แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
การพิจารณาว่าเป็นเงินได้พึงประเมินประเภทใด นอกจากพิจารณาถึงลักษณะของงานที่ทำแล้วยังต้องพิจารณาจากค่าใช้จ่ายที่ก่อให้เกิดเงินได้จากการประกอบวิชาชีพดังกล่าวประกอบด้วย เนื่องจาก ป.รัษฎากร ให้หักค่าใช้จ่ายได้เป็นจำนวนที่แตกต่างกัน เงินได้ตามมาตรา 40 (8) ให้หักค่าใช้จ่ายได้มากกว่าเงินได้ตามมาตรา 40 (2) ดังนั้น การที่จะถือว่าเงินได้ที่บริษัท อ. จ่ายให้โจทก์จากการเป็นตัวแทนนายหน้าประกันชีวิตเป็นเงินได้จากการประกอบธุรกิจตามมาตรา 40 (8) ได้จะต้องเป็นการประกอบธุรกิจที่มีรายจ่ายค่อนข้างสูงและรายจ่ายดังกล่าวต้องเกี่ยวเนื่องกับการประกอบกิจการ การเป็นตัวแทนนายหน้าธุรกิจประกันชีวิตของโจทก์ไม่ปรากฏว่าจะต้องลงทุนเป็นจำนวนมากเพื่อผลสำเร็จของงาน ที่โจทก์นำสืบว่า มีค่าใช้จ่ายต่าง ๆ ในการประกอบธุรกิจสูง ไม่ว่าจะเป็นค่าจ้างพนักงาน ค่าอาหารเครื่องดื่มเลี้ยงรับรอง ค่าน้ำมัน ค่าวัสดุสำนักงาน ค่าโทรศัพท์ ค่าเสื่อมรถยนต์ ค่าน้ำประปา ค่าไฟฟ้า ค่าที่พัก ค่าเดินทาง ค่าถ่ายเอกสาร ค่าไปรษณีย์ และค่าของขวัญต่าง ๆ ค่าจ้างพนักงานก็มีเพียงใบสำคัญรับเงินของผู้ที่อ้างว่าเป็นพนักงานที่ทำขึ้นฝ่ายเดียว ไม่มีหลักฐานการจ่ายเงินเข้ากองทุนประกันสังคมตามกฎหมายว่าด้วยการประกันสังคม ไม่มีหลักฐานการยื่นรายการตามแบบ ภ.ง.ด. 1 ก ค่าอาหารเครื่องดื่มเลี้ยงรับรอง ค่าที่พัก ค่าเดินทาง ค่าของขวัญไม่มีหลักฐานชี้ชัดว่าเกี่ยวข้องกับการประกอบกิจการ หากมีลักษณะเป็นค่าใช้จ่ายที่ระคนปนกันจนไม่อาจแยกได้ว่าเป็นค่าใช้จ่ายส่วนตัวหรือเกี่ยวข้องกับการประกอบกิจการ ไม่มีหนังสือรับรองในการจัดตั้งสำนักงานตัวแทนของบริษัท อ. และบริษัท อ. ออกหนังสือรับรองการหักภาษี ณ ที่จ่าย ว่าเงินได้พึงประเมินที่จ่ายให้แก่โจทก์เป็นเงินได้ตามมาตรา 40 (2) มาโดยตลอด เงินได้ของโจทก์จึงต้องถือเป็นเงินได้ตามมาตรา 40 (2)
ในคดีหมายเลขแดงที่ 150/2552 ของศาลภาษีอากรกลาง เป็นกรณีเจ้าพนักงานประเมินอาศัยอำนาจตาม ป.รัษฎากร มาตรา 21 กรณีผู้เสียภาษีไม่ปฏิบัติตามหมายเรียกหรือคำสั่งของเจ้าพนักงานโดยไม่มีเหตุผลอันควร ซึ่งศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยในคดีดังกล่าวว่า การใช้อำนาจของเจ้าพนักงานประเมินตามมาตรา 21 ไม่ชอบด้วยกฎหมายเท่านั้น ไม่ได้วินิจฉัยว่าการออกหมายเรียกไม่ชอบด้วยกฎหมาย หมายเรียกฉบับเดิมจึงยังคงมีผลใช้บังคับอยู่ เมื่อเจ้าพนักงานประเมินเห็นว่าโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาไม่ถูกต้องแสดงเงินได้ผิดประเภทและหักค่าใช้จ่ายไม่ถูกต้อง ย่อมมีอำนาจประเมินใหม่ให้โจทก์ชำระภาษีตามที่เห็นว่าถูกต้องได้โดยไม่จำต้องออกหมายเรียกโจทก์มาไต่สวนอีกครั้งตามมาตรา 19 ทั้งการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา เป็นการอาศัยอำนาจตามมาตรา 20 ซึ่งเป็นคนละกรณีกับคดีหมายเลขแดงที่ 150/2552 การประเมินภาษีในครั้งหลังซึ่งพิพาทในคดีนี้จึงไม่ได้ออกหมายเรียกและประเมินภาษีตามมาตรา 21 และมีผลให้โจทก์ต้องเสียภาษีเพียงครั้งเดียวหาใช่ต้องเสียภาษีซ้ำซ้อนดังอุทธรณ์ของโจทก์แต่อย่างใดไม่
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องขอให้ศาลพิพากษาว่า เงินได้ของโจทก์เป็นเงินได้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40 (8) และให้เพิกถอนการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาของโจทก์ประจำปีภาษี 2547 ตามหนังสือแจ้งการประเมิน เลขที่ ภ.ง.ด. 12-12900010-25530923-001-00045 ลงวันที่ 23 กันยายน 2553 หากไม่เพิกถอน ให้ศาลได้โปรดงดหรือลดเบี้ยปรับ
จำเลยทั้งสามให้การขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมิน เลขที่ ภ.ง.ด.12-12900010-25530923-001-00045 ลงวันที่ 23 กันยายน 2553 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ สภ. 12/สข./074/2555 ลงวันที่ 13 กรกฎาคม 2555 โดยให้เรียกเก็บเบี้ยปรับในอัตราร้อยละ 30 ของเบี้ยปรับตามกฎหมายคำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก และให้ยกฟ้องจำเลยที่ 2 และจำเลยที่ 3 ส่วนค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ
โจทก์และจำเลยทั้งสามอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงรับฟังเป็นยุติได้ว่า โจทก์ประกอบอาชีพรับราชการครู มีนางอุษณีย์ เป็นภริยาโดยชอบด้วยกฎหมาย โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา (ภ.ง.ด.90) สำหรับปีภาษี 2546 และปีภาษี 2547 ว่ามีเงินได้จากเงินเดือนและค่าตัวแทนนายหน้าประกันชีวิตของโจทก์และคู่สมรส โดยในส่วนของเงินได้จากค่าตัวแทนนายหน้าประกันชีวิต โจทก์แสดงว่าเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (8) แห่งประมวลรัษฎากร หักค่าใช้จ่ายตามความจำเป็นและสมควร นางอุษณีย์จดทะเบียนเป็นผู้ประกอบการภาษีมูลค่าเพิ่มเมื่อวันที่ 18 มีนาคม 2547 ประกอบกิจการเป็นตัวแทนนายหน้าประกันชีวิตของบริษัทอเมริกันอินเตอร์แนชชั่นแนลแอสชัวร์รันส์ จำกัด เมื่อวันที่ 14 ธันวาคม 2548 เจ้าพนักงานประเมินตรวจสภาพกิจการและประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาสำหรับปีภาษี 2546 และปีภาษี 2547 เนื่องจากเห็นว่า เงินค่าตอบแทนจากการเป็นตัวแทนหรือนายหน้าประกันชีวิตเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (2) แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์อุทธรณ์การประเมิน ระหว่างนั้นสำนักงานสรรพากรภาค 12 แจ้งให้สำนักงานสรรพากรพื้นที่สงขลา 1 ยกเลิกการประเมินดังกล่าว เนื่องจากการประเมินต้องออกหมายเรียกตามมาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากร ต่อมามีการยกเลิกการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินดังกล่าวและออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีอากรของโจทก์เมื่อวันที่ 7 มีนาคม 2550 โจทก์ได้รับหมายเรียกเมื่อวันที่ 14 มีนาคม 2550 แล้วไม่มาพบเจ้าพนักงานประเมินและไม่แจ้งเหตุขัดข้อง วันที่ 16 พฤษภาคม 2550 โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งจำหน่ายอุทธรณ์จากสำนักงานสรรพากรภาค 12 เนื่องจากการประเมินที่โจทก์อุทธรณ์ได้ถูกยกเลิกแล้ว วันที่ 6 มิถุนายน 2550 เจ้าพนักงานประเมินประเมินภาษีโจทก์ ตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา เลขที่ ภ.ง.ด. 12-12900010-255006007-007-00019 และเลขที่ ภ.ง.ด. 12-12900010-255006007-007-00020 โจทก์อุทธรณ์การประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำสั่งไม่รับอุทธรณ์และให้จำหน่ายอุทธรณ์ เนื่องจากเป็นกรณีขัดหมายเรียกไม่สามารถอุทธรณ์ได้ โจทก์ยื่นฟ้องต่อศาลภาษีอากรกลางและศาลภาษีอากรกลางมีคำพิพากษาตามคดีหมายเลขแดงที่ 150/2552 ให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินดังกล่าว คดีถึงที่สุด ต่อมาเจ้าพนักงานประเมิน เห็นว่า เงินได้ค่าตอบแทนที่โจทก์และคู่สมรสได้รับจากบริษัทอินเตอร์แนชชั่นแนลแอสชัวร์รันส์ จำกัด เป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (2) แห่งประมวลรัษฎากร รายจ่ายที่นำมาขอหักค่าใช้จ่ายตามความจำเป็นและสมควรมีลักษณะเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (3) (4) แห่งประมวลรัษฎากร จึงประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาสำหรับปีภาษี 2546 และปีภาษี 2547 ให้โจทก์ชำระภาษี ตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา เลขที่ ภ.ง.ด. 12-12900010-25530923-001-00044 และ ภ.ง.ด. 12 -12900010-25530923-001-00045 ลงวันที่ 23 กันยายน 2553 โจทก์อุทธรณ์การประเมินว่าเงินได้ค่านายหน้าตัวแทนประกันชีวิตที่โจทก์และคู่สมรสได้รับเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (8) แห่งประมวลรัษฎากร คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยปลดภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา สำหรับปีภาษี 2546 และยกอุทธรณ์สำหรับปีภาษี 2547 ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ สภ. 12/สข./074/2555 และ สภ. 12/สข./073/2555 ลงวันที่ 13 กรกฎาคม 2555 โจทก์ไม่เห็นด้วยกับคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์สำหรับปีภาษี 2547 จึงนำคดีมาฟ้อง
กรณีมีปัญหาต้องวินิจฉัยประการแรกตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า เงินได้ของโจทก์และนางอุษณีย์ คู่สมรส จากการประกอบกิจการตัวแทนนายหน้าประกันชีวิตเป็นเงินได้ตามมาตรา 40 (2) หรือ มาตรา 40 (8) แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์อุทธรณ์ว่า การประกอบกิจการตัวแทนนายหน้าประกันชีวิตของโจทก์และนางอุษณีย์เป็นธุรกิจอิสระมีค่าใช้จ่ายสูงมาก สามารถพิสูจน์รายจ่ายที่เกิดขึ้นได้อย่างชัดเจนและการประกอบธุรกิจของโจทก์เป็นไปตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.115/2545 เรื่อง การเสียภาษีเงินได้และภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับกิจการตัวแทนประกันชีวิตและนายหน้าประกันชีวิต นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40 แบ่งประเภทเงินได้ไว้ 8 ประเภท เงินได้ประเภทที่ 2 ตามมาตรา 40 (2) เป็นเงินได้เนื่องจากหน้าที่หรือตำแหน่งงานที่ทำหรือจากการรับทำงานให้ ไม่ว่าจะเป็นค่าธรรมเนียม ค่านายหน้า ค่าส่วนลด ฯลฯ ส่วนเงินได้ประเภทที่ 8 ตามมาตรา 40 (8) เป็นเงินได้จากการธุรกิจ การพาณิชย์ การเกษตร ฯลฯ ซึ่งในการคำนวณภาษีเงินได้ประเภทต่าง ๆ กฎหมายยอมให้หักค่าใช้จ่ายไม่เหมือนกัน เฉพาะเงินได้ประเภทที่ 2 ยอมให้หักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาได้ร้อยละ 40 แต่ไม่เกิน 60,000 บาท ตามมาตรา 42 ทวิ (เดิม) ส่วนเงินได้ประเภทที่ 8 มาตรา 46 แห่งประมวลรัษฎากร ยอมให้หักค่าใช้จ่ายได้ตามที่กำหนดโดยพระราชกฤษฎีกา และในพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11) พ.ศ.2502 มาตรา 8 ระบุกิจการต่าง ๆ ไว้หลายประเภท โดยยอมให้หักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาจ่าย ตั้งแต่ร้อยละ 60 จนถึง 85 และในมาตรา 8 ทวิ ระบุว่าเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (8) แห่งประมวลรัษฎากร ที่มิได้ระบุไว้ในมาตรา 8 ให้หักค่าใช้จ่ายได้ตามความจำเป็นและสมควร จึงเห็นได้ว่าเงินได้เกี่ยวกับการรับทำงานให้ของผู้มีเงินได้ล้วนเป็นการรับจ้างบริการในลักษณะเดียวกัน การจะพิจารณาว่าเงินได้ดังกล่าวเป็นเงินได้พึงประเมินประเภทใดนั้นนอกจากจะต้องพิจารณาถึงลักษณะของงานที่ทำแล้วยังจะต้องพิจารณาจากค่าใช้จ่ายที่ก่อให้เกิดเงินได้จากการประกอบวิชาชีพดังกล่าวประกอบด้วย เนื่องจากเงินได้ทั้งสองประเภทดังกล่าวประมวลรัษฎากรกำหนดให้หักค่าใช้จ่ายได้เป็นจำนวนที่แตกต่างกัน โดยเงินได้ตามมาตรา 40 (8) ให้หักค่าใช้จ่ายได้มากกว่าเงินได้ตามมาตรา 40 (2) ดังนั้นการที่จะถือว่าเงินได้ที่บริษัทอเมริกันอินเตอร์แนชชั่นแนลแอสชัวร์รันส์ จำกัด จ่ายให้โจทก์และนางอุษณีย์จากการเป็นตัวแทนนายหน้าประกันชีวิตเป็นเงินได้จากการประกอบธุรกิจตามมาตรา 40 (8) ได้จะต้องเป็นการประกอบธุรกิจที่มีรายจ่ายค่อนข้างสูงและรายจ่ายดังกล่าวต้องเกี่ยวเนื่องกับการประกอบกิจการอีกด้วย ซึ่งลักษณะการประกอบกิจการของโจทก์ในการเป็นตัวแทนนายหน้าธุรกิจประกันชีวิตไม่ปรากฏว่ามีลักษณะดำเนินการที่จะต้องลงทุนเป็นจำนวนมากเพื่อผลสำเร็จของงาน ที่โจทก์นำสืบว่า มีค่าใช้จ่ายต่าง ๆ ในการประกอบธุรกิจสูง ไม่ว่าจะเป็นค่าจ้างพนักงาน ค่าอาหารเครื่องดื่มเลี้ยงรับรอง ค่าน้ำมัน ค่าวัสดุสำนักงาน ค่าโทรศัพท์ ค่าเสื่อมรถยนต์ ค่าน้ำประปา ค่าไฟฟ้า ค่าที่พัก ค่าเดินทาง ค่าถ่ายเอกสาร ค่าไปรษณีย์ และค่าของขวัญต่าง ๆ นั้น ค่าจ้างพนักงานก็มีเพียงใบสำคัญรับเงินของผู้ที่อ้างว่าเป็นพนักงานที่ทำขึ้นฝ่ายเดียว ไม่มีหลักฐานการจ่ายเงินเข้ากองทุนประกันสังคมตามกฎหมายว่าด้วยการประกันสังคม ไม่มีหลักฐานการยื่นรายการตามแบบ ภ.ง.ด. 1 ก ส่วนค่าอาหารเครื่องดื่มเลี้ยงรับรอง ค่าที่พัก ค่าเดินทาง ค่าของขวัญ ไม่มีหลักฐานชี้ชัดว่าเกี่ยวข้องกับการประกอบกิจการ หากมีลักษณะเป็นค่าใช้จ่ายที่ระคนปนกันจนไม่อาจแยกได้ว่า เป็นค่าใช้จ่ายส่วนตัวหรือเกี่ยวข้องกับการประกอบกิจการ สำหรับค่าน้ำประปา ค่าไฟฟ้า ค่าโทรศัพท์ ค่าน้ำมันรถ ที่โจทก์อ้างว่าเป็นค่าใช้จ่ายของสำนักงาน ก็ปรากฏว่า บ้านเลขที่ 48/26 ถนนเตาอิฐ ตำบลบ่อยาง อำเภอเมืองสงขลา จังหวัดสงขลา เป็นเพียงบ้านที่อยู่อาศัยของโจทก์ มิได้จัดตั้งเป็นสำนักงาน มีเพียงเครื่องคอมพิวเตอร์และเครื่องพิมพ์ทั้งนางอุษณีย์ก็ให้การไว้ตามคำให้การ ฉบับลงวันที่ 14 ธันวาคม 2548 และวันที่ 3 สิงหาคม 2553 ว่า พนักงานจะมาที่สำนักงานตอนเช้าและตอนเย็นเพื่อเก็บรวบรวมเอกสารและไปนั่งประจำที่สำนักงานของคุณสุทธิดา โดยไม่มีค่าใช้จ่ายเนื่องจากอยู่ในสายงานของคุณสุทธิดา ค่าทำความสะอาดกับค่ารักษาความปลอดภัยมีพนักงานของสำนักงานคุณสุทธิดาเป็นผู้ดูแล บ้านเลขที่ 48/26 จะมีการจัดประชุมเป็นบางครั้ง ในเรื่องการรับส่งเอกสารต่าง ๆ จะส่งเข้าสำนักงานคุณสุทธิดา แสดงให้เห็นว่า โจทก์ไม่ได้ใช้บ้านเลขที่ 48/26 เป็นสถานประกอบการ รายจ่ายดังกล่าวไม่อาจพิสูจน์ได้ชัดว่าเกี่ยวกับการประกอบกิจการ ส่วนที่โจทก์อ้างว่าบ้านเลขที่ 48/38 ถนนเตาอิฐ ตำบลบ่อยาง อำเภอเมืองสงขลา จังหวัดสงขลา ชั้นล่างเป็นสำนักงานมีวัสดุอุปกรณ์ที่ใช้ในสำนักงาน ชั้นบนเป็นที่ประชุม ก็ไม่ปรากฏว่าโจทก์แจ้งเรื่องดังกล่าวให้เจ้าพนักงานประเมินทราบในขณะตรวจสภาพกิจการ บ้านเลขที่ดังกล่าวเมื่อดูจากภายนอกก็ไม่มีสิ่งใดบ่งบอกได้ว่าเป็นสำนักงานของนางอุษณีย์ ซึ่งแตกต่างจากสำนักงานของนางสุทธิดา ที่บ่งบอกอย่างชัดเจนว่าเป็นสำนักงานตัวแทนประกันชีวิตของบริษัทอเมริกันอินเตอร์แนชชั่นแนลแอสชัวร์รันส์ จำกัด นอกจากนี้นางอุษณีย์ได้ให้การไว้ตามคำให้การว่า ในการจัดตั้งเป็นเจ้าของสำนักตัวแทนของบริษัทได้นั้นจะต้องได้รับอนุมัติจากบริษัท ซึ่งจะต้องเป็นไปตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขของบริษัท ซึ่งโจทก์และนางอุษณีย์ไม่มีหนังสือรับรองในการจัดตั้งสำนักงาน ค่าใช้จ่ายสำนักงานต่าง ๆ ที่โจทก์อ้างจึงฟังไม่ได้ว่าเป็นค่าใช้จ่ายของสำนักงาน ประกอบกับบริษัทอเมริกันอินเตอร์เนชั่นแนลแอสชัวร์รันส์ จำกัด ออกหนังสือรับรองการหักภาษี ณ ที่จ่าย ว่าเงินได้พึงประเมินที่จ่ายให้แก่โจทก์และนางอุษณีย์เป็นเงินได้ตามมาตรา 40 (2) มาโดยตลอด หากโจทก์และนางอุษณีย์เห็นว่าการเป็นตัวแทนนายหน้าประกันชีวิตของตนเองมีลักษณะเป็นเงินได้จากการธุรกิจตามมาตรา 40 (8) แห่งประมวลรัษฎากร ก็ควรที่จะแจ้งให้บริษัททราบเพื่อดำเนินการให้ถูกต้องมิใช่ต้องให้บริษัทมาตรวจสอบ สำหรับข้อที่โจทก์อุทธรณ์อ้างว่า การประกอบธุรกิจของโจทก์เป็นไปตามแนวปฏิบัติของคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.115/2545 นั้น เมื่อพิจารณาถึงรายละเอียดเนื้อหาของคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ป.115/2545 เรื่องการเสียภาษีเงินได้และภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับตัวแทนประกันชีวิตและนายหน้าประกันชีวิต ข้อ 2.1 (2) (ก) ถึง (ฉ) แล้วจะเห็นได้ว่า คำสั่งกรมสรรพากรดังกล่าวเป็นแนวทางปฏิบัติของเจ้าพนักงานสำหรับกิจการตัวแทนประกันชีวิตและนายหน้าประกันชีวิต ว่าค่าตอบแทนที่ตัวแทนหรือนายหน้าประกันชีวิตได้รับจากบริษัทประกันชีวิตที่จะถือว่าเป็นเงินได้ตามมาตรา 40 (8) แห่งประมวลรัษฎากรนั้นต้องมีรูปแบบและลักษณะในการประกอบกิจการที่มีองค์ประกอบครบถ้วน ตามข้อ 2.1 (2) (ก) ถึง (ฉ) รายจ่ายที่เกิดขึ้นต้องเกี่ยวเนื่องกับกิจการและมีหลักฐานพิสูจน์ได้ จึงจะสามารถนำมาหักค่าใช้จ่ายได้ตามความจำเป็นและสมควร แม้โจทก์จะเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มและบริษัทอเมริกันอินเตอร์แนชชั่นแนลแอสชัวร์รันส์ จำกัด ออกหนังสือรับรองว่ามิได้จ่ายเงินชดเชยค่าใช้จ่ายต่าง ๆ ที่เกิดขึ้นให้แก่โจทก์ก็ตาม แต่โจทก์ไม่มีสำนักงานในการประกอบกิจการ ไม่มีหลักฐานเกี่ยวกับการจ้างพนักงาน ไม่สามารถพิสูจน์ค่าใช้จ่ายที่เกี่ยวข้องกับกิจการได้ดังที่วินิจฉัยมาแล้วข้างต้น อีกทั้งหนังสือรับรองของบริษัทอเมริกันอินเตอร์แนชชั่นแนลแอสชัวร์รันส์ จำกัด ออกในปี 2554 หลังปีภาษีพิพาทเป็นเวลานานไม่อาจนำมารับฟังได้ โจทก์จึงไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่ามีองค์ประกอบครบถ้วนตามหลักเกณฑ์ของคำสั่งกรมสรรพากรดังกล่าว ข้อเท็จจริงฟังได้ว่า โจทก์และนางอุษณีย์ประกอบกิจการเป็นตัวแทนนายหน้าประกันชีวิต โดยงานที่รับทำเป็นธุรกิจอิสระ ไม่ได้มีลักษณะต้องลงทุนสูงหรือมีค่าใช้จ่ายสูง และไม่เข้าหลักเกณฑ์เงื่อนไขของคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.115/2545 เงินได้ของโจทก์และนางอุษณีย์จากการเป็นตัวแทนนายหน้าประกันชีวิตจึงต้องถือเป็นเงินได้ตามมาตรา 40 (2) แห่งประมวลรัษฎากร ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น
กรณีมีปัญหาต้องวินิจฉัยประการต่อไปตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า เจ้าพนักงานประเมินประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ปีภาษี 2547 ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ โจทก์อุทธรณ์ว่า เงินได้จากการประกอบกิจการของโจทก์และอุษณีย์ ในปีภาษี 2547 จำเลยที่ 1 เคยออกหมายเรียกตามมาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากร และประเมินภาษีให้โจทก์ต้องรับผิดตามมาตรา 21 แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งศาลภาษีอากรกลางมีคำพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินไปแล้ว การที่จำเลยที่ 1 ออกหมายเรียกตามมาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากร และทำการประเมินภาษีตามมาตรา 21 แห่งประมวลรัษฎากร อีกครั้งจึงเป็นการประเมินซ้ำไม่ชอบด้วยกฎหมาย นั้น เห็นว่า ในคดีหมายเลขแดงที่ 150/2552 ของศาลภาษีอากรกลาง เป็นกรณีเจ้าพนักงานประเมินอาศัยอำนาจตามมาตรา 21 แห่งประมวลรัษฎากร เนื่องจากผู้เสียภาษีไม่ปฏิบัติตามหมายเรียกหรือคำสั่งของเจ้าพนักงานโดยไม่มีเหตุผลอันควร เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินเงินภาษีอากรตามที่รู้เห็นว่าถูกต้อง และแจ้งจำนวนเงินที่ต้องชำระไปยังผู้ต้องเสียภาษีอากร ในกรณีนี้ห้ามอุทธรณ์การประเมิน ซึ่งศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยในคดีดังกล่าวว่า พฤติการณ์เพิกเฉยของโจทก์ไม่อาจฟังได้ว่า โจทก์จงใจที่ไม่ปฏิบัติตามหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมิน การที่เจ้าพนักงานประเมินใช้อำนาจตามประมวลรัษฎากร มาตรา 21 ประเมินภาษีให้โจทก์ต้องรับผิด จึงเป็นการไม่ชอบ และการที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำสั่งไม่รับอุทธรณ์ของโจทก์โดยอาศัยเหตุผลเดียวกันกับเจ้าพนักงานประเมิน จึงเป็นการไม่ชอบ พิพากษาให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ จึงเป็นการวินิจฉัยถึงการใช้อำนาจของเจ้าพนักงานประเมินตามมาตรา 21 แห่งประมวลรัษฎากร เท่านั้นว่าไม่ชอบด้วยกฎหมาย ไม่ได้วินิจฉัยว่าการออกหมายเรียกไม่ชอบด้วยกฎหมาย หมายเรียกฉบับเดิมจึงยังคงมีผลใช้บังคับอยู่ เมื่อเจ้าพนักงานประเมินเห็นว่าโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาไม่ถูกต้องแสดงเงินได้ผิดประเภทของเงินได้พึงประเมินและหักค่าใช้จ่ายไม่ถูกต้องย่อมมีอำนาจประเมินใหม่ให้โจทก์ชำระภาษีตามที่เห็นว่าถูกต้องได้โดยไม่จำต้องออกหมายเรียกโจทก์มาไต่สวนอีกครั้งตามมาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากร ทั้งการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา เป็นการอาศัยอำนาจตามมาตรา 20 แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งเป็นคนละกรณีกับคดีหมายเลขแดงที่ 150/2552 ของศาลภาษีอากรกลาง การประเมินภาษีในครั้งหลังซึ่งพิพาทในคดีนี้จึงไม่ได้ออกหมายเรียกและประเมินภาษีตามมาตรา 21 แห่งประมวลรัษฎากร และมีผลให้โจทก์ต้องเสียภาษีเพียงครั้งเดียวหาใช่ต้องเสียภาษีซ้ำซ้อนดังอุทธรณ์ของโจทก์แต่อย่างใดไม่ การประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาของเจ้าพนักงานประเมินจึงชอบด้วยกฎหมาย ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น
พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ
