แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
ยางรถยนต์ที่โจทก์ขายไปแล้ว ต่อมายางชำรุดเสื่อมคุณภาพเนื่องจากความบกพร่องในการผลิต โจทก์จึงรับคืนยางที่ชำรุดบกพร่องและเปลี่ยนยางเส้นใหม่ให้ลูกค้าในการเปลี่ยนยางเส้นใหม่ โจทก์คิดคำนวณค่ายางชำรุดหรือเสื่อมคุณภาพดังกล่าวออกมาเป็นตัวเงินเพื่อชดเชยให้แก่ลูกค้า แล้วนำเงินค่าชดเชยนี้ไปหักออกจากราคาปกติของยางเส้นใหม่โดยให้ลูกค้าชำระเงินเป็นราคายางเส้นใหม่ในราคาคงเหลือจากที่หักค่าชดเชยแล้ว โจทก์จะถือราคายางเส้นใหม่เท่ากับยอดเงินราคายางที่หักค่าชำรุดเสียหายออกเพื่อคำนวณเสียภาษีการค้าไม่ได้ เพราะโจทก์ขายยางเส้นใหม่เสร็จเด็ดขาดเต็มราคา
โจทก์ขายยางให้ลูกค้าไปแล้ว ต่อมาโจทก์ประกาศลดราคายางลง หลังโจทก์ตรวจจำนวนยางที่ยังเหลืออยู่ที่ลูกค้าที่ยังไม่ได้ขายออกไปว่ามีจำนวนเท่าใด แล้วโจทก์ออกใบลดหนี้เท่าจำนวนราคายางที่ต้องลดให้ลูกค้า ในการเสียภาษีการค้าโจทก์จะนำจำนวนเงินตามใบลดหนี้ดังกล่าวไปหักออกจากรายรับในเดือนที่โจทก์ออกใบลดหนี้ แล้วเสียภาษีการค้าในจำนวนเงินรายรับที่เหลือนั้น โจทก์ไม่มีสิทธิหักเงินตามใบลดหนี้ประเภทนี้ออกจากรายรับ เพราะส่วนลดดังกล่าวเป็นค่าใช้จ่ายและไม่มีกฎหมายบัญญัติให้หักค่าใช้จ่ายออกจากรายรับก่อนเสียภาษีการค้า
โจทก์ขายยางให้ลูกค้าไปจำนวนหนึ่งและมีข้อตกลงกับลูกค้าว่า หากลูกค้าซื้อยางจากโจทก์ตามจำนวนและภายในเวลาที่กำหนดไว้แล้ว โจทก์จะคิดราคายางต่ำลงมาจากราคาปกติกล่าวคือในตอนแรกคิดราคาตามปกติ เมื่อซื้อครบจำนวนภายในเวลาที่กำหนดแล้วโจทก์จึงจะลดราคายางให้ เมื่อลูกค้าซื้อยางตามจำนวนและภายในเวลาที่กำหนดแล้วโจทก์จะลดราคาให้แล้วโจทก์ออกแบบลดหนี้ให้ลูกค้าตามจำนวนที่ลดลง ราคายางที่โจทก์ลดให้ดังกล่าวเป็นการให้ค่าตอบแทนในลักษณะที่เป็นค่าใช้จ่ายของโจทก์ โจทก์จะนำเงินตามใบลดหนี้ประเภทนี้มาหักออกจากรายรับก่อนเสียภาษีการค้าไม่ได้เช่นกัน
โจทก์ออกใบกำกับสินค้าโดยลงรายการจำนวนเงินผิดพลาดและลงบัญชีผิดพลาดตามไปด้วย โจทก์จึงออกใบลดหนี้เพื่อยกเลิกใบกำกับสินค้าที่ผิดพลาดเพื่อแก้ไขให้ถูกต้องนั้น ถือได้ว่าไม่มีการขายสินค้าตามใบกำกับสินค้านั้นและไม่มีรายรับเนื่องจากการขายสินค้า เจ้าพนักงานประเมินนำเงินตามใบรับนี้มาคำนวณเป็นรายรับเป็นการไม่ถูกต้อง
