แหล่งที่มา : สำนักวิชาการ
ย่อสั้น
ตาม พ.ร.บ.ภาษีโรงเรือนและที่ดินฯ มาตรา 9 ระบุให้ทรัพย์สินของโรงเรียนที่จะได้รับยกเว้นภาษีโรงเรือนและที่ดินจะต้องเป็นโรงเรียนสาธารณะ ซึ่งกระทำกิจการอันมิใช่เพื่อเป็นผลกำไรส่วนบุคคลและต้องใช้เฉพาะในการศึกษาเท่านั้น แม้โจทก์เป็นองค์กรแห่งศาสนาคริสต์ มีวัตถุประสงค์ดำเนินกิจการเกี่ยวกับการสอนศาสนา การศึกษา การช่วยเหลือสงเคราะห์เด็กและเยาวชนที่ด้อยโอกาสทางการศึกษาหรือทางสังคมให้ได้รับการศึกษาและโรงเรียนของโจทก์มีการบริหารโดยบาทหลวงหรือนักบวช สับเปลี่ยนหมุนเวียนกันเป็นคราว ๆ ไป แต่โรงเรียนของโจทก์ก็ยังคงได้รับเงินอุดหนุนจากรัฐบาล และมีการเก็บค่าธรรมเนียมการเรียนตามอัตราที่ได้รับอนุญาตตาม พ.ร.บ.โรงเรียนเอกชนฯ ตลอดมา นอกจากนี้ยังมีการเก็บค่าธรรมเนียมอื่น ๆ อีกหลายอย่างเช่นเดียวกับโรงเรียนเอกชนทั่ว ๆ ไป ค่าธรรมเนียมต่าง ๆ ดังกล่าวล้วนเป็นรายได้ที่สำคัญของโรงเรียนซึ่งบางปีมีเงินเหลือส่งให้โจทก์ หากโรงเรียนของโจทก์มิได้กระทำกิจการเพื่อเป็นผลกำไรส่วนบุคคลแล้ว ก็ไม่น่าจะเรียกเก็บค่าธรรมเนียมการเรียนและค่าธรรมเนียมต่าง ๆ จากนักเรียน หรือหากจะเก็บก็ควรให้เป็นเรื่องของความสมัครใจบริจาค อันจะแสดงให้เห็นว่าทางโจทก์มิได้หวังเป็นผลกำไรส่วนบุคคล แต่ต้องการส่งเสริมการศึกษาสาธารณะช่วยเหลือนักเรียนที่ยากจนให้ได้เรียนหนังสือได้ โดยมิต้องเสียค่าธรรมเนียมการเรียนหรือเสียเพียงเล็กน้อยตามฐานะเพื่อเป็นสาธารณกุศล ดังนั้น การที่โรงเรียนของโจทก์ยังคงเรียกเก็บค่าธรรมเนียมการเรียนจากนักเรียนในจำนวนที่แน่นอนตามที่กำหนดไว้ ทั้งยังเก็บค่าธรรมเนียมอื่น ๆ อีกหลายอย่างย่อมเป็นข้อชี้ให้เห็นอย่างชัดเจนว่าโรงเรียนของโจทก์เป็นโรงเรียนเอกชนที่กระทำกิจการเพื่อเป็นผลกำไรส่วนบุคคล โรงเรียนและที่ดินดังกล่าวจึงไม่ใช่ทรัพย์สินของโรงเรียนสาธารณะซึ่งกระทำการอันมิใช่เพื่อเป็นผลกำไรส่วนบุคคลและใช้เฉพาะในการศึกษาอันไม่ต้องเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินตาม พ.ร.บ.ภาษีโรงเรือนและที่ดินฯ มาตรา 9 (3)
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปีภาษี 2535 ถึง 2543 ของจำเลยที่ 1 ที่ประเมินเรียกเก็บต่อโจทก์หรือโรงเรียนมารดานฤมลตามใบแจ้งรายการประเมินตามมาตรา 24 แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 (ภ.ร.ด. 8) เล่มที่ 1 เลขที่ 48 ถึง 56 จำนวน 9 ฉบับ ลงวันที่ 13 มิถุนายน 2543 และเพิกถอนคำวินิจฉัยชี้ขาดจำเลยที่ 2 ต่อโจทก์หรือโรงเรียนมารดานฤมล ตามใบแจ้งคำชี้ขาดตามมาตรา 30 (ภ.ร.ด. 11) เล่มที่ 1 เลขที่ 10 ลงวันที่ 4 กรกฎาคม 2544 กับให้จำเลยทั้งสองร่วมกันชำระเงินค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินพร้อมทั้งเงินเพิ่มจำนวน 6,547,128 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี ของต้นเงินจำนวนดังกล่าวนับแต่วันที่โจทก์ได้ชำระแก่จำเลยทั้งสอง (วันที่ 9 สิงหาคม 2544) จนกว่าจำเลยทั้งสองจะชำระเสร็จแก่โจทก์
จำเลยทั้งสองให้การ ขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปีภาษี 2535 ถึง 2543 ตามใบแจ้งรายการประเมิน (ภ.ร.ด. 8) เล่มที่ 1 เลขที่ 48 ถึง 56 ลงวันที่ 13 มิถุนายน 2543 และหนังสือใบแจ้งคำชี้แจ้งคำชี้ขาดตามมาตรา 30 (ภ.ร.ด. 11) เล่มที่ 1 เลขที่ 10 ลงวันที่ 4 กรกฎาคม 2544 ให้จำเลยที่ 1 คืนเงินค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินพร้อมเงินเพิ่มจำนวน 6,547,128 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปีของต้นเงินจำนวนดังกล่าวนับแต่วันที่โจทก์ชำระเงินแก่จำเลยที่ 1 (9 สิงหาคม 2544) เป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ ส่วนจำเลยที่ 2 ให้ยกฟ้อง
จำเลยที่ 1 อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า “พิเคราะห์แล้ว มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยที่ 1 ข้อแรกว่า โรงเรียนมารดานฤมลของโจทก์อยู่ในข่ายที่จะต้องเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินหรือไม่ เห็นว่า ทรัพย์สินที่จะได้รับยกเว้นภาษีโรงเรือนและที่ดินนั้นได้แก่ทรัพย์สินตามที่ระบุไว้ในมาตรา 9 แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 ซึ่งบัญญัติว่า ทรัพย์สินดังต่อไปนี้ท่านให้ยกเว้นจากบทบัญญัติแห่งภาคนี้…
(3) ทรัพย์สินของโรงพยาบาลสาธารณะและโรงเรียนสาธารณะซึ่งกระทำกิจการอันมิใช่เพื่อเป็นผลกำไรส่วนบุคคล และใช้เฉพาะในการรักษาพยาบาลและในการศึกษา… ตามบทบัญญัติดังกล่าวจะเห็นได้ว่าทรัพย์สินของโรงเรียนที่ได้รับยกเว้นภาษีโรงเรือนและที่ดินจะต้องเป็นโรงเรียนสาธารณะ ซึ่งกระทำกิจการอันมิใช่เพื่อเป็นผลกำไรส่วนบุคคลและต้องใช้เฉพาะในการศึกษาเท่านั้น แม้โจทก์เป็นองค์กรแห่งศาสนาคริสต์มีวัตถุประสงค์ดำเนินกิจการเกี่ยวกับการสอนศาสนา การศึกษา การช่วยเหลือสงเคราะห์เด็กและเยาวชนที่ด้อยโอกาสทางการศึกษาหรือทางสังคมให้ได้รับการศึกษา และโรงเรียนมารดานฤมลของโจทก์มีการบริหารโดยบาทหลวงหรือนักบวช สับเปลี่ยนหมุนเวียนกันเป็นคราว ๆ ไปก็ตาม แต่ได้ความจากคำเบิกความของบาทหลวงสนัดพยานโจทก์ว่าโรงเรียนมารดานฤมลได้เรียกเก็บค่าธรรมเนียมการเรียนจากนักเรียนตามอัตราที่ได้รับอนุญาตตามพระราชบัญญัติโรงเรียนเอกชน พ.ศ.2525 และค่าธรรมเนียมอื่นอันได้แก่ ค่าอุปกรณ์ ค่าอาหาร ค่าซักฟอกอนุบาล ค่าบำรุงสมาชิกยุวกาชาด เนตรนารี หนังสือ สมุด ค่าประกันอุบัติเหตุและค่าเรียนคอมพิวเตอร์ นอกจากนี้ยังได้รับเงินอุดหนุนจากรัฐบาลในอัตราร้อยละ 40 ของจำนวนนักเรียน ซึ่งมีนักเรียนตั้งแต่ชั้นอนุบาลถึงมัธยมศึกษา 2,794 คน เงินที่ได้รับมาทั้งหมดนำไปใช้ในกิจการของโรงเรียน จ้างครูมาสอนพัฒนาขยายโรงเรียน หากปีใดไม่ต้องซ่อมแซมหรือสร้างอาคารและมีเงินเหลือก็จะส่งให้โจทก์ จะเห็นได้ว่าโรงเรียนมารดานฤมลของโจทก์ได้รับเงินอุดหนุนจากทางรัฐบาล และมีการเก็บค่าธรรมเนียมการเรียนตามอัตราที่ได้รับอนุญาตตามพระราชบัญญัติโรงเรียนเอกชน พ.ศ.2525 ตลอดมา นอกจากนี้ยังมีการเก็บค่าธรรมเนียมอื่น ๆ อีกหลายอย่างเช่นเดียวกับโรงเรียนเอกชนทั่ว ๆ ไป ค่าธรรมเนียมต่าง ๆ ดังกล่าวล้วนเป็นรายได้ที่สำคัญของโรงเรียนมารดานฤมล ซึ่งบางปีมีเงินเหลือส่งให้โจทก์ หากโรงเรียนมารดานฤมลมิได้กระทำกิจการเพื่อเป็นผลกำไรส่วนบุคคลแล้ว ก็ไม่น่าจะเรียกเก็บค่าธรรมเนียมการเรียนและค่าธรรมเนียมต่าง ๆ จากนักเรียนหรือหากจะเก็บก็ควรให้เป็นเรื่องของความสมัครใจบริจาคอันจะแสดงให้เห็นว่าทางโจทก์มิได้หวังเป็นผลกำไรส่วนบุคคลแต่ต้องการส่งเสริมการศึกษาสาธารณะช่วยเหลือนักเรียนที่ยากจนให้ได้เรียนหนังสือได้โดยมิต้องเสียค่าธรรมเนียมการเรียนหรือเสียเพียงเล็กน้อยตามฐานะเพื่อเป็นสาธารณกุศล ส่วนการที่โรงเรียนมารดานฤมลมีการมอบทุนการศึกษาแก่นักเรียนยากจนจำนวนหลายทุนในแต่ละปีการศึกษาเพื่อเป็นการเปิดโอกาสให้แก่เยาวชนได้รับการศึกษาโดยไม่จำกัดชนชั้น เชื้อชาติ ศาสนานั้น เป็นการปฏิบัติตามปกติที่โรงเรียนเอกชนทั่วไปก็มีการมอบทุนให้เช่นกัน ดังนั้น การที่โรงเรียนมารดานฤมลยังคงเรียกเก็บค่าธรรมเนียมการเรียนจากนักเรียนในจำนวนที่แน่นอนตามที่กำหนดใว้ทั้งยังเก็บค่าธรรมเนียมอื่น ๆ อีกหลายอย่างตามที่บาทหลวงสนัดเบิกความมานั้น ย่อมเป็นข้อชี้แสดงให้เห็นอย่างชัดเจนว่าโรงเรียนมารดานฤมลของโจทก์ เป็นโรงเรียนเอกชนที่กระทำกิจการเพื่อเป็นผลกำไรส่วนบุคคล โรงเรือนและที่ดินดังกล่าวจึงไม่ไช่ทรัพย์สินของโรงเรียนสาธารณะ ซึ่งกระทำกิจการอันมิใช่เพื่อเป็นผลกำไรส่วนบุคคลและใช้เฉพาะในการศึกษาอันไม่ต้องเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 มาตรา 9 (3) ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่าโรงเรียนมารดานฤมลเป็นโรงเรียนสาธารณะไม่ต้องเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินนั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ข้อนี้ของจำเลยที่ 1 ฟังขึ้น
ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยข้อต่อไปว่า การที่จำเลยที่ 1 กำหนดค่ารายปีและประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินจากโจทก์มีกำหนด 9 ปี นับแต่ปีภาษี 2535 ถึง 2543 โดยกำหนดค่ารายปีปีละ 5,290,608 บาท และค่าภาษีปีละ 661,326 บาท เท่ากันทุกปีถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ เห็นว่า เมื่อข้อเท็จจริงปรากฏว่าโรงเรียนมารดานฤมลของโจทก์เคยเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปีภาษี 2534 โดยชำระค่าภาษีจำนวน 11,250 บาท ตามสำเนาใบเสร็จภาษีโรงเรือนและที่ดิน เอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 7 ซึ่งสามารถคำนวณเป็นค่ารายปีได้จำนวน 90,000 บาท ย่อมรับฟังได้ในเบื้องต้นว่าถูกต้อง เว้นแต่มีพฤติการณ์หรือเหตุผลพิเศษที่เปลี่ยนแปลงไป คงได้ความจากคำเบิกความของนางพรรณีพยานจำเลยที่ 1 เพียงว่า การคำนวณค่ารายปีประจำปีภาษี 2535 และ 2536 จำเลยที่ 1 ได้ใช้หลักเกณฑ์กำหนดค่าเช่ามาตรฐานกลางเฉลี่ยต่อตารางเมตรของสุขาภิบาลบางวัวที่ได้กำหนดขึ้นเมื่อปี 2537 จะเห็นได้ว่าเป็นการนำหลักเกณฑ์กำหนดค่าเช่ามาตรฐานกลางซึ่งเป็นหลักเกณฑ์ที่กำหนดขึ้นในภายหลังที่มีอัตราที่สูงมากมาใช้เป็นเกณฑ์กำหนดค่ารายปีในปีภาษี 2535 และ 2536 ซึ่งเป็นภาษีที่เกิดขึ้นก่อนแล้วย่อมไม่เป็นธรรมแก่โจทก์และไม่ถูกต้อง ส่วนการกำหนดค่ารายปีประจำปีภาษี 2537 ถึง 2543 นั้น เป็นการนำหลักเกณฑ์กำหนดค่าเช่ามาตรฐานกลางดังกล่าวแต่เพียงอย่างเดียวมาเป็นเกณฑ์ในการประเมินโดยที่จำเลยที่ 1 มิได้นำค่ารายปีภาษี 2534 ซึ่งเป็นปีที่ล่วงมาแล้วมาเป็นหลักในการคำนวณค่าภาษีในปีภาษี 2535 ถึง 2543 ซึ่งจะต้องเสียในปีต่อมาตามที่บัญญัติไว้ในพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 มาตรา 18 ประกอบกับ จำเลยที่ 1 ไม่สามารถนำสืบให้เห็นได้ชัดถึงเหตุที่ต้องประเมินค่ารายปีเพิ่มจากปีละ 90,000 บาท หลายเท่าตัวเป็นปีละ 5,290,608 บาท อีกทั้งจำเลยที่ 1 ก็มิได้นำสืบให้เห็นว่าค่ารายปีประจำปีภาษี 2534 ต่ำไปหรือไม่เหมาะสมอย่างไร มีพฤติการณ์หรือเหตุผลพิเศษอย่างไร หรือโรงเรียนมารดานฤมลได้รับประโยชน์จากบริการสาธารณะเพิ่มขึ้นมากจนกระทั่งมีเหตุอันสมควรที่จำเลยที่ 1 จะกำหนดค่ารายปีเพิ่มขึ้นมากเป็นพิเศษ ดังนั้น การประเมินของพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 และคำชี้ขาดของคณะเทศมนตรีตำบลบางวัวจำเลยที่ 2 จึงไม่ถูกต้องและไม่ชอบด้วยกฎหมาย แต่เมื่อโจทก์มีภาระหน้าที่ต้องเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินที่ได้วินิจฉัยมาแล้ว จึงเห็นสมควรกำหนดค่ารายปีประจำปีภาษี 2535 ถึง 2543 โดยให้ถือเอาค่ารายปีของปีภาษี 2534 ซึ่งเป็นปีที่ล่วงมาแล้ว โดยทั้งโจทก์และจำเลยมิได้โต้แย้งและฟังเป็นยุติแล้วเป็นหลักในการคำนวณค่าภาษีปีต่อมา ฉะนั้น โจทก์ต้องชำระภาษีประจำปีภาษี 2535 ถึง 2543 แต่ละปีเท่ากับค่าภาษีปี 2534 คือปีละ 11,250 บาท รวม 9 ปี เป็นค่าภาษี 101,250 บาท พร้อมเงินเพิ่มตามกฎหมาย แต่โจทก์ชำระให้จำเลยที่ 1 ไปแล้วจำนวน 6,547,128 บาท จำเลยที่ 1 ต้องคืนภาษีส่วนที่โจทก์ชำระเกินไปให้แก่โจทก์ภายใน 3 เดือน นับแต่วันที่อ่านคำพิพากษานี้ ถ้าไม่คืนภายในกำหนดเวลาดังกล่าว จำเลยที่ 1 ต้องชำระดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับแต่วันครบกำหนดจนกว่าชำระเสร็จแก่โจทก์ตามมาตรา 39 วรรคสองแห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475
ส่วนที่โจทก์แก้อุทธรณ์อ้างว่าโรงเรียนมารดานฤมลมีพื้นที่บางส่วนอยู่ในเขตเทศบาลตำบลบางวัวบางส่วนอยู่นอกเขตเทศบาลตำบลบางวัวนั้น เห็นว่า เมื่อปี 2542 มีการเปลี่ยนแปลงฐานะของสุขาภิบาลบางวัวมาเป็นเทศบาลตำบลบางวัว โดยกำหนดเขตพื้นที่ของเทศบาลตำบลบางวัวเท่ากับเขตพื้นที่ของสุขาภิบาลบางวัวตามพระราชบัญญัติเปลี่ยนแปลงฐานะของสุขาภิบาลเป็นเทศบาล พ.ศ.2542 มาตรา 4 ดังนั้น การที่โรงเรียนมารดานฤมลเคยยื่นเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปีภาษี 2534 โดยใบเสร็จรับเงินค่าภาษีระบุว่าโรงเรียนตั้งอยู่เลขที่ 45 หมู่ที่ 12 ตำบลบางวัว และใบอนุญาตให้เป็นเจ้าของจัดตั้งโรงเรียนมารดานฤมลตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 7 และ จ.3 แผ่นที่ 4 ต่างระบุว่าตั้งอยู่ที่ตำบลบางวัว ย่อมเป็นหลักฐานที่แสดงให้เห็นชัดว่าโรงเรียนมารดานฤมลตั้งอยู่ในเขตเทศบาลตำบลบางวัว โรงเรียนมารดานฤมลจึงต้องชำระภาษีโรงเรือนและที่ดินให้แก่เทศบาลตำบลบางวัวดังที่วินิจฉัยมาแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยมานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 1 ฟังขึ้นบางส่วน”
พิพากษาแก้เป็นว่าให้โจทก์ชำระค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปีภาษี 2535 ถึง 2543 ปีละ 11,250 บาท รวมเป็นเงิน 101,250 บาท พร้อมเงินเพิ่มตามกฎหมาย แต่โจทก์ชำระให้จำเลยที่ 1 ไปแล้ว 6,547,128 บาท จำเลยที่ 1 ต้องคืนเงินส่วนที่โจทก์ชำระเกินไปแก่โจทก์ภายใน 3 เดือน นับแต่วันที่อ่านคำพิพากษานี้ ถ้าไม่คืนในกำหนดเวลาดังกล่าวให้ชำระดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปีนับแต่วันครบกำหนดจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง
