือนของโจทก์เพิ่มขึ้นได้ ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ต่อไปว่า พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 กำหนด ค่ารายปีโรงเรือนของโจทก์ในปีภาษี 2542 ถึงปีภาษี 2547 สูงกว่าราคาที่ดินปานกลางแนวถนนอโศก – ดินแดง ซึ่งกำหนดอัตราภาษีเพียง 9.98 บาทต่อตารางวา โรงเรือนของโจทก์จึงถูกประเมินอัตราค่ารายปีสูงกว่าค่าภาษีจากราคาที่ดินปานกลางและสูงกว่าค่ารายปีของโรงเรือนที่นำมาเทียบ ทั้งที่อยู่ห่างกันไม่มาก นั้น เห็นว่า ราคาที่ดินปานกลางที่โจทก์อ้างถึงเป็นราคาปานกลางของที่ดินที่ใช้ในการประเมินภาษีบำรุงท้องที่ไม่อาจนำมาใช้กับภาษีโรงเรือนและที่ดินได้ ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ว่า ในปีหนึ่ง ๆ โรงเรือนของโจทก์ใช้อาคารไม่เต็มที่ทั้งปี มีการปิดภาคเรียนประมาณ 45 วัน ใช้อาคารเรียนเพียงร้อยละ 30 ส่วนอาคารที่เหลือไม่ได้ใช้ในช่วงปิดภาคเรียนนั้น ปรากฏว่าโจทก์ไม่ได้ขอลดหย่อนค่ารายปีไว้ในแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดิน (ภ.ร.ด.2) หรือคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินใหม่มาก่อน จึงไม่รับวินิจฉัย ดังนั้นการกำหนดค่ารายปีสำหรับโรงเรือนของโจทก์จึงชอบด้วยมาตรา 8 แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ฟังขึ้นบางส่วน กรณีไม่จำต้องวินิจฉัยอุทธรณ์ข้ออื่นของโจทก์อีกต่อไป เพราะไม่ทำให้ผลของคดีเปลี่ยนแปลง
พิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนการประเมินและคำชี้ขาดการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปีภาษี 2538 ให้จำเลยที่ 1 คืนเงินค่าภาษีส่วนที่ได้รับไว้สำหรับปีภาษี 2538 แก่โจทก์ ภายในสามเดือนนับแต่วันคดีถึงที่สุด ถ้าไม่คืนภายในกำหนดให้ชำระดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี ของต้นเงินดังกล่าวนับแต่วันครบกำหนดจนกว่าจะชำระเสร็จ นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ
