แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
การคำนวณรายได้และรายจ่ายเพื่อหากำไรสุทธิที่ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลนั้นจะต้องนำรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นหักด้วยรายจ่ายที่เกี่ยวกับรายได้นั้นตามมาตรา 65 วรรคสอง แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์ต้องนำรายได้ที่โจทก์ได้รับจากการสร้างถนนมารวมเป็นรายรับของโจทก์และต้องนำรายจ่ายที่บริษัท ศ. ซึ่งได้รับมอบจากโจทก์ให้เป็นผู้ดำเนินการแทนได้จ่ายไปตามโครงการก่อสร้างถนนมาคิดคำนวณเป็นรายจ่ายของโจทก์ด้วย
โจทก์ไม่ได้เป็นผู้ก่อสร้างถนน แต่โจทก์ให้บริษัท ศ. รับช่วงไปทั้งโครงการ โจทก์จึงนำรายจ่ายของบริษัท ศ มาหักได้เท่านั้น ส่วนค่าใช้จ่ายอื่นที่ไม่เกี่ยวข้องกับการก่อสร้างของโครงการดังกล่าวเป็นรายจ่ายของโจทก์เองและเป็นรายจ่ายต้องห้าม ภาษีซื้อที่เกิดจากรายจ่ายต้องห้ามดังกล่าวจึงเป็นภาษีซื้อต้องห้ามไม่ให้นำมาหักในการคำนวณภาษีตามมาตรา 82/3 ตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 82/5 (3) แห่งประมวลรัษฎากร
แม้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จะคำนวณเบี้ยปรับทุกฐานความผิด แต่ให้เรียกเก็บในกรณีความผิดฐานเดียวกันเพียงอนุมาตราเดียว จึงไม่เป็นการเรียกเก็บเบี้ยปรับซ้ำซ้อน
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ กับให้งดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม
จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ สภ.1 (อธ.3)/102/2546 ลงวันที่ 18 มิถุนายน 2546 เฉพาะในส่วนที่วินิจฉัยว่า โจทก์มีรายได้จากงานก่อสร้างโครงการถนนสายแม่ตาว – ริมเมย เพิ่มขึ้นจากที่มีการประเมินเป็นจำนวน 21,425,233.65 บาท ฟ้องโจทก์นอกจากนี้ให้ยก กับให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลย โดยกำหนดค่าทนายความ 12,000 บาท
โจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยข้อแรกตามอุทธรณ์ของจำเลยว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่วินิจฉัยว่า โจทก์มีรายรับที่ไม่ลงบัญชีเพิ่มจากที่เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินไว้เพียง 140,233,622.65 บาท เป็น 161,658,856.30 บาท โดยนำรายได้ของโจทก์จากโครงการสร้างถนนสายแม่ตาว – ริมเมย จำนวน 21,425,233.65 บาท มารวมด้วย ชอบหรือไม่ พิจารณาคำอุทธรณ์การประเมินของโจทก์ที่โจทก์อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โจทก์อุทธรณ์ว่า สำหรับงานที่โจทก์รับจ้างจากกรมโยธาธิการ (ถนนสายแม่ตาว – ริมเมย ) นั้น มีรายการค่าใช้จ่ายที่เจ้าพนักงานประเมินไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิเป็นเงิน 24,383,800.42 บาท ซึ่งความจริงแล้วรายจ่ายดังกล่าวมิใช่รายจ่ายต้องห้ามตามกฎหมายแต่อย่างใด แต่เป็นรายจ่ายที่โจทก์จ่ายไปจริงในการสร้างถนนสายแม่ตาว – ริมเมย โดยโจทก์ได้มอบให้บริษัทศิรินิยม จำกัด เป็นผู้จัดซื้อแทน และได้เสียภาษีซื้อไปเรียบร้อยแล้วเป็นเงิน 1,507,675.29 บาท ซึ่งโจทก์ได้เรียกเก็บภาษีขายจากกรมโยธาธิการแล้วเช่นกัน ดังนั้นโจทก์จึงมีสิทธินำมาลงบัญชีเป็นภาษีซื้อได้ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินดังกล่าวจึงไม่ชอบ อุทธรณ์ของโจทก์ส่วนนี้ โจทก์ยืนยันว่ารายจ่ายสำหรับรายได้ดังกล่าวเป็นรายจ่ายที่โจทก์จ่ายไปในการรับจ้างก่อสร้างถนนสายแม่ตาว – ริมเมย โดยโจทก์ให้บริษัทศิรินิยม จำกัด เป็นผู้จัดซื้อแทนโจทก์ ซึ่งการคำนวณรายได้และรายจ่ายเพื่อหากำไรสุทธิที่ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลนั้น จะต้องนำรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นหักด้วยรายจ่ายที่เกี่ยวกับรายได้นั้นตามมาตรา 65 วรรคสอง แห่งประมวลรัษฎากร จึงชอบที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จะนำรายได้ที่โจทก์ได้รับจากการสร้างถนนสายแม่ตาว – ริมเมย จากกรมโยธาธิการ จำนวน 21,425,233.65 บาท ที่เจ้าพนักงานประเมินได้ตรวจสอบไว้แต่เห็นว่าโจทก์มอบให้บริษัทศิรินิยม จำกัด เป็นผู้ดำเนินการจึงมิได้คิดให้เป็นรายรับของโจทก์ มารวมเป็นรายรับที่ยังไม่ลงบัญชีของโจทก์ เพิ่มขึ้นจากที่เจ้าพนักงานประเมินประเมินไว้เดิมเพียง 140,233,622.65 บาท เป็น 161,658,856.30 บาท ได้ ซึ่งคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก็พิจารณาให้โจทก์นำรายจ่ายที่บริษัทศิรินิยม จำกัด จ่ายไปตามโครงการก่อสร้างถนนสายแม่ตาว – ริมเมย มาคิดคำนวณเป็นรายจ่ายของโจทก์ด้วย คำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ส่วนนี้จึงชอบแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนคำวินิจฉัยส่วนนี้ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เพราะเห็นว่าคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีอำนาจวินิจฉัยเฉพาะประเด็นที่โจทก์อุทธรณ์เท่านั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยฟังขึ้น
ปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยต่อไปตามอุทธรณ์ของโจทก์มีว่า รายจ่ายจำนวน 7,698,432.29 บาท เป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (13) แห่งประมวลรัษฎากร หรือไม่ โจทก์อุทธรณ์ว่า เมื่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้โจทก์นำรายรับจากโครงการสร้างถนนสายแม่ตาว – ริมเมย ที่โจทก์ได้รับจากกรมโยธาธิการมาเป็นรายรับของโจทก์แล้ว ค่าใช้จ่ายที่เกิดจากโครงการดังกล่าวทั้งหมดจึงต้องถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ แต่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์กลับให้หักเฉพาะรายจ่ายที่บริษัทศิรินิยม จำกัด นำใบกำกับภาษีมาให้โจทก์เท่านั้น รายจ่ายส่วนที่โจทก์จ่ายไปเองในโครงการดังกล่าวจำนวน 7,698,432.29 บาท กลับไม่ยอมให้นำมาหัก จึงเป็นคำวินิจฉัยที่ขัดแย้งกันเอง เพราะค่าใช้จ่ายในการก่อสร้างนอกจากค่าวัสดุก่อสร้าง ค่าจ้างคนงาน ค่าเครื่องมือและอุปกรณ์ที่ใช้ในการก่อสร้าง ยังมีค่าใช้จ่ายในการบริหารงานต่าง ๆ ที่บริเวณงานก่อสร้างด้วย เช่นค่าควบคุมงานให้เป็นไปตามสัญญา เห็นว่า เหตุผลที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่า รายจ่ายของโจทก์จำนวน 7,698,432.29 บาท เป็นรายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (13) เพราะโจทก์ไม่ได้เป็นผู้ก่อสร้างถนนสายแม่ตาว – ริมเมย เองแต่โจทก์ให้บริษัทศิรินิยม จำกัด รับช่วงไปทั้งโครงการ จึงยอมให้โจทก์นำรายจ่ายของบริษัทศิรินิยม จำกัด มาหักได้เท่านั้น ส่วนค่าใช้จ่ายจำนวน 7,698,432.29 บาท เป็นรายจ่ายของโจทก์เองไม่เกี่ยวข้องกับการก่อสร้างของโครงการดังกล่าว จึงเป็นรายจ่ายต้องห้ามนั้น ได้พิจารณาคำฟ้องของโจทก์แล้ว เห็นว่า โจทก์บรรยายฟ้องไว้เพียงว่า โจทก์เป็นผู้ก่อสร้างถนนสายแม่ตาว – ริมเมย เองทั้งโครงการ เงินได้ของโจทก์มีฐานที่มาจากรายการก่อสร้างถนนดังกล่าว ซึ่งโจทก์ได้ยื่นแบบเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลและได้อุทธรณ์ไปโดยถูกต้องแล้ว โจทก์จึงไม่ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มตามที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้วินิจฉัย โดยโจทก์มิได้ระบุในคำฟ้องว่า รายจ่ายจำนวน 7,698,432.29 บาท เป็นรายจ่ายที่โจทก์จ่ายไปเพื่อการก่อสร้างถนนสายแม่ตาว -ริมเมย จริงหรือไม่อย่างไร และทางนำสืบของโจทก์ก็ไม่ปรากฏหลักฐานที่แสดงให้เห็นว่ารายจ่ายดังกล่าวมิใช่รายจ่ายต้องห้ามและสามารถนำมาเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้อย่างไร ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์ในปัญหานี้มาจึงชอบแล้ว อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น
ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อต่อไปมีว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่วินิจฉัยว่า โจทก์มีภาษีซื้อต้องห้ามตามประมวลรัษฎากรตั้งแต่เดือนภาษีพฤษภาคมถึงธันวาคม 2540 รวม 625,257.56 บาท (ที่ถูก 625,257.61 บาท) แล้วกำหนดเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มชอบหรือไม่ ในส่วนภาษีซื้อต้องห้ามจำนวน 625,257.61 บาท นั้น มาจากรายจ่ายต้องห้ามที่ฟังยุติตามที่ได้วินิจฉัยไว้ในเบื้องต้นแล้วว่า รายจ่ายของโจทก์จำนวน 7,698,432.29 บาท เป็นรายจ่ายต้องห้ามเพราะไม่ปรากฏว่าเกี่ยวข้องกับโครงการถนนสายแม่ตาว – ริมเมย อย่างไร ภาษีซื้อที่เกิดจากรายจ่ายต้องห้ามดังกล่าว จึงเป็นภาษีซื้อต้องห้ามไม่ให้นำมาหักในการคำนวณภาษีตามมาตรา 82/3 ตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 82/5 (3) แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งรายจ่ายต้องห้ามดังกล่าวมีมูลค่าฐานภาษี 6,759,714.53 บาท คิดเป็นภาษีซื้อต้องห้ามของเดือนภาษีพฤษภาคมถึงธันวาคม 2540 เป็นเงิน 625,257.61 บาท ตามสรุปรายจ่ายต้องห้ามและภาษีซื้อต้องห้าม ส่วนการคำนวณเบี้ยปรับนั้นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ให้คำนวณเบี้ยปรับทุกฐานความผิดแต่ให้เรียกเก็บในกรณีความผิดฐานเดียวกันเพียงอนุมาตราเดียว จึงไม่เป็นการเรียกเก็บเบี้ยปรับซ้ำซ้อน อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้นอีกเช่นกัน…
พิพากษาแก้เป็นว่า ไม่เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ สภ. 1 (อธ. 3)/102/2546 ลงวันที่ 18 มิถุนายน 2546 ในส่วนที่วินิจฉัยว่า โจทก์มีรายได้จากงานก่อสร้างโครงการถนนสายแม่ตาว – ริมเมย เพิ่มขึ้นจากที่มีการประเมินเป็นจำนวน 21,425,233.65 บาท นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์แทนจำเลย โดยกำหนดค่าทนายความให้ 2,000 บาท.
