แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
ในวันชี้สองสถานศาลภาษีอากรกลางได้ตรวจคำฟ้อง คำให้การ คำแถลงของคู่ความตลอดจนพยานเอกสารต่าง ๆ ที่เกี่ยวกับประเด็นแห่งคดีและให้คู่ความแถลงข้อเท็จจริงเพิ่มเติมเกี่ยวกับเอกสารดังกล่าวแล้วจึงกำหนดประเด็นข้อพิพาทไว้ และเมื่อข้อเท็จจริงตามคำฟ้อง คำให้การ คำแถลงของคู่ความ และพยานเอกสารที่คู่ความส่งต่อศาลภาษีอากรกลางนั้นแสดงให้เห็นว่า โจทก์มีวัตถุประสงค์ในการประกอบกิจการต่าง ๆ ตามที่ปรากฏในหนังสือรับรอง และโจทก์บันทึกรายการซื้อหุ้นไว้ตามงบการเงินที่ผู้สอบบัญชีลงลายมือชื่อรับรองไว้ จึงเพียงพอที่จะฟังยุติในอันที่จะวินิจฉัยชี้ขาดประเด็นข้อพิพาทได้แล้วโดยไม่จำต้องให้พยานบุคคลมาเบิกความประกอบเอกสารดังกล่าวอีก ศาลภาษีอากรกลางย่อมมีอำนาจสั่งให้งดสืบพยานโจทก์และพยานจำเลยได้ ตาม ป.วิ.พ. มาตรา 104 ประกอบ พ.ร.บ. จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 17 คำสั่งของศาลภาษีอากรกลางจึงชอบด้วยกฎหมาย
ในงบดุลหมวดสินทรัพย์ โจทก์ได้บันทึกรายการหุ้นไว้ในเงินลงทุนในสถาบันการเงินอื่น แยกออกจากสินทรัพย์หมุนเวียน หากโจทก์ต้องการซื้อหุ้นเพื่อขายในระยะสั้นอันถือเป็นสินค้า ก็ต้องบันทึกรายการหุ้นไว้ในสินทรัพย์หมุนเวียนโดยบันทึกเป็นรายการสินค้าคงเหลือด้วยการตีราคาสินค้าคงเหลือในวันที่ 31 มีนาคม 2541 อันเป็นวันสิ้นรอบระยะเวลาบัญชี แต่โจทก์ก็มิได้บันทึกรายการหุ้นไว้ในสินค้าคงเหลือแต่อย่างใด โจทก์ซื้อหุ้นธนาคาร ศ. มาจากบรรดาผู้มีชื่อแล้วถือไว้จนครบรอบระยะเวลาบัญชีในวันที่ 31 มีนาคม 2541 แสดงว่าโจทก์ซื้อหุ้นธนาคาร ศ. อันเป็นการลงทุนในสถาบันการเงินอื่นหรือเป็นการลงทุนในหลักทรัพย์ ซึ่งโจทก์จะได้รับประโยชน์เป็นเงินปันผลในระยะยาว หุ้นธนาคาร ศ. ที่โจทก์ถือไว้นั้นจึงเป็นสินทรัพย์ โจทก์ต้องตีราคาหุ้นตามราคาที่พึงซื้อทรัพย์นั้นมาตาม ป. รัษฎากร มาตรา 65 ทวิ (3) การที่โจทก์ตีราคาหุ้นให้ลดลงจากราคาที่ซื้อครั้งแรกตามผลจากคำสั่งของธนาคารแห่งประเทศไทย อันมีผลทำให้มูลค่าหุ้นลดลง เข้าลักษณะเป็นค่าของทรัพย์สินที่ตีราคาต่ำลง โจทก์ไม่สามารถนำมูลค่าหุ้นที่ลดลงมาถือเป็นรายจ่ายได้ เพราะต้องห้ามตาม ป. รัษฎากร มาตรา 65 ตรี (17)
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องขอให้พิพากษาเพิกถอนหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ ตส. 5/01001130/2/000002 ลงวันที่ 20 มีนาคม 2544 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ศภญ. (อธ. 6)/79/2545 ลงวันที่ 13 พฤษภาคม 2545
จำเลยทั้งสี่ให้การขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลยทั้งสี่ โดยกำหนดค่าทนายความให้ 10,000 บาท
โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงรับฟังเป็นยุติว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด เมื่อวันที่ 20 มิถุนายน 2540 โจทก์ซื้อหุ้นของธนาคารศรีนคร จำกัด (มหาชน) จำนวน 14,176,550 หุ้น ราคาหุ้นละ 10 บาท รวมมูลค่า 141,765,500 บาท ต่อมาวันที่ 23 มกราคม 2541 ธนาคารแห่งประเทศไทยมีคำสั่งให้ธนาคารศรีนคร จำกัด (มหาชน) ลดมูลค่าหุ้นสามัญจากหุ้นละ 10 บาท เป็นมูลค่าหุ้นละ 0.01 บาท โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภ.ง.ด. 50) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2540 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2541 พร้อมงบการเงินและรายงานผู้สอบบัญชี เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ออกหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ ตส. 5/01001130/2/000002 ลงวันที่ 20 มีนาคม 2544 ถึงโจทก์ โดยระบุว่า จากการตรวจสอบพบว่า โจทก์บันทึกรายได้ที่ถือเป็นการขายสินค้าและดอกเบี้ยรับต่ำไปจำนวน 4,441,981.71 บาท และมีรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (9) (17) แห่ง ป. รัษฎากร จำนวน 515,701,062.78 บาท โดยหักผลขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยน ต้นทุนซื้อสินค้า และผลขาดทุนสะสมยกมาเพิ่มเติมให้ รวมเป็นเงินทั้งสิ้น 761,035,602.09 บาท ทำให้โจทก์กลับมีกำไรสุทธิที่ต้องเสียภาษี เมื่อหักภาษีที่ชำระไว้แล้วและที่ชำระไว้เกินในรอบระยะเวลาบัญชีก่อน โจทก์ต้องชำระภาษีเงินได้นิติบุคคล เบี้ยปรับและเงินเพิ่ม รวมทั้งสิ้นเป็นเงิน 166,945,753 บาท โจทก์อุทธรณ์คัดค้านการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลฉบับดังกล่าวที่ไม่ให้โจทก์นำผลขาดทุนจากเงินลงทุนในหลักทรัพย์จำนวน 141,623,734.50 บาท มาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามมาตรา 65 ตรี (17) โดยโจทก์ขอให้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำสั่งเพิกถอนการประเมิน งดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม ต่อมาคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ให้ลดเฉพาะเบี้ยปรับ โดยให้เรียกเก็บร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย คงเหลือเรียกเก็บเป็นภาษี 67,802,467.62 บาท เบี้ยปรับ 33,901,233.81 บาท เงินเพิ่ม 31,528,147.44 บาท รวมเป็นเงิน 133,231,848.87 บาท หักภาษีที่ชำระเกินจำนวน 187,329.66 บาท คงเหลือเงินที่ต้องชำระทั้งสิ้น 133,044,519.21 บาท โจทก์ไม่เห็นด้วยกับคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงยื่นฟ้องคดีนี้ขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลดังกล่าวและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์
คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า คำสั่งของศาลภาษีอากรกลางที่สั่งให้งดสืบพยานโจทก์และพยานจำเลยในวันนัดชี้สองสถานเป็นคำสั่งที่ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์ยังมีพยานผู้เชี่ยวชาญด้านบัญชีมาสืบให้ทราบถึงความหมายที่แท้จริงของพยานเอกสาร เพื่อยืนยันถึงมาตรฐานและหลักการในการลงบันทึกบัญชีในรายการเงินลงทุนในสถาบันการเงินอื่นซึ่งมิได้มีความหมายเป็นการลงทุนระยะยาวแต่เพียงอย่างเดียว ทั้งโจทก์ยังมีพยานบุคคลที่จะพิสูจน์ถึงวัตถุประสงค์ในการซื้อหุ้นของโจทก์เพื่อทำกำไรในระยะสั้น อันเป็นข้อเท็จจริงในประเด็นสำคัญของคดีที่ศาลภาษีอากรกลางจะใช้ในการวินิจฉัยคดี แต่ศาลภาษีอากรกลางกลับมีคำสั่งงดสืบพยานโจทก์ดังกล่าว จึงเป็นคำสั่งที่ไม่ชอบ เห็นว่า เรื่องอำนาจศาลในการวินิจฉัยว่าพยานหลักฐานที่คู่ความนำมาสืบนั้นเพียงพอแก่การวินิจฉัยคดีหรือไม่นั้น พ.ร.บ. จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มิได้บัญญัติไว้ จึงต้องนำบทบัญญัติมาตรา 104 แห่ง ป.วิ.พ. มาใช้บังคับโดยอนุโลม ตามมาตรา 17 แห่ง พ.ร.บ. จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 โดยมาตรา 104 แห่ง ป.วิ.พ. บัญญัติว่า “ให้ศาลมีอำนาจเต็มที่ในอันที่จะวินิจฉัยว่า พยานหลักฐานที่คู่ความนำมาสืบนั้นจะเกี่ยวกับประเด็นและเป็นอันเพียงพอให้เชื่อฟังเป็นยุติได้หรือไม่ แล้วพิพากษาคดีไปตามนั้น” คดีนี้ในวันชี้สองสถานศาลภาษีอากรกลางได้ตรวจคำฟ้อง คำให้การ คำแถลงของคู่ความตลอดจนพยานเอกสารต่าง ๆ ที่เกี่ยวกับประเด็นแห่งคดี และให้คู่ความแถลงข้อเท็จจริงเพิ่มเติมเกี่ยวกับเอกสารดังกล่าวแล้วจึงกำหนดประเด็นข้อพิพาทไว้ และเมื่อข้อเท็จจริงตามคำฟ้อง คำให้การ คำแถลงของคู่ความ และพยานเอกสารที่คู่ความส่งต่อศาลภาษีอากรกลางนั้น แสดงให้เห็นว่า โจทก์มีวัตถุประสงค์ในการประกอบกิจการต่าง ๆ ตามที่ปรากฏในหนังสือรับรอง และโจทก์บันทึกรายการซื้อหุ้นไว้ตามงบการเงินที่ผู้สอบบัญชีลงลายมือชื่อรับรองไว้จึงเพียงพอที่จะฟังยุติในอันที่จะวินิจฉัยชี้ขาดประเด็นข้อพิพาทได้แล้วโดยไม่จำต้องให้พยานบุคคลมาเบิกความประกอบเอกสารดังกล่าวอีก ศาลภาษีอากรกลางย่อมมีอำนาจสั่งให้งดสืบพยานโจทก์และพยานจำเลยได้ ตามมาตรา 17 แห่ง พ.ร.บ. จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 ประกอบมาตรา 104 แห่ง ป.วิ.พ.
ส่วนปัญหาที่ว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามฟ้องชอบด้วยกฎหมายหรือไม่นั้น โจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์ซื้อหุ้นของธนาคารศรีนคร จำกัด (มหาชน) โดยมีความประสงค์เพื่อแสวงหากำไรจากการขายหุ้น หุ้นดังกล่าวจึงเป็นสินค้า มิใช่เป็นสินทรัพย์ โจทก์จึงมีสิทธิตีราคาหุ้นในราคาตลาดตามมาตรา 65 ทวิ (6) แห่ง ป. รัษฎากร เห็นว่าบทบัญญัติในมาตรา 65 ทวิ (3) (6) และ 65 ตรี (17) แห่ง ป. รัษฎากร นั้น หมายความว่า สินทรัพย์นั้นจะตีราคาต่ำลงเพื่อนำราคาที่ตีต่ำลงนั้นมาหักเป็นค่าใช้จ่ายไม่ได้ เว้นแต่สินค้านั้นอาจตีราคาต่ำลงได้ด้วยการตีราคาหรือมูลค่าสินค้าคงเหลือในวันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชี เพื่อเป็นต้นทุนของสินค้าสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีถัดไป โดยให้คำนวณตามราคาทุนหรือราคาตลาดแล้วแต่อย่างใดจะน้อยกว่า สำหรับหุ้นนั้นอาจเป็นสินทรัพย์หรือสินค้าก็ได้ ทั้งนี้ขึ้นอยู่กับเจตนาของผู้ซื้อ ซึ่งต้องพิเคราะห์จากการแยกแสดงสินทรัพย์ที่หมุนเวียนและไม่หมุนเวียนในงบการเงิน ระยะเวลาในการถือครอง หลักเกณฑ์ เงื่อนไขและวิธีการตามกฎหมาย ตลอดจนประเพณีและวิธีปฏิบัติอันเกี่ยวกับสินทรัพย์หรือสินค้าประกอบกัน สำหรับคดีนี้ในงบดุลหมวดสินทรัพย์ โจทก์ได้บันทึกรายการหุ้นไว้ในเงินลงทุนในสถาบันการเงินอื่นแยกออกจากสินทรัพย์หมุนเวียน หากโจทก์ต้องการซื้อหุ้นเพื่อขายในระยะสั้นอันถือเป็นสินค้า ก็ต้องบันทึกรายการหุ้นไว้ในสินทรัพย์หมุนเวียนโดยบันทึกเป็นรายการสินค้าคงเหลือด้วยการตีราคาสินค้าคงเหลือในวันที่ 31 มีนาคม 2541 อันเป็นวันสิ้นรอบระยะเวลาบัญชี แต่โจทก์มิได้บันทึกรายการหุ้นไว้ในสินค้าคงเหลือแต่อย่างใด เมื่อโจทก์ซื้อหุ้นธนาคารศรีนคร จำกัด (มหาชน) มาจากบรรดาผู้มีชื่อแล้ว โจทก์ก็ถือไว้จนครบรอบระยะเวลาบัญชีในวันที่ 31 มีนาคม 2541 พฤติการณ์ดังกล่าวของโจทก์แสดงว่าโจทก์ซื้อหุ้นธนาคารศรีนคร จำกัด (มหาชน) ในลักษณะเป็นการลงทุนในสถาบันการเงินอื่นหรือเป็นการลงทุนในหลักทรัพย์ ซึ่งโจทก์จะได้รับประโยชน์เป็นเงินปันผลในระยะยาว หุ้นธนาคารศรีนคร จำกัด (มหาชน) ที่โจทก์ถือไว้นั้นจึงเป็นสินทรัพย์ โจทก์ต้องตีราคาหุ้นตามราคาที่พึงซื้อทรัพย์นั้นมาตามมาตรา 65 ทวิ (3) แห่ง ป. รัษฎากร การที่โจทก์ตีราคาหุ้นให้ลดลงจากราคาที่ซื้อครั้งแรกตามผลจากคำสั่งของธนาคารแห่งประเทศไทย อันมีผลทำให้มูลค่าหุ้นลดลง เข้าลักษณะเป็นค่าของทรัพย์สินที่ตีราคาต่ำลง โจทก์ไม่สามารถนำมูลค่าหุ้นที่ลดลงมาถือเป็นรายจ่ายได้ เพราะต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (17) แห่ง ป. รัษฎากร การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงชอบแล้ว
พิพากษายืน ให้โจทก์ใช้ค่าทนายความชั้นอุทธรณ์ 5,000 บาท แทนจำเลยทั้งสี่.
