แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
โจทก์ประกอบกิจการรับประกันวินาศภัยและประกันชีวิต โจทก์ได้นำเงินที่กันไว้ไปลงทุนซื้อหุ้นของบริษัทอื่นด้วย ถือได้ว่าหุ้นเหล่านั้นเป็นทรัพย์สินอย่างหนึ่งของโจทก์ โจทก์ไม่ได้ขายหุ้นแต่ปรากฏในบัญชีงบดุลในส่วนที่เกี่ยวกับทรัพย์สินของโจทก์ว่าโจทก์ได้เพิ่มราคาหุ้นตามมูลค่าที่ควรจะเป็นไว้ การกระทำดังกล่าวถือได้ว่าเป็นการตีราคาเพิ่มขึ้นตามนัยแห่งประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ (3)
หุ้นมิใช่สินค้าคงเหลือ ราคาหุ้นโจทก์จึงต้องถือตามราคาที่พึงซื้อทรัพย์สินได้ตามปกติ เมื่อโจทก์ประกอบกิจการมีกำไรสุทธิจึงไม่ต้องห้ามมิให้ตีราคาหุ้นเพิ่มขึ้นตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ (3) โจทก์จะตีราคาหุ้นเพิ่มขึ้นหรือไม่เป็นสิทธิของโจทก์ที่จะเลือก เมื่อโจทก์ตีราคาหุ้นเพิ่มขึ้นและนำลงไว้ในงบดุลซึ่งยื่นประกอบรายการเสียภาษีอย่างเป็นทางการ โจทก์จึงต้องนำราคาหุ้นส่วนที่โจทก์ตีราคาเพิ่มขึ้นมารวมคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลด้วย
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องว่ามีวัตถุประสงค์รับประกันวินาศภัยและรับประกันชีวิตโจทก์ได้ประกอบกิจการซื้อขายหุ้นของบริษัทอื่นทั้งในและนอกตลาดหลักทรัพย์แห่งประเทศไทยด้วย ในรอบระยะเวลาบัญชีปี ๒๕๑๖ และปี ๒๕๑๗ โจทก์ลงทุนซื้อหุ้นและโจทก์ไม่ได้ขายหุ้น แต่ ณ วันสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีปี ๒๕๑๖ และปี ๒๕๑๗ ราคาหุ้นดังกล่าวในตลาดสูงกว่าราคาทุนที่ซื้อมา โจทก์จึงลงบัญชีแสดงไว้ในงบแสดงทรัพย์สินและหนี้สินว่า โจทก์มีทรัพย์สินในส่วนนี้เพิ่มขึ้น แต่จำนวนเงินที่เพิ่มขึ้นนั้นเป็นสิ่งที่ไม่แน่นอนเพราะเมื่อขายหุ้นจริงอาจไม่ได้ราคาสูงขึ้นตามจำนวนดังกล่าว โจทก์จึงลงบัญชีในส่วนที่เพิ่มขึ้นในช่องหนี้สินว่าเป็นการสำรองเพื่อการเปลี่ยนแปลงราคาของเงินลงทุน ซึ่งเป็นการแสดงหลักเกณฑ์ทางบัญชีอย่างชัดแจ้งว่าโจทก์ไม่ได้มีความประสงค์ที่จะถือเป็นรายได้ในการลงบัญชีกำไรขาดทุนเพื่อการเสียภาษีเงินได้แต่อย่างใด ดังนั้น ในการคำนวณกำไรขาดทุนของบริษัทโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี ๒๕๑๖ และปี ๒๕๑๗ โจทก์จึงไม่นำมารวมเป็นรายได้และไม่ลงไว้ในงบกำไรขาดทุน ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินได้ตรวจสอบบัญชีของโจทก์แล้ว เห็นว่า ราคาหุ้นที่โจทก์แสดงไว้เพิ่มขึ้นนั้นเป็นกำไรที่โจทก์จะต้องนำไปรวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี ๒๕๑๖ และปี ๒๕๑๗ โจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการดังกล่าววินิจฉัยว่า การประเมินสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี ๒๕๑๖ และปี ๒๕๑๗ ของเจ้าพนักงานประเมินถูกต้องตามกฎหมายแล้ว แต่ลดเงินเพิ่มเหลือเพียงร้อยละ ๕๐ ของเงินเพิ่มตามกฎหมาย สำหรับเงินเพิ่มตามมาตรา ๒๗ แห่งประมวลรัษฎากรนั้น ไม่อาจลดหรืองดให้ได้ และให้โจทก์นำเงินภาษีและเงินเพิ่มสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี ๒๕๑๖ และปี ๒๕๑๗ ไปชำระ โจทก์เห็นว่าคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ดังกล่าวไม่ถูกต้อง จึงขอให้พิพากษายกเลิกแบบคำสั่งให้เสียภาษีเงินได้ของเจ้าพนักงานประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลกรมสรรพากร และให้ยกเลิกคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ถ้าศาลไม่ยกเลิกแบบคำสั่งให้เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลและไม่ยกเลิกคำวินิจฉัยก็ขอให้สั่งงดหรือลดเงินเพิ่มให้น้อยที่สุด
จำเลยให้การว่า การประเมินภาษีของเจ้าพนักงานประเมินชอบด้วยข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้ว พิพากษาให้เพิกถอนแบบคำสั่งให้เสียภาษีเงินได้ของเจ้าพนักงานประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลกองภาษีเงินได้นิติบุคคล กรมสรรพากร ที่ ๑๐๓๗/๒/๐๑๗๑๘ ลงวันที่ ๒๑มิถุนายน ๒๕๒๐ และที่ ๑๐๓๗/๒/๐๑๗๒๐ ลงวันที่ ๒๑ มิถุนายน ๒๕๒๐ และให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่๔๐/๒๕๓๐/๑ ลงวันที่ ๑๔ มกราคม ๒๕๓๐ และเลขที่ ๔๑/๒๕๓๐/๑ ลงวันที่๑๔ มกราคม ๒๕๓๐ คำขออื่นให้ยก
จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงฟังยุติตามที่คู่ความแถลงรับกันในวันชี้สองสถาน และตามทางนำสืบของทั้งสองฝ่ายว่า โจทก์ประกอบกิจการรับประกันวินาศภัยและประกันชีวิต โจทก์ได้นำเงินที่กันไว้ไปลงทุนซื้อและขายหุ้นของบริษัทอื่นด้วย ถือได้ว่าหุ้นเหล่านั้นเป็นทรัพย์สินอย่างหนึ่งของโจทก์ ราคาหุ้นมีการเปลี่ยนแปลงทั้งเพิ่มขึ้นและลดลง โจทก์ไม่ได้ขายหุ้น ในรอบระยะเวลาบัญชีปี ๒๕๑๖ ราคาหุ้นได้เพิ่มขึ้นจากในปี ๒๕๑๕ เป็นเงิน ๓๕๐,๐๐๐ บาท โจทก์จึงแสดงราคาหุ้นตามมูลค่าที่ควรจะเป็นณ วันสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีปี ๒๕๑๖ เพิ่มสูงขึ้นอีก ๒๕๐,๐๐๐ บาทรวมไว้ในด้านทรัพย์สินของบัญชีงบดุล และในด้านหนี้สินของบัญชีงบดุลโจทก์ก็ได้แสดงไว้เป็นเงินสำรองเพื่อการเปลี่ยนแปลงราคาหุ้น และในวันสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีปี ๒๕๑๗ ราคาหุ้นได้เพิ่มขึ้นจากในปี ๒๕๑๖ เป็นเงิน ๑,๕๙๙,๒๖๑.๒๕ บาทโจทก์จึงแสดงราคาหุ้นตามมูลค่าที่ควรจะเป็น ณ วันสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีปี ๒๕๑๗ เพิ่มสูงขึ้นอีก ๑,๕๙๙,๒๖๑.๒๕ บาท รวมไว้ในด้านทรัพย์สินของบัญชีงบดุล และในด้านหนี้สินของบัญชีงบดุลโจทก์ก็ได้แสดงไว้เป็นเงินสำรองเพื่อการเปลี่ยนแปลงราคาของเงินลงทุน (หุ้น) แต่การแสดงราคาหุ้นตามมูลค่าที่ควรจะเป็นดังกล่าว โจทก์ไม่ได้แสดงไว้ในบัญชีกำไรขาดทุน และไม่ได้นำราคาหุ้นที่เพิ่มขึ้นดังกล่าวไปรวมคำนวณเป็นกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชี ปี ๒๕๑๖ และปี๒๕๑๗ ต่อมาปี ๒๕๒๐ โจทก์ขายหุ้นทั้งหมดได้กำไรโดยคิดจากต้นทุนเดิม โจทก์ก็ได้นำส่วนกำไรไปคำนวณเป็นกำไรสุทธิและเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลเรียบร้อยแล้ว ปัญหาวินิจฉัยมีว่าการตีราคาหุ้นเพิ่มขึ้นในปี ๒๕๑๖ และปี ๒๕๑๗ นั้น โจทก์จะต้องนำจำนวนเงินส่วนที่เพิ่มขึ้นมารวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล ในปีดังกล่าวหรือไม่ ปรากฏในบัญชีงบดุลของโจทก์ปี๒๕๑๖ และ ๒๕๑๗ ตามเอกสารหมาย ล.๑ และ ล.๓ ในส่วนที่เกี่ยวกับทรัพย์สินของโจทก์ว่า โจทก์ได้เพิ่มราคาหุ้นตามมูลค่าที่ควรจะเป็นไว้โดยถือว่าเป็นทรัพย์สินส่วนหนึ่งของโจทก์ด้วย แม้จะมิใช่ทรัพย์สินประเภทที่ดิน อาคาร และอุปกรณ์ทั้งไม่ปรากฏว่าเป็นการตีราคา โดยผู้ประกอบวิชาชีพอิสระในการตีราคาทรัพย์สินหรือไม่ก็ตาม แต่โจทก์ก็ยอมรับเอาว่า ราคาหุ้นอันเป็นทรัพย์สินของโจทก์ นั้น มีมูลค่าค่อนข้างจะแน่นอนในขณะที่โจทก์แสดงไว้ในงบดุลนั้นแล้ว ดังนั้น การกระทำดังกล่าวถือได้ว่าเป็นการตีราคาเพิ่มขึ้นตามนัยแห่งประมวลรัษฎากร มาตรา ๖๕ทวิ (๓) นั่นเอง ที่โจทก์แก้อุทธรณ์บ่ายเบี่ยงไปว่าเป็นการปรับราคามิใช่เป็นการตีราคาเพิ่มขึ้นนั้นฟังไม่ขึ้น ตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๖๕ บัญญัติไว้ว่า เงินได้ที่ต้องเสียภาษีคือกำไรสุทธิซึ่งนอกจากจะเป็นเงินได้ที่แท้จริงแล้ว การคำนวณกำไรสุทธิและขาดทุนสุทธิ จะต้องเป็นไปตามเงื่อนไขในมาตรา ๖๕ทวิ ด้วย ในส่วนที่เกี่ยวกับการตีราคาทรัพย์สินเพิ่มขึ้นนั้นต้องเป็นไปตามที่มาตรา ๖๕ ทวิ (๓) กำหนด ศาลฎีกาเห็นว่า การตีราคาทรัพย์สินเพิ่มขึ้น ราคาส่วนที่เพิ่มขึ้นจากราคาทุนนั้นย่อมถือว่าเป็นกำไรที่จะต้องนำมารวมคำนวณกำไรสุทธิและขาดทุนสุทธิของกิจการด้วย เพราะมีผลทำให้ยอดกำไรสุทธิเพิ่มขึ้นหรือยอดขาดทุนสุทธิลดลงในกรณีตีราคาทรัพย์สินเพิ่มขึ้น มาตรา ๖๕ ทวิ (๓) บัญญัติว่า ‘ราคาทรัพย์สินอื่นนอกจาก(๖) ให้ถือตามราคาที่พึงซื้อทรัพย์สินนั้นได้ตามปกติ และห้ามมิให้ตีราคาเพิ่มขึ้นเว้นแต่ในกรณีที่แม้จะมิได้มีการตีราคาเพิ่มขึ้นก็ยังมีกำไรสุทธิอยู่’ ทรัพย์สินตามข้อ (๖)ดังกล่าว คือสินค้าคงเหลือ มิใช่ทรัพย์สินดังเช่นหุ้นของโจทก์ในคดีนี้ ดังนั้น เกี่ยวกับราคาหุ้นของโจทก์จึงต้องถือตามราคาที่พึงซื้อทรัพย์สินนั้นได้ตามปกติ แต่เนื่องจากกิจการของโจทก์มีกำไรสุทธิ กฎหมายจึงเปิดโอกาสให้มีการตีราคาทรัพย์สินเพิ่มขึ้นได้ตามความสมัครใจ กล่าวคือ ถ้าไม่ประสงค์จะเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลเพิ่มขึ้น ก็มีสิทธิถือราคาทรัพย์สินตามราคาเดิม แต่เมื่อโจทก์เลือกเอาในทางตีราคาทรัพย์สินเพิ่มขึ้น โจทก์ก็ต้องนำจำนวนเงินส่วนที่เพิ่มขึ้นนั้นมารวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลด้วยที่โจทก์แก้อุทธรณ์ว่าโจทก์ขายหุ้นทั้งหมดในปี ๒๕๒๐ และในการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลปี ๒๕๒๐ โจทก์คำนวณราคาหุ้นจากราคาหุ้นทุนเดิม มิใช่จากราคาหุ้นที่โจทก์ตีราคาเพิ่มขึ้นถ้าหากโจทก์ยอมเสียภาษีเงินได้จากราคาหุ้นที่แสดงไว้ในงบดุลตามที่เจ้าพนักงานทำการประเมินสำหรับปี ๒๕๑๖ และ ๒๕๑๗ แล้ว โจทก์จะเสียภาษีเงินได้น้อยกว่าที่จะต้องเสียภาษีเงินได้ในตอนที่โจทก์ขายหุ้นไปจริงในปี ๒๕๒๐ นั้น เห็นว่า เป็นคนละปัญหากันกล่าวคือ โจทก์มีหน้าที่จะต้องเสียภาษีในแต่ละปีให้ถูกต้องตามกฎหมายกรณีที่เกิดขึ้นเป็นความผิดพลาดของโจทก์เอง หาเป็นเหตุที่จะทำให้โจทก์ไม่ต้องรับผิดเสียภาษีเงินได้อย่างถูกต้องในปี ๒๕๑๖ และ ๒๕๑๗ ดังที่เจ้าพนักงานทำการประเมินไม่ การประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ของเจ้าพนักงานประเมินตลอดจนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงเป็นการชอบแล้วที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้นไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร อุทธรณ์ของจำเลยฟังขึ้น
พิพากษากลับให้ยกฟ้องโจทก์.
