แหล่งที่มา : เนติบัณฑิตยสภา
ย่อสั้น
ป.รัษฎากร ลักษณะ 2 ภาษีอากรฝ่ายสรรพากร หมวด 2 วิธีการเกี่ยวแก่ภาษีอากรประเมิน มาตรา 15 บัญญัติว่า เว้นแต่จะมีบัญญัติไว้เป็นอย่างอื่นในหมวดต่างๆ แห่งลักษณะนี้ ให้ใช้บทบัญญัติในหมวดนี้บังคับแก่การภาษีอากรประเมินทุกประเภท ดังนั้น มาตรา 23 ซึ่งอยู่ในหมวด 2 นี้ จึงใช้ในกรณีที่ไม่มีบทบัญญัติไว้เป็นอย่างอื่น แต่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะของโจทก์โดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 91/15 (1), 91/16 (1), 91/21 (6) เป็นการใช้อำนาจตามบทบัญญัติโดยเฉพาะที่อยู่ในหมวด 5 ว่าด้วยภาษีธุรกิจเฉพาะ ซึ่งมีบทบัญญัติไว้เป็นอย่างอื่นแตกต่างจากบทบัญญัติของมาตรา 23 กรณีจึงไม่ต้องนำมาตรา 23 และ 24 อันเป็นบททั่วไปมาใช้บังคับแก่การประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะของโจทก์
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องว่า เมื่อวันที่ 22 มิถุนายน 2536 โจทก์ขายที่ดินโฉนดเลขที่ 17320 ตำบลสำโรงเหนือ อำเภอเมืองสมุทรปราการ จังหวัดสมุทรปราการ เป็นเงิน 3,200,000 บาท ต่อมาโจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะเลขที่ 3015350/6/100424 ลงวันที่ 8 กรกฎาคม 2546 ให้โจทก์เสียภาษี 96,000 บาท เบี้ยปรับ 192,000 บาท เงินเพิ่ม 96,000 บาท และภาษีส่วนท้องถิ่น 38,400 บาท รวมเป็นเงิน 422,400 บาท โจทก์อุทธรณ์การประเมินพร้อมกับขอขยายกำหนดเวลาการอุทธรณ์ จำเลยอนุญาตให้ขยายกำหนดเวลาและรับอุทธรณ์ของโจทก์ ต่อมาวันที่ 20 มกราคม 2548 คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินถูกต้องและชอบแล้ว ไมมีเหตุผ่อนผันให้งดหรือลดเบี้ยปรับ ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ที่ สภ.3 (อธ.2)/3/2548 ลงวันที่ 20 มกราคม 2548 โจทก์เห็นว่าการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะไม่ได้ปฏิบัติตามขั้นตอนของกฎหมายครบถ้วน โดยเจ้าพนักงานประเมินมิได้ออกหมายเรียกโจทก์ไปไต่สวนตามมาตรา 23 แห่งประมวลรัษฎากร และแจ้งจำนวนภาษีอากรที่ต้องชำระไปยังโจทก์ตามมาตรา 24 แห่งประมวลรัษฎากร เจ้าพนักงานประเมินจึงปฏิบัติไม่ชอบด้วยกฎหมาย โจทก์ขายอสังหาริมทรัพย์เมื่อวันที่ 22 มิถุนายน 2536 ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะลงวันที่ 8 กรกฎาคม 2546 จึงขาดอายุความประเมิน โจทก์ไม่มีหน้าที่ต้องชำระภาษีอากรตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะดังกล่าวเพราะโจทก์มิได้จดทะเบียนภาษีธุรกิจเฉพาะ โจทก์ได้เสียเงินค่าภาษีถูกต้องครบถ้วนในวันจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมแล้ว โจทก์ถือกรรมสิทธิ์เฉพาะส่วนของตน บุคคลอื่น เช่น นายสมศักดิ์ นายสุทัศน์ และนางอุไร เป็นคนละบุคคลกับโจทก์ ต่างถือกรรมสิทธิ์เฉพาะส่วนของตน โจทก์มีสิทธิและหน้าที่เฉพาะของตนในการขายที่ดินดังกล่าว แต่ละบุคคลก็ไปสำนักงานที่ดินดำเนินการเอง โจทก์ไม่ได้ดำเนินการแทนหรือเป็นตัวแทนบุคคลอื่น หากโจทก์ต้องชำระภาษีอากรค้าง ก็ต้องรับผิดเฉพาะส่วนของตนเท่านั้น โจทก์ไม่มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีอากร จำเลยมีหน้าที่เรียกเก็บภาษีอากรแต่ประมาทเลินเล่อจนเป็นเหตุทำให้ไม่ได้รับชำระภาษีธุรกิจเฉพาะ หากจำเลยจัดส่งเจ้าหน้าที่ทำการจัดเก็บภาษีธุรกิจเฉพาะในวันที่มีการจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรม ณ สำนักงานที่ดิน จำเลยก็คงได้รับชำระภาษีครบถ้วน โจทก์ย่อมไม่มีหน้าที่รับผิดในภาษีอากรค้างของโจทก์หรือของบุคคลอื่น ขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะ (ภ.ธ.73.1) เลขที่ 3015350/6/100424 ลงวันที่ 8 กรกฎาคม 2546 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ สภ.3 (อธ.2)/3/2548 ลงวันที่ 20 มกราคม 2548 พิจารณางดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มแก่โจทก์
จำเลยให้การว่า โจทก์ไม่เคยกล่าวอ้างในคำอุทธรณ์ที่ยื่นต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินไม่ถูกต้อง ไม่ชอบด้วยกฎหมายอย่างไร คำอุทธรณ์ของโจทก์มีข้อความเพียงว่า การซื้อขายอสังหาริมทรัพย์ดังกล่าวไม่ได้เสียภาษีธุรกิจเฉพาะนั้น มิได้มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษี จึงของดเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม เมื่อไม่มีการโต้แย้งคัดค้านการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินว่าไม่ชอบ ต้องถือว่า โจทก์พอใจในการประเมินและไม่ติดใจอุทธรณ์คัดค้านประเด็นนี้แล้ว โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้อง และการที่จำเลยมีหนังสือแจ้งการประเมินคณะบุคคลและส่งหนังสือถึงโจทก์ในฐานะที่เป็นบุคคลในคณะบุคคลโดยนายสมศักดิ์ นายสุทัศน์ นางอุไร และโจทก์ นั้น ย่อมทำให้โจทก์มีหน้าที่ตามกฎหมายในการยื่นแบบแสดงรายการภาษีแทนหรือร่วมกันกับคณะบุคคลของโจทก์ได้ตามมาตรา 83/3 (3) ประกอบมาตรา 91/21 แห่งประมวลรัษฎากร แต่ในการยื่นฟ้องคดีนี้โจทก์ได้ยื่นฟ้องลำพังเพียงคนเดียวในฐานะส่วนตัว โดยมิได้มีการมอบอำนาจจากบุคคลอื่นในนามคณะบุคคลด้วย โจทก์จึงไม่มีอำนาจยื่นฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินเป็นการส่วนตัว และจะถือว่าเป็นการทำการแทนคณะบุคคลก็ไม่ได้เช่นกัน เพราะไม่มีบทบัญญัติกฎหมายใดให้อำนาจไว้ เจ้าพนักงานประเมินอาศัยอำนาจตามมาตรา 91/15 (1), 91/16 (1) และ 91/21 (6) แห่งประมวลรัษฎากร ประเมินเรียกเก็บภาษีธุรกิจเฉพาะเบี้ยปรับและเงินเพิ่มตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะ (ภ.ธ.73.1) เลขที่ 3015350/6/100424 ลงวันที่ 8 กรกฎาคม 2546 เพราะโจทก์มิได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีธุรกิจเฉพาะ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินไม่ถือเป็นการข้ามขั้นตอนของกฎหมาย อีกทั้งอำนาจในการประเมินภาษีตามมาตราดังกล่าวข้างต้นเป็นบทบัญญัติโดยเฉพาะที่อยู่ในหมวด 5 ว่าด้วยภาษีธุรกิจเฉพาะแล้ว กรณีจึงไม่ต้องนำบทบัญญัติมาตรา 23 และ 24 แห่งประมวลรัษฎากร อันเป็นบททั่วไปมาใช้บังคับแก่การประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะ คดีไม่ขาดอายุความ โจทก์มีหน้าที่ต้องยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีธุรกิจเฉพาะภายในวันที่ 15 ของเดือนถัดไปตามมาตรา 91/10 แห่งประมวลรัษฎากร คือภายในวันที่ 15 กรกฎาคม 2536 การที่จำเลยมีหนังสือแจ้งการประเมินไปถึงโจทก์วันที่ 9 กรกฎาคม 2546 จึงเป็นการใช้สิทธิเรียกร้องภายในอายุความแล้ว โจทก์ซึ่งเป็นบุคคลหนึ่งในคณะบุคคลซึ่งมีชื่อถือกรรมสิทธิ์ในที่ดินที่ขายไปมีหน้าที่ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ แม้จะมิได้จดทะเบียนภาษีธุรกิจเฉพาะก็ตาม เพราะหน้าที่เสียภาษีธุรกิจเฉพาะเกิดจากการขายที่ดินที่ได้กระทำภายใน 5 ปี นับแต่วันที่ได้ที่ดินนั้นมา เข้าลักษณะเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไรตามมาตรา 3 (6) แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วย การขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ.2534 และมาตรา 91/2 (6) แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์ขอรับผิดเฉพาะภาษีส่วนตนไม่ได้ เพราะการขายที่ดินดังกล่าวไม่มีการแบ่งแยกขายในส่วนของตน ถือเป็นกิจการที่กระทำในนามคