แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
ป.รัษฎากร มาตรา 12 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า “ภาษีอากรซึ่งต้องเสียหรือนำส่งตามลักษณะนี้ เมื่อถึงกำหนดชำระแล้ว ถ้ามิได้เสียหรือนำส่งให้ถือเป็นภาษีอากรค้าง” และวรรคสอง “เพื่อให้ได้รับชำระภาษีอากรค้าง ให้อธิบดีมีอำนาจสั่งยึดหรืออายัดและขายทอดตลาดทรัพย์สินของผู้ต้องรับผิดเสียภาษีอากร… โดยมิต้องขอให้ศาลออกหมายยึดหรือสั่ง…” แสดงให้เห็นว่า หากโจทก์ไม่เสียภาษีตามการประเมินภายในกำหนด ถือว่าเป็นหนี้ภาษีอากรค้าง จำเลยมีอำนาจสั่งยึดหรืออายัดและขายทอดตลาดทรัพย์สินของโจทก์ได้
การยึด ย่อมหมายความรวมถึงการนำเอาเงินที่จำเลยต้องคืนให้แก่โจทก์มาหักหนี้กับหนี้ภาษีอากรที่โจทก์ค้างจำเลยได้ การที่จำเลยนำเงินคืนภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์มีสิทธิได้รับคืนจากจำเลย ไปหักหนี้ภาษีอากรที่โจทก์ค้างชำระ จึงชอบด้วยกฎหมายแล้ว
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องขอให้จำเลยคืนเงิน 46,888,670.39 บาท แก่โจทก์ พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษี 28,938,398.74 บาท นับถัดจากวันฟ้อง (ฟ้องวันที่ 26 ตุลาคม 2554) เป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์
จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้จำเลยคืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่ม จำนวน 28,938,398.74 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนหรือเศษของเดือน นับถัดจากวันครบระยะเวลา 3 เดือน นับแต่วันยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีอากรตามแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มแต่ละฉบับเป็นต้นไปจนถึงวันที่อธิบดีกรมสรรพากรหรือผู้ซึ่งอธิบดีกรมสรรพากรมอบหมายมีหนังสือแจ้งคำสั่งคืนเงิน แต่มิให้เกินกว่าจำนวนเงินภาษีที่ได้รับคืนให้แก่โจทก์ คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยกและให้จำเลยใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความ 15,000 บาท
จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงรับฟังตามที่คู่ความมิได้โต้แย้งกันว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทมหาชนจำกัด ประกอบกิจการผลิตชิ้นส่วนอิเล็กทรอนิกส์และเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม เมื่อวันที่ 26 เมษายน 2549 โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2540 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2540 รอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2541 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2541 รอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2542 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2542 และรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2543 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2543 จำนวน 18 ฉบับ เป็นเงินภาษี เบี้ยปรับและเงินเพิ่ม รวม 739,772,467.78 บาท ตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล เลขที่ ภ.ง.ด. 74.1-05110010-25490424-002-0001 ถึง 00010 และหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลเลขที่ ภ.ง.ด. 73.1-05110010-25490424-002-00001 ถึง 00008 โจทก์อุทธรณ์คัดค้านการประเมินและขอทุเลาการชำระภาษี ซึ่งต่อมาจำเลยอนุมัติให้โจทก์ทุเลาการชำระภาษีตามการประเมินไว้จนกว่าจะมีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ตามหนังสือ เรื่อง อนุมัติให้ทุเลาการเสียภาษีอากร ฉบับลงวันที่ 17 สิงหาคม 2549 คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ แต่ให้ปลดภาษีแก่โจทก์ตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล เลขที่ ภ.ง.ด. 74.1-05110010-25490424-002-0001 ถึง 00010 เป็นเงิน 6,112,574.46 บาท ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ โจทก์ไม่เห็นด้วยกับคำวินิจฉัยอุทธรณ์จึงได้ยื่นฟ้องต่อศาลภาษีอากรกลาง ในขณะเดียวกัน จำเลยมีคำสั่งคืนภาษีมูลค่าเพิ่มให้แก่โจทก์วันที่ 7 มีนาคม 2549 สำหรับเดือนภาษีมีนาคมถึงเดือนสิงหาคม 2548 วันที่ 9 พฤษภาคม 2549 สำหรับเดือนภาษีกันยายน 2548 วันที่ 23 พฤษภาคม 2549 สำหรับเดือนภาษีเมษายน 2549 วันที่ 7 มิถุนายน 2549 สำหรับเดือนภาษีมิถุนายน เดือนกันยายนและเดือนตุลาคม 2548 วันที่ 17 กรกฎาคม 2549 สำหรับเดือนภาษีตุลาคมและเดือนพฤศจิกายน 2548 วันที่ 21 มิถุนายน 2549 สำหรับเดือนภาษีพฤษภาคม 2549 และวันที่ 21 กรกฎาคม 2549 สำหรับเดือนภาษีมิถุนายน 2549 รวม 28,938,398.74 บาท ตามหนังสือแจ้งคืนภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ. 72) เจ้าพนักงานประเมินนำเงินภาษีที่โจทก์มีสิทธิได้รับคืนดังกล่าวไปหักหนี้กับหนี้ที่ประเมินให้โจทก์ชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2540 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2540 รอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2541 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2541 รอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2542 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2542 และรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2543 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2543 ข้างต้น
มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยประการแรกว่า โจทก์มีอำนาจฟ้องหรือไม่ โดยจำเลยอุทธรณ์ในทำนองว่า การที่จำเลยนำเงินที่จำเลยคืนภาษีมูลค่าเพิ่มให้แก่โจทก์มาหักกลบลบหนี้กับหนี้ตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่โจทก์ต้องชำระแก่จำเลยพร้อมออกหนังสือตามแบบขอชำระภาษีอากรค้าง (ท.ป. 3) แจ้งให้โจทก์ทราบ ถือเป็นคำสั่งทางปกครอง เมื่อโจทก์ไม่พอใจก็ชอบที่จะอุทธรณ์โต้แย้งคำสั่งนั้นก่อนที่จะนำคดีมาฟ้องต่อศาล ตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 ซึ่งคดีนี้เป็นเรื่องพิพาทเกี่ยวกับการขอคืนค่าภาษีอากรตามที่บัญญัติไว้ในพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 7 (3) แต่ศาลภาษีอากรกลางจะมีอำนาจพิจารณาพิพากษาคดีนี้ก็ต่อเมื่อโจทก์ปฏิบัติตามหลักเกณฑ์ วิธีการและระยะเวลาเช่นว่านั้น ตามมาตรา 9 แห่งพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 คือ โจทก์ต้องปฏิบัติตามหลักเกณฑ์วิธีการและระยะเวลาเกี่ยวกับการขอคืนค่าภาษีอากร แต่ปรากฏว่าโจทก์ไม่ได้ทำหนังสือโต้แย้งการนำเงินคืนภาษีมูลค่าเพิ่มไปหักกลบลบหนี้กับหนี้ภาษีอากรค้างของโจทก์ โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้องคดีนี้ นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า คดีนี้โจทก์ฟ้องว่า จำเลยมีหนังสือแจ้งให้โจทก์นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลจำนวน 18 ฉบับ เป็นเงินภาษี เบี้ยปรับ เงินเพิ่ม รวม 739,772,467.78 บาท โจทก์ไม่เห็นด้วยจึงอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ พร้อมยื่นคำร้องให้ทุเลาการชำระภาษี คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยให้ปลดภาษีให้แก่โจทก์บางส่วน โจทก์ยังคงไม่เห็นด้วย จึงยื่นฟ้องเป็นคดีต่อศาลภาษีอากรกลางและยังไม่มีคำพิพากษาถึงที่สุดให้โจทก์ต้องชำระภาษีอากรตามการประเมิน ในขณะเดียวกันจำเลยมีคำสั่งให้คืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่มให้แก่โจทก์ 28,938,398.74 บาท จำเลยไม่ยอมคืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่มให้แก่โจทก์ แต่กลับนำไปหักหนี้กับหนี้ภาษีเงินได้นิติบุคคลตามที่จำเลยประเมินซึ่งยังไม่ถึงกำหนดชำระ โจทก์เห็นว่าไม่ถูกต้อง จึงมาฟ้องเป็นคดีนี้ ขอให้ศาลพิพากษาหรือมีคำสั่งว่าการหักหนี้ของจำเลยไม่ชอบและให้คืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์มีสิทธิได้รับพร้อมดอกเบี้ย จากคำฟ้องของโจทก์แสดงให้เห็นว่า กรณีนี้เป็นเรื่องที่จำเลยมีคำสั่งคืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่มให้แก่โจทก์ตามที่โจทก์ขอคืนแล้ว แต่เจ้าพนักงานประเมินนำเงินจำนวนดังกล่าวไปหักหนี้กับหนี้ค่าภาษีเงินได้นิติบุคคลตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลพร้อมออกหนังสือตามแบบขอชำระภาษีอากรค้าง (ท.ป. 3) แล้วแจ้งให้โจทก์ทราบ ซึ่งเป็นการใช้อำนาจของจำเลยในการบังคับชำระหนี้ค่าภาษีอากรค้างจากโจทก์ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 12 อันเป็นการใช้สิทธิเรียกร้องของรัฐในหนี้ค่าภาษีอากร เมื่อโจทก์โต้แย้งว่าการใช้สิทธิหักหนี้ของจำเลยเป็นการกระทำที่ไม่ชอบด้วยกฎหมายและจำเลยต้องคืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่มที่จำเลยมีคำสั่งคืนให้โจทก์แล้วแก่โจทก์ กรณีจึงถือได้ว่าเป็นการโต้แย้งสิทธิและหน้าที่ระหว่างโจทก์กับจำเลยในเรื่องหนี้ภาษีอากรค้างชำระ หาใช่เป็นกรณีที่โจทก์ขอคืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์ชำระไปแล้ว เนื่องจากเห็นว่าไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีหรือเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกินไป อันจะถือเป็นคดีพิพาทเกี่ยวกับการขอคืนค่าภาษีอากรตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 7 (3) โจทก์จึงมีอำนาจฟ้องขอคืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่มที่จำเลยนำไปหักหนี้กับหนี้ภาษีอากรค้างอื่นของโจทก์ได้ โดยไม่จำต้องอุทธรณ์การประเมินหรือทำหนังสือโต้แย้งการหักหนี้ค่าภาษีอากรค้างของโจทก์ก่อนดังที่จำเลยอุทธรณ์ ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่าโจทก์มีอำนาจฟ้องจำเลยมานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยข้อนี้ฟังไม่ขึ้น
มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยประการต่อไปว่า การที่จำเลยนำเงินคืนภาษีมูลค่าเพิ่มของโจทก์ไปหักกลบลบหนี้ภาษีอากรค้างของโจทก์ตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลตามฟ้องนั้นเป็นการชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ในข้อนี้จำเลยอุทธรณ์ในทำนองว่า เมื่อโจทก์ได้รับหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลทั้ง 18 ฉบับ แล้ว โจทก์มีหน้าที่ต้องนำเงินมาชำระภาษีอากรค้างแก่จำเลยทันที หากไม่ชำระ จำเลยก็มีอำนาจยึด อายัดทรัพย์สินของโจทก์เพื่อชำระหนี้ภาษีอากรตามการประเมินได้ ตามมาตรา 12 แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์ไม่อาจยกข้อต่อสู้ใดๆ เพื่อปฏิเสธไม่ชำระหนี้ภาษีอากรแก่จำเลย ทั้งกรณีปรากฏว่าโจทก์และจำเลยต่างมีความผูกพันซึ่งกันและกันโดยมีมูลหนี้อันเป็นวัตถุอย่างเดียวกัน หนี้ทั้งสองรายการถึงกำหนดชำระแล้วและสภาพแห่งหนี้เปิดช่องให้หักกลบลบกันได้ ทั้งคู่กรณีมิได้แสดงเจตนากันไว้เป็นอย่างอื่น ลูกหนี้ฝ่ายใดฝ่ายหนึ่งย่อมหลุดพ้นจากหนี้ของตนด้วยการหักกลบลบหนี้ได้เพียงเท่าจำนวนที่ตรงกันในมูลหนี้ทั้งสองฝ่าย เมื่อจำเลยแสดงเจตนาขอหักกลบลบหนี้กับโจทก์โดยชอบแล้ว ย่อมมีผลย้อนหลังไปถึงเวลาที่หนี้ทั้งสองฝ่ายนั้นอาจหักกลบลบกันได้เป็นครั้งแรกตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 340, 341, 344 แม้โจทก์จะยื่นอุทธรณ์คัดค้านการประเมินภาษีตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลทั้ง 18 ฉบับ หรือแม้โจทก์จะได้รับอนุญาตจากอธิบดีกรมสรรพากรให้ทุเลาการเสียภาษีเมื่อวันที่ 17 สิงหาคม 2549 ก็เป็นเพียงเหตุให้โจทก์ไม่ต้องนำเงินมาชำระภาษีอากรค้างที่มีอยู่หลังวันที่ 17 สิงหาคม 2549 เท่านั้น และคำสั่งทุเลาการเสียภาษีของอธิบดีกรมสรรพากรไม่ห้ามที่จะหักกลบลบหนี้ การที่จำเลยนำเงินคืนภาษีมูลค่าเพิ่มแก่โจทก์มาหักกลบลบหนี้กับหนี้ภาษีตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่โจทก์ต้องชำระแก่จำเลย จึงเป็นการชอบด้วยกฎหมายแล้ว นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า ปัญหานี้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 12 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า “ภาษีอากรซึ่งต้องเสียหรือนำส่งตามลักษณะนี้ เมื่อถึงกำหนดชำระแล้ว ถ้ามิได้เสียหรือนำส่งให้ถือเป็นภาษีอากรค้าง” และวรรคสอง บัญญัติว่า “เพื่อให้ได้รับชำระภาษีอากรค้าง ให้อธิบดีมีอำนาจสั่งยึดหรืออายัดและขายทอดตลาดทรัพย์สินของผู้ต้องรับผิดเสียภาษีอากร หรือนำส่งภาษีอากรได้ทั่วราชอาณาจักร โดยมิต้องขอให้ศาลออกหมายยึดหรือสั่ง อำนาจดังกล่าวอธิบดีจะมอบให้รองอธิบดีหรือสรรพากรเขตก็ได้” และมาตรา 31 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า “การอุทธรณ์ไม่เป็นการทุเลาการเสียภาษีอากร ถ้าไม่เสียภาษีอากรภายในเวลาที่กฎหมายกำหนด ให้ถือเป็นภาษีอากรค้างตามมาตรา 12 เว้นแต่กรณีที่ผู้อุทธรณ์ได้รับอนุมัติจากอธิบดีให้รอคำวินิจฉัยอุทธรณ์หรือคำพิพากษาได้ ก็ให้มีหน้าที่ชำระภายในสามสิบวัน นับแต่วันได้รับแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์ หรือได้รับทราบคำพิพากษาถึงที่สุด แล้วแต่กรณี” จากบทบัญญัติดังกล่าวแสดงให้เห็นว่า กรณีที่เจ้าพนักงานประเมินประเมินให้โจทก์เสียภาษีอากรแล้ว โจทก์มีหน้าที่ต้องเสียภาษีให้แก่จำเลย หากโจทก์ไม่เสียภาษีภายในกำหนด ก็ต้องถือว่าเป็นหนี้ภาษีอากรค้าง จำเลยมีอำนาจสั่งยึดหรืออายัดและขายทอดตลาดทรัพย์สินของโจทก์ได้ การยึดย่อมหมายความรวมถึงการนำเอาเงินที่จำเลยต้องคืนให้แก่โจทก์มาหักหนี้กับหนี้ภาษีอากรที่โจทก์ค้างจำเลยได้ แม้โจทก์จะอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก็ไม่เป็นการทุเลาการเสียภาษี โจทก์จะได้ทุเลาการเสียภาษีอากรก็ต่อเมื่อโจทก์ได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากรให้รอคำวินิจฉัยอุทธรณ์หรือคำพิพากษาได้แล้วเท่านั้น ดังนี้ การที่จำเลยนำเงินคืนภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์ได้รับคืนจากจำเลยไปหักหนี้ภาษีอากรค้างที่โจทก์มีตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลตามฟ้องนั้น จึงชอบด้วยกฎหมายแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า จำเลยไม่มีสิทธินำเงินที่โจทก์ได้รับคืนจากจำเลยไปหักกลบลบหนี้กับหนี้ภาษีอากรค้างของโจทก์เพราะต้องห้ามตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 344 และให้จำเลยคืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่มให้แก่โจทก์พร้อมดอกเบี้ยมานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ข้อนี้ของจำเลยฟังขึ้นและกรณีไม่จำต้องวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยข้ออื่นอีกเพราะไม่ทำให้ผลของคดีเปลี่ยนแปลงไป
พิพากษากลับให้ยกฟ้อง ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลให้เป็นพับ