ในกิจการค้าของโจทก์ โจทก์ตั้งเป้าหมายในการจำหน่ายยางแต่ละเดือนไว้ว่าเมื่อใกล้จะสิ้นเดือนหากยังขายยางไม่ได้ตามเป้าหมาย ตัวแทนของโจทก์จะเสนอขายยางให้แก่ลูกค้าในราคาต่ำกว่าปกติเป็นกรณีพิเศษ แต่ฝ่ายบัญชีของโจทก์ไม่ทราบ จึงออกใบกำกับสินค้าไปตามราคาปกติ เมื่อลูกค้าทักท้วงมา ฝ่ายบัญชีจึงออกใบลดหนี้เพื่อปรับปรุงรายการทางบัญชีให้ตรงตามราคายางที่ขายไปจริง ใบลดหนี้ประเภทนี้ออกมาเพื่อให้ราคาที่ขายถูกต้องตรงตามความเป็นจริงเงินตามใบลดหนี้ดังกล่าวมิใช่รายรับ เจ้าพนักงานประเมินนำเงินตามใบลดหนี้ดังกล่าวมาคำนวณเป็นรายรับย่อมไม่ถูกต้อง
การที่โจทก์รับคืนยางที่ชำรุดหลังจ่ายยางเส้นใหม่ให้หรือลดราคายางที่ค้างสต๊อกของลูกค้าที่ซื้อไปด้วยเงินเชื่อ หรือลดราคายางให้แก่ลูกค้าที่ซื้อยางจำนวนมากก็ดี ไม่เกี่ยวกับรายรับของเดือนภาษีต่อมา ฉะนั้นที่โจทก์ทำใบลดหนี้ในกรณีดังกล่าวแล้วนำมาหักจากรายรับของเดือนภาษีต่อมา จึงเป็นการส่อเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีการค้าเจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ลดเบี้ยปรับให้จึงชอบแล้ว
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องว่า จำเลยประเมินเรียกเก็บภาษีการค้า ภาษีบำรุงเทศบาลเงินเพิ่ม และเบี้ยปรับจากการขายยางรถยนต์ของโจทก์โดยไม่ถูกต้องตามกฎหมายขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีการค้าและพิพากษาว่าโจทก์ไม่ต้องเสียภาษีการค้าเงินเพิ่ม เบี้ยปรับ และภาษีบำรุงเทศบาล ตามแบบแจ้งการประเมินหากศาลเห็นว่าการประเมินถูกต้อง ก็ขอให้งดหรือลดเงินเพิ่มและเบี้ยปรับ
จำเลยให้การว่า การประเมินเรียกเก็บภาษีการค้าของจำเลยถูกต้องชอบด้วยกฎหมายแล้ว โจทก์จงใจหลีกเลี่ยงภาษีอากรต่าง ๆ ตลอดมา การงดหรือลดเงินและเบี้ยปรับเป็นอำนาจของเจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เท่านั้น
ศาลชั้นต้นวินิจฉัยว่า ใบลดหนี้ประเภทค่าชดเชยความชำรุดบกพร่องของยาง ประเภทประกันราคายาง ประเภทส่วนลดเมื่อซื้อมาก สามประเภทนี้โจทก์นำจำนวนเงินในใบลดหนี้ไปหักจากรายรับก่อนเสียภาษีการค้าไม่ได้ส่วนใบลดหนี้ประเภทปรับปรุงรายการบัญชีไม่ใช่รายรับของโจทก์ที่จะต้องนำไปคำนวณเพื่อเสียภาษีการประเมินของเจ้าพนักงานในส่วนนี้ไม่ชอบด้วยกฎหมายเกี่ยวกับเงินเพิ่มศาลไม่มีอำนาจงดหรือลด แต่มีอำนาจงดหรือลดเบี้ยปรับ โจทก์มิได้มีเจตนาหลีกเลี่ยง พิพากษาให้เพิกถอนการประเมินและให้ทำการประเมินใหม่โดยนำจำนวนเงินตามใบลดหนี้ในประเภทปรับปรุงรายการบัญชีมาคำนวณเป็นรายรับกับให้ลดเบี้ยปรับลงคงเรียกเก็บร้อยละ 30 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย
โจทก์และจำเลยอุทธรณ์
ศาลอุทธรณ์พิพากษายืน
โจทก์และจำเลยฎีกา
ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า โจทก์เป็นผู้ประกอบการค้าตามบัญชีอัตราภาษีการค้าประเภทการค้าที่ 1 การขายของมีหน้าที่เสียภาษีการค้าจากรายรับของทุกเดือนภาษีตามประมวลรัษฎากร มาตรา 78 ส่วนรายรับนั้นมาตรา 79 ให้หมายความว่า เงินทรัพย์สิน ค่าตอบแทนหรือประโยชน์ใด ๆ อันมีมูลค่าที่ได้รับหรือพึงได้รับไม่ว่าในหรือนอกราชอาณาจักร เนื่องจากการประกอบการค้า และตามมาตรา 79 จัตวา(3) การคำนวณรายรับการค้าประเภทการขายของ ให้คำนวณราคาสินค้าเป็นรายรับในเดือนภาษีที่มีการขายเสร็จเด็ดขาด ไม่ว่าจะได้รับชำระเงินหรือราคาแล้วหรือไม่ก็ตาม ในปัญหาแรกใบลดหนี้ประเภทค่าชดเชยความชำรุดบกพร่องของยางข้อเท็จจริงฟังได้ว่า ในกรณียางที่ลูกค้าซื้อไปเกิดชำรุดผิดปกติอันเนื่องมาจากความผิดพลาดของการผลิตยาง เมื่อลูกค้านำยางมาคืนโจทก์ โจทก์จะจ่ายยางเส้นใหม่ให้ลูกค้า โดยคิดค่าความชำรุดเสียหายของยางเส้นแรกเป็นส่วนลดหักออกจากราคายางเส้นใหม่โดยวิธีหักค่าชำรุดเสียหายออกจากราคายางเสียใหม่ในใบเสร็จรับเงิน หรือออกใบกำกับสินค้ายางเส้นใหม่เต็มราคาไว้ก่อน แล้วออกใบลดหนี้ค่าชำรุดเสียหายในภายหลัง โจทก์ถือว่าราคายางเส้นใหม่ คือยอดเงินราคายางที่หักค่าชำรุดเสียหายออกแล้ว ศาลฎีกาเห็นว่า โจทก์ขายยางเส้นใหม่เสร็จเด็ดขาดเต็มราคาหรือตามราคาปกติ ราคายางเต็มจำนวนเป็นรายรับที่โจทก์จะต้องนำมาคำนวณเพื่อเสียภาษีการค้า ส่วนเงินค่าชำรุดเสียหายของยางเส้นแรกที่โจทก์จะต้องหักเป็นค่าชดเชยให้แก่ลูกค้า เป็นรายจ่ายเกี่ยวกับยางเส้นแรกโดยตรงมิใช่การลดราคาเส้นหลัง โจทก์จะนำค่าชดเชยความชำรุดบกพร่องของยางเส้นแรกมาหักออกจากราคายางเส้นหลังไม่ว่าจะโดยวิธีใด ๆ ก็ตาม ย่อมไม่ถูกต้อง รายจ่ายของโจทก์นี้แม้จะหักออกจากรายรับในการเสียภาษีการค้าไม่ได้ แต่ก็อาจนำไปคำนวณกำไรสุทธิในการเสียภาษีเงินได้ของโจทก์ได้ดังที่จำเลยให้การไว้ จะว่าการเรียกเก็บภาษีการค้าเงินประเภทนี้ไม่เป็นธรรมต่อโจทก์หาได้ไม่ที่เจ้าพนักงานประเมินนำเงินตามใบลดหนี้ประเภทค่าชดเชยความชำรุดบกพร่องของยางมาคำนวณเป็นรายรับถูกต้องชอบด้วยกฎหมายแล้ว
เรื่องใบลดหนี้ประเภทประกันราคายาง คดีได้ความว่า เมื่อลูกค้าซื้อยางจากโจทก์เป็นเงินเชื่อ โจทก์เสียภาษีการค้าสำหรับราคายางไปแล้ว ต่อมาหากโจทก์ประกาศลดราคายาง และลูกค้ายังมียางเหลืออยู่ในสต๊อก โจทก์ตกลงชดเชยราคายางให้ลูกค้าเท่ากับผลต่างของราคาเดิมกับราคาใหม่ โดยออกใบลดหนี้ประเภทประกันราคายางให้แก่ลูกค้าโจทก์จะหักเงินจำนวนนี้ออกจากรายรับของโจทก์ในเดือนที่โจทก์ออกใบลดหนี้ ศาลฎีกาเห็นว่าโจทก์ขายยางแก่ลูกค้าในราคาที่แน่นอน โดยโจทก์นำราคายางไปคำนวณเพื่อเสียภาษีการค้าอันเป็นการแสดงว่าโจทก์ขายยางแก่ลูกค้าเสร็จเด็ดขาดไปแล้ว การที่โจทก์ประกาศลดราคายางในภายหลัง และชดเชยราคายางแก่ลูกค้า ย่อมเป็นค่าใช้จ่ายหรือรายจ่ายของโจทก์โจทก์ไม่มีสิทธิหักเงินตามใบลดหนี้ประเภทนี้ออกจากรายรับ เพราะไม่มีกฎหมายบัญญัติให้หักค่าใช้จ่ายออกจากรายรับก่อนเสียภาษีการค้า ที่เจ้าพนักงานประเมินนำเงินตามใบลดหนี้ประเภทประกันราคายางมาคำนวณเป็นรายรับถูกต้องชอบด้วยกฎหมายเช่นกัน
เกี่ยวกับใบลดหนี้ประเภทส่วนลดเมื่อซื้อมาก ข้อเท็จจริงฟังได้ว่าในกรณีที่ลูกค้าซื้อยางโจทก์ถึงจำนวนที่กำหนดภายในระยะเวลาหนึ่ง โจทก์จะคิดราคายางลดลงกว่าราคาปกติ โดยออกใบลดหนี้ประเภทนี้ การเสียภาษีการค้าโจทก์ปฏิบัติเช่นเดียวกับการเสียภาษีในกรณีประกันราคายาง และนำใบลดหนี้ไปหักออกจากรายรับในเดือนที่ออกใบลดหนี้ โดยถือว่าราคายางเท่ากับราคาตามใบกำกับสินค้าหักด้วยใบลดหนี้ ศาลฎีกาเห็นว่า โจทก์ขายยางแก่ลูกค้าเสร็จเด็ดขาดไปแล้วตามราคาในใบกำกับสินค้า โจทก์จึงต้องเสียภาษีการค้าจากรายรับราคายาง การที่โจทก์ลดราคายางที่ขายไปแล้วลงภายหลังเพื่อตอบแทนแก่ลูกค้า แม้จะมีข้อตกลงไว้เช่นนั้นก็ตาม การให้ค่าตอบแทนในลักษณะเช่นนี้เป็นค่าใช้จ่ายของโจทก์ โจทก์จะนำเงินตามใบลดหนี้ประเภทนี้มาหักออกจากรายรับก่อนเสียภาษีการค้าไม่ได้เช่นกันที่เจ้าพนักงานประเมินนำเงินตามใบลดหนี้ประเภทส่วนลดเมื่อซื้อมากมาคำนวณเป็นรายรับจึงถูกต้องชอบด้วยกฎหมาย
ส่วนฎีกาของจำเลยในปัญหาใบลดหนี้ประเภทปรับปรุงบัญชี โดยออกใบลดหนี้ เพื่อยกเลิกหรือแก้ไขใบกำกับสินค้าที่ลงรายการหรือจำนวนเงินผิดพลาดและลงบัญชีผิดพลาดตามไปด้วยนั้น ในปัญหาข้อนี้ข้อเท็จจริงฟังได้ว่า โจทก์ออกใบลดหนี้ ยกเลิกใบกำกับสินค้า เพราะผิดพลาดไม่ตรงต่อความจริงซึ่งเท่ากับไม่มีการขายสินค้าตามใบกำกับสินค้านั้น จะถือว่ามีรายรับเนื่องจากขายสินค้าไม่ได้ที่เจ้าพนักงานประเมินนำเงินตามใบลดหนี้ดังกล่าวมาคำนวณเป็นรายรับย่อมไม่ถูกต้อง
ส่วนใบลดหนี้โดยทั่วไปเกี่ยวกับการปรับปรุงราคาในใบกำกับสินค้าให้ถูกต้องนั้น โจทก์นำสืบว่าโจทก์ตั้งเป้าหมายในการจำหน่ายยางแต่ละเดือนไว้เมื่อใกล้จะสิ้นเดือน หากยังขายยางไม่ได้ตามเป้าหมายตัวแทนโจทก์จะเสนอขายยางแก่ลูกค้าในราคาต่ำกว่าปกติเป็นกรณีพิเศษ แต่ฝ่ายบัญชีของโจทก์ไม่ทราบจึงออกใบกำกับสินค้าไปตามราคาปกติ เมื่อลูกค้าทักท้วงมาฝ่ายบัญชีจะออกใบลดหนี้เพื่อปรับปรุงรายการทางบัญชีให้ตรงตามราคาที่ขายจริง โจทก์หักเงินตามใบลดหนี้ออกจากราคาตามใบกำกับสินค้าเป็นรายรับเพื่อเสียภาษีการค้าในเรื่องนี้จำเลยมิได้นำสืบโต้เถียงเป็นอย่างอื่น ต้องรับฟังดังที่โจทก์นำสืบจำเลยก็ยอมรับว่าใบลดหนี้ที่เป็นการแก้ไขราคาที่ออกผิดในใบกำกับสินค้าเพื่อให้บัญชีถูกต้อง จำเลยยอมให้หัก ศาลฎีกาเห็นว่าที่โจทก์ออกใบลดหนี้ประเภทนี้ก็เพื่อให้ราคาที่ขายถูกต้องตรงตามความเป็นจริง เงินตามใบลดหนี้มิใช่รายรับที่เจ้าพนักงานประเมินนำเงินตามใบลดหนี้เกี่ยวกับการปรับปรุงราคาในใบกำกับสินค้าให้ถูกต้องมาคำนวณเป็นรายรับย่อมไม่ถูกต้อง
จำเลยฎีกาข้อสุดท้ายว่า ศาลไม่มีอำนาจลดเบี้ยปรับ และไม่สมควรลดเบี้ยปรับให้โจทก์ ศาลฎีกาเห็นว่าประมวลรัษฎากร มาตรา 89 วรรคท้ายบัญญัติว่า “เบี้ยปรับตามมาตรานี้ อาจงดหรือลดลงได้ตามระเบียบที่อธิบดีกำหนดโดยอนุมัติรัฐมนตรี” และตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ 4918/2509สั่ง ณ วันที่ 3 พฤษภาคม 2509 ซึ่งใช้บังคับในขณะที่พิพาทคดีนี้ ข้อ 1มีข้อความว่า “การงดหรือลดเบี้ยปรับภาษีการค้าตามระเบียบนี้ ให้งดหรือลดได้เฉพาะกรณีที่เจ้าพนักงานประเมินเห็นว่า ผู้ประกอบการค้าไม่มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีการค้า” ตามข้อเท็จจริงโจทก์เสียภาษีการค้าจากรายรับของเดือนภาษีไปแล้ว แม้ต่อมาโจทก์รับคืนยางที่ชำรุดแล้วจ่ายยางเส้นใหม่ให้หรือลดราคายางที่ค้างสต๊อกของลูกค้าที่ซื้อไปด้วยเงินเชื่อหรือลดราคายางให้แก่ลูกค้าที่ซื้อยางจำนวนมากก็ดี หาเกี่ยวกับรายรับของเดือนภาษีต่อมาไม่การที่โจทก์ทำใบลดหนี้ในกรณีดังกล่าวแล้วนำมาหักจากรายรับของเดือนภาษีต่อมา จึงส่อเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีการค้า ดังนั้น ที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ลดเบี้ยปรับให้โจทก์ จึงชอบด้วยระเบียบดังกล่าวแล้ว ที่ศาลอุทธรณ์ลดเบี้ยปรับให้แก่โจทก์ ศาลฎีกาไม่เห็นพ้องด้วย
พิพากษาแก้เป็นว่า ไม่ลดเบี้ยปรับภาษีการค้าที่ประเมินใหม่
