แหล่งที่มา : เนติบัณฑิตยสภา
ย่อสั้น
บริษัท พ. จดทะเบียนเป็นนิติบุคคลในประเทศสหรัฐอเมริกามีสัญญากับโจทก์ว่าเป็นผู้จัดหาคณะบุคคลให้แก่โจทก์ในการดำเนินงานของบริษัทโจทก์ภายใต้นโยบายของคณะกรรมการบริหารของบริษัทโจทก์บุคคลที่บริษัท พ. จัดหามาเพื่อทำงานให้แก่โจทก์นั้นจึงเป็นลูกจ้างของโจทก์ ไม่ถือว่าบริษัท พ. มีลูกจ้างหรือผู้ทำการแทนในการประกอบกิจการในประเทศไทย ทั้งถือไม่ได้ว่าบริษัท พ.ประกอบกิจการในประเทศไทย โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องหักภาษีเงินได้นิติบุคคล ณ ที่จ่ายสำหรับเงินที่โจทก์จ่ายค่าจ้างเป็นค่าจัดการและดอกเบี้ยของเงินค่าจ้างให้แก่บริษัท พ. เมื่อโจทก์ไม่ได้หักไว้เพราะมีข้อสัญญาให้โจทก์ชำระแทน โจทก์ย่อมมีหน้าที่ต้องนำส่งเงินภาษีจำนวนที่ต้องรับผิดชำระแทนนั้นต่อเจ้าหน้าที่ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 70 โจทก์ทำสัญญากู้เงินจากสถาบันการเงิน 5 แห่ง ซึ่งจดทะเบียนเป็นนิติบุคคลในประเทศสหรัฐอเมริการ่วมกับธนาคารแห่งอเมริกาตามข้อสัญญาระบุให้ธนาคารแห่งอเมริกาเป็นตัวแทนจัดการเงินกู้และรับดอกเบี้ยเงินกู้ ทั้งนี้สถาบันการเงินทั้ง 5 แห่ง เป็นผู้ลงลายมือชื่อในสัญญาโดยตรง ธนาคารแห่งอเมริกามีสาขาในประเทศไทยแต่ไม่ปรากฏว่า สาขาในประเทศไทยได้ทำหน้าที่เป็นตัวแทนของสถาบันการเงินทั้ง 5 แห่ง การชำระดอกเบี้ยให้แก่สถาบันการเงินเหล่านั้นโจทก์ส่งไปให้แก่ธนาคารแห่งอเมริกา นครนิวยอร์คโดยตรงธนาคารแห่งอเมริกา นครนิวยอร์คจึงเป็นตัวแทนของสถาบันการเงินทั้ง 5 แห่งเพื่อการนี้ และแม้ธนาคารแห่งอเมริกาจะมีสาขาในประเทศไทย ก็ถือไม่ได้ว่าสาขาในประเทศไทยนั้นเป็นตัวแทนของสถาบันการเงินทั้ง 5 แห่งดังกล่าวด้วย เมื่อสถาบันการเงินทั้ง5 แห่งนั้นไม่มีสาขาหรือลูกจ้างหรือผู้ทำการแทน หรือผู้ทำการติดต่อในประเทศไทย โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องหักภาษีเงินได้นิติบุคคลณ ที่จ่าย สำหรับเงินค่าดอกเบี้ยที่โจทก์จ่ายให้แก่สถาบันการเงินทั้ง 5 แห่งดังกล่าว แต่เมื่อตามข้อสัญญาในหนังสือสัญญากู้ระบุให้โจทก์ในฐานะผู้กู้ต้องเป็นฝ่ายชำระค่าภาษีทั้งปวงแทน โจทก์ไม่อาจหักเงินภาษีออกจากเงินค่าดอกเบี้ยได้ โจทก์จึงชอบที่จะออกเงินค่าภาษีจำนวนที่ต้องรับผิดชำระแทนให้แก่เจ้าหน้าที่ตามประมวลรัษฎากรมาตรา 70
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลที่แจ้งให้โจทก์นำภาษีเงินได้นิติบุคคล หัก ณ ที่จ่ายไปชำระรวมทั้งคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์รวม 3 ฉบับศาลชั้นต้นพิพากษายกฟ้อง โจทก์อุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์พิพากษาแก้เป็นว่าให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์เพียง 1 ฉบับ โจทก์และจำเลยฎีกา
ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า “ข้อเท็จจริง ฟังได้โดยคู่ความไม่โต้เถียงกันว่า โจทก์ตั้งโรงงานอุตสาหกรรมผลิตเยื่อกระดาษและกระดาษเหนียวเพื่อใช้ทำกล่องกระดาษ โจทก์ได้ว่าจ้างบริษัทพาร์สัน แอนด์วิธโมร์แมเนจเม้นท์ จำกัด ซึ่งจดทะเบียนเป็นนิติบุคคลในประเทศสหรัฐอเมริกา เป็นผู้จัดการบริหารและงานวิชาการในทุกด้านของบริษัทโจทก์ รวมทั้งการผลิต การบริหารงานในสำนักงาน การทำบัญชีการจัดหาวัตถุดิบและผลิตภัณฑ์ การบริหารงานบุคคล การขาย การบริการทางวิศวกรรมเกี่ยวกับการผลิต การบำรุงรักษา การซ่อม และการทดแทนอุปกรณ์โรงงานรวมทั้งสาธารณูปโภคต่าง ๆ การจัดหาข้อมูลทางวิชาการและการวางแผนและควบคุมดูแลโครงการ ขยายงานต่าง ๆ เพื่อการผลิตเยื่อกระดาษจากไม่ไผ่และหรือวัตถุดิบจำพวกใยอื่น ๆ การจัดการต่าง ๆ ดังกล่าวนั้น บริษัทพาร์สัน แอนด์วิธโมร์ แมนเนจเม้นท์จำกัด ได้จ้างบุคคลทั้งในและนอกประเทศเข้าดำเนินกิจการ รายละเอียดแห่งสัญญาปรากฏตามเอกสารหมาย จ.2 โจทก์ส่งค่าจ้างออกจากประเทศไทยไปให้บริษัทพาร์สัน แอนด์วิธโมร์ แมเนจเม้นท์ จำกัด แล้วโดยไม่หักภาษีเงินได้นิติบุคคล ณ ที่จ่ายนำส่งจำเลยตามประมวลรัษฎากรมาตรา 70 และในการดำเนินงาน โจทก์กู้เงินจากธนาคารแห่งอเมริกาและสถาบันการเงินอีก 5 แห่ง คือ เออร์วิงทรัสต์ คัมปะนี,เจนเนอร์รอล อีเลคทริก เพนชั่นทรัสต์, คอนเนคติคัต เจนเนอร์รอลไลท์อินชัวรันคอมปะนี, เดอะ เนชั่นแนล ชอมุท แบงค์ ออฟบอสตันและเฟิรสต์เนชั่นแนล แบงค์ ออฟ เซนต์พอลล์ซึ่งจดทะเบียนเป็นนิติบุคคลในประเทศสหรัฐอเมริกา ปรากฏตามสัญญากู้เอกสารหมาย จ.4โจทก์ได้ส่งเงินกู้และดอกเบี้ยออกจากประเทศไทยไปให้สถาบันการเงินดังกล่าวโดยไม่หักภาษีเงินได้นิติบุคคล ณ ที่จ่ายตามประมวลรัษฎากรมาตรา 70 เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยจึงทำการประเมินแจ้งให้โจทก์นำภาษีเงินได้นิติบุคคลซึ่งโจทก์มีหน้าที่ต้องหักไว้ ณ ที่จ่ายไปชำระ สำหรับที่พิพาทกันในคดีนี้มี 3 ฉบับ คือหนังสือแจ้งการประเมินที่ ต.7/1038/2/00434-00436 เอกสารหมาย จ.5 ถึง จ.7คำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่ 123 ก,ข,ง/2528เอกสารหมาย จ.10 ถึง จ.11 และ จ.13 มีปัญหามาสู่การวินิจฉัยของศาลฎีกาว่า โจทก์ต้องรับผิดเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลแทนเนื่องจากมิได้หักภาษีเงินได้นิติบุคคลไว้ ณ ที่จ่าย สำหรับเงินค่าจ้างรวมทั้งดอกเบี้ยที่โจทก์จ่ายให้บริษัทพาร์สัน แอนด์วิธโมร์แมเนจเม้นท์ จำกัด และเงินค่าดอกเบี้ยที่โจทก์จ่ายให้สถาบันการเงินทั้ง 5 แห่งที่โจทก์กู้เงินมาตามที่เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์หรือไม่ในปัญหาดังกล่าวโจทก์นำสืบว่า เจ้าหน้าที่บริหารทั่วไปและเจ้าหน้าที่สนามซึ่งมาทำงานให้โจทก์นั้น มีสัญญาจ้างระหว่างบริษัทพาร์สัน แอนด์วิธโมร์ แมเนจเม้นท์ จำกัด กับเจ้าหน้าที่ดังกล่าว ปรากฏตามสัญญาจ้างเอกสารหมาย จ.15 ทั้งนี้ บุคคลเหล่านั้นจะต้องได้รับอนุญาตให้ทำงานจากกรมแรงงานดังตัวอย่างใบอนุญาตปรากฏตามเอกสารหมาย จ.18 โจทก์จ่ายเงินค่าจัดการให้แก่บริษัทพาร์สัน แอนด์วิธโมร์ แมเนจเม้นท์ จำกัด โดยซื้อดราฟท์ผ่านธนาคารเชสแมนฮัตตัน ธนาคารแห่งอเมริกามีสาขาอยู่ที่กรุงเทพมหานคร เป็นตัวแทนของสถาบันการเงินอื่นทั้ง 5 แห่งที่โจทก์กู้ยืมเงินมา โจทก์ชำระเงินต้นและดอกเบี้ยให้สถาบันการเงินดังกล่าวโดยติดต่อกับธนาคารแห่งอเมริกา นครนิวยอร์ค โดยตรง
จำเลยนำสืบว่า เจ้าหน้าที่ซึ่งบริษัทพาร์สัน แอนด์วิธโมร์แมเนจเม้นท์ จำกัด จัดหามาทำงานให้โจทก์นั้นเป็นลูกจ้างโจทก์รับเงินเดือนและค่าตอบแทนอื่นจากโจทก์ โดยบริษัทดังกล่าวได้รับค่าจ้างเป็นค่าจัดการอีกส่วนหนึ่งต่างหาก ในการกู้เงินจากสถาบันการเงินโจทก์ทำสัญญาโดยตรงกับสถาบันการเงินผู้ให้กู้ โดยธนาคารแห่งอเมริกา นครนิวยอร์ค เป็นตัวแทนของผู้ให้กู้ บริษัทพาร์สัน แอนด์วิธโมร์ แมเนจเม้นท์ จำกัด มิได้เข้ามาดำเนินกิจการในประเทศไทย ไม่มีลูกจ้างและผู้กระทำการการแทนในประเทศไทยทั้งไม่มีผู้ทำการติดต่อในประเทศไทย ดังนั้นโจทก์จึงมีหน้าที่ต้องหักภาษีเงินได้นิติบุคคล ณ ที่จ่ายสำหรับจำนวนเงินค่าจ้างรวมทั้งดอกเบี้ยที่โจทก์จ่ายให้บริษัทพาร์สัน แอนด์วิธโมร์ แมเนจเม้นท์ จำกัด และเงินค่าดอกเบี้ยที่โจทก์จ่ายให้สถาบันการเงินต่างประเทศยกเว้นธนาคารแห่งอเมริกาซึ่งมีสาขาอยู่ในกรุงเทพมหานคร
พิเคราะห์แล้ว สำหรับปัญหาตามฎีกาของโจทก์เกี่ยวกับหนังสือแจ้งการประเมินที่ ต.7/1038/2/00434 และ 00436 คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่ 123 ก และ ข/2528 นั้นเป็นเรื่องเกี่ยวกับภาษีเงินได้นิติบุคคลของเงินที่โจทก์จ่ายค่าจ้างเป็นค่าจัดการและค่าดอกเบี้ยของเงินค่าจ้างจำนวนหนึ่งให้แก่บริษัทพาร์สัน แอนด์วิธโมร์ แมเนจเม้นท์ จำกัด โจทก์ฎีกาว่าโจทก์ไม่มีหน้าที่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่ายของเงินจำนวนดังกล่าวเนื่องจากบริษัทพาร์สัน แอนด์วิธโมร์ แมเนจเม้นท์ จำกัดมีลูกจ้างหรือผู้ทำการแทนในการประกอบกิจการในประเทศไทย เรื่องนี้นายวิศาล วัชราภรณ์ พยานจำเลยเบิกความประกอบเอกสารสัญญาระหว่างโจทก์กับบริษัทดังกล่าวปรากฏตามเอกสารหมาย จ.2 มีข้อความสำคัญว่าบริษัทพาร์สัน แอนด์วิธโมร์ แมเนจเม้นท์ จำกัด ซึ่งตามสัญญาเรียกว่าบริษัทจัดการ มีหน้าที่จัดหาคณะบุคคลให้แก่โจทก์ ในการดำเนินงานของบริษัทโจทก์ภายใต้นโยบายของคณะกรรมการบริหารของบริษัทโจทก์ เจ้าหน้าที่ชาวต่างประเทศที่เข้ามาทำงานให้โจทก์ก็จะต้องทำงานภายใต้นโยบายที่โจทก์กำหนดขึ้น โจทก์เป็นผู้จ่ายค่าใช้จ่ายทั้งหมดของเจ้าหน้าที่ผู้ปฏิบัติงานและต้องจ่ายค่าตอบแทนให้แก่บริษัทจัดการอีก 100 เปอร์เซ็นต์ของเงินเดือนที่จ่ายให้แก่เจ้าหน้าที่ นอกจากนี้ตามสัญญาเอกสารหมาย จ.2 เกี่ยวกับข้อจำกัดความรับผิดในข้อ (ฎ) หน้า 23 ของคำแปลเอกสารดังกล่าวกำหนดให้โจทก์รับผิดชอบในความเสียหายอันเกิดจากการละเมิดของผู้ปฏิบัติงานด้วย โดยเฉพาะอย่างยิ่งในเรื่องเกี่ยวกับภาษี มีข้อสัญญากำหนดให้โจทก์เป็นผู้รับผิดชอบชำระภาษีทั้งหมดด้วย ปรากฏตามข้อ (ข)ในหน้า 29 ของคำแปลเอกสารหมาย จ.2 แม้จะมีสัญญาระหว่างบริษัทจัดการกับเจ้าหน้าที่ผู้ปฏิบัติงานเช่นตามเอกสารหมาย จ.15ก็อาจจะถือได้ว่าเป็นสัญญาอีกฉบับหนึ่งต่างหาก ระหว่างบริษัทจัดการกับเจ้าหน้าที่ดังกล่าว แต่ในที่สุดเจ้าหน้าที่นั้นก็ต้องปฏิบัติงานภายใต้การควบคุมและความรับผิดชอบของโจทก์ ไม่ทำให้บุคคลนั้นพ้นสภาพจากการเป็นลูกจ้างของโจทก์ไปได้ ในใบอนุญาตให้ทำงานของกรมแรงงาน ดังตัวอย่างตามเอกสารหมาย จ.18 ก็ระบุไว้ชัดว่าโจทก์เป็นนายจ้าง จึงเป็นที่เห็นได้ชัดว่าบุคคลที่บริษัทจัดการจัดหามาเพื่อทำงานให้แก่โจทก์นั้นเป็นลูกจ้างของโจทก์ บริษัทจัดการหามีฐานะเป็นนายจ้างของบุคคลเหล่านั้นไม่ จึงฟังไม่ได้ว่า บริษัทจัดการมีลูกจ้างหรือผู้ทำการแทนในการประกอบกิจการในประเทศไทยทั้งถือไม่ได้ว่าบริษัทดังกล่าวประกอบกิจการในประเทศไทย ดังนั้นโจทก์จึงมีหน้าที่ต้องหักภาษีเงินได้นิติบุคคล ณ ที่จ่ายสำหรับเงินที่โจทก์จ่ายค่าจ้างเป็นค่าจัดการและดอกเบี้ยของเงินค่าจ้างจำนวนหนึ่งให้แก่บริษัทจัดการนั้น เหตุที่โจทก์มิได้หักภาษีณ ที่จ่ายดังกล่าวนั้นอาจเป็นเพราะว่าตามข้อสัญญาโจทก์มีหน้าที่ต้องรับผิดชำระภาษีทั้งปวงแทนจึงไม่สามารถหักภาษี ณ ที่จ่ายเอาไว้ได้ ดังนั้นโจทก์ย่อมมีหน้าที่ต้องนำส่งเงินภาษีจำนวนที่ต้องรับผิดชำระแทนนั้นต่อเจ้าหน้าที่ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 70เมื่อโจทก์หลีกเลี่ยงไม่ปฏิบัติตามกฎหมาย การที่เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินและ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยมานั้นจึงเป็นการชอบแล้ว ฎีกาของโจทก์ฟังไม่ขึ้น
สำหรับปัญหาตามฎีกาของจำเลยเกี่ยวกับหนังสือแจ้งการประเมินที่ ต.7/1038/2/00435 คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่ 123 ง./2528 นั้นเป็นเรื่องที่เกี่ยวกับภาษีเงินได้นิติบุคคลของเงินที่โจทก์จ่ายเป็นค่าดอกเบี้ยให้แก่สถาบันการเงินในต่างประเทศรวม 5 แห่ง จำเลยฎีกาว่า สถาบันการเงินเหล่านั้น ไม่มีสาขาหรือลูกจ้าง หรือผู้ทำการแทน หรือผู้ทำการติดต่อในประเทศไทยโจทก์จึงมีหน้าที่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่าย นำส่งต่อเจ้าหน้าที่ตามกฎหมาย ข้อเท็จจริงได้ความว่า โจทก์ได้ทำสัญญากู้เงินจากสถาบันการเงินต่าง ๆ ไว้ ปรากฏตามเอกสารหมาย จ.4 ซึ่งเป็นการกู้ยืมเงินจากสถาบันการเงิน 5 แห่งดังกล่าวมาข้างต้นร่วมกับธนาคารแห่งอเมริกา ตามข้อสัญญาระบุให้ธนาคารแห่งอเมริกาเป็นตัวแทนจัดการเงินกู้ และรับดอกเบี้ยเงินกู้ ทั้งนี้สถาบันการเงินทั้ง 5 แห่ง เป็นผู้ลงลายมือชื่อในสัญญาโดยตรงธนาคารแห่งอเมริกามีสาขาในประเทศไทย แต่ไม่ปรากฏว่าสาขาในประเทศไทยได้ทำหน้าที่เป็นตัวแทนของสถาบันการเงินทั้ง 5 แห่งนั้นแต่อย่างใด การชำระดอกเบี้ยให้แก่สถาบันการเงินเหล่านั้นโจทก์ส่งไปให้แก่ธนาคารแห่งอเมริกา นครนิวยอร์ค โดยตรงจึงฟังได้เพียงว่าธนาคารแห่งอเมริกา นครนิวยอร์ค เป็นตัวแทนของสถาบันการเงินทั้ง 5 แห่งเพื่อการนี้ และแม้ธนาคารแห่งอเมริกาจะมีสาขาในประเทศไทยก็ถือไม่ได้ว่าสาขาในประเทศไทยนั้นเป็นตัวแทนของสถาบันการเงินทั้ง 5 แห่งดังกล่าวด้วย แม้เมื่อโจทก์ชำระดอกเบี้ยเงินกู้โดยส่งออกไปให้ผู้ให้กู้ในต่างประเทศโดยตรงซึ่งโดยปกติต้องส่งผ่านธนาคารในประเทศไทย โจทก์ก็มิได้ส่งผ่านธนาคารแห่งอเมริกา สาขาประเทศไทย แต่เป็นการส่งผ่านธนาคารเชสแมนฮัตตันในประเทศไทย ปรากฏตามคำเบิกความของนายประยูร วิเวชผักแว่นพยานโจทก์ จึงเป็นที่เห็นได้ชัดว่าสถาบันการเงินทั้ง 5 แห่งนั้น ไม่มีสาขาหรือลูกจ้าง หรือผู้ทำการแทนหรือผู้ทำการติดต่อในประเทศไทย ดังนั้น โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องหักภาษีเงินได้นิติบุคคล ณ ที่จ่าย สำหรับเงินค่าดอกเบี้ยที่โจทก์จ่ายให้แก่สถาบันการเงินทั้ง 5 แห่งดังกล่าว อีกทั้งตามข้อสัญญาในหนังสือสัญญาปรากฏตามเอกสารหมาย จ.4 ข้อ 9.10 โจทก์ในฐานะผู้กู้ต้องเป็นฝ่ายชำระค่าภาษีทั้งปวงแทน เป็นเหตุให้โจทก์ไม่อาจหักเงินภาษีออกจากเงินค่าดอกเบี้ยได้โจทก์จึงชอบที่จะออกเงินค่าภาษีจำนวนที่ต้องรับผิดชำระแทนให้แก่เจ้าหน้าที่ตามประมวลรัษฎากรมาตรา 70 เมื่อโจทก์หลีกเลี่ยงไม่ปฏิบัติ การที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยมานั้นจึงเป็นการชอบแล้วที่ศาลอุทธรณ์พิพากษาให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ในส่วนนี้ ไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกา”
พิพากษาแก้เป็นว่า ให้ยกฟ้องโจทก์ในส่วนที่ขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินที่ ต.7/1038/2/00435 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ที่ 123 ง./2528 เสียด้วย
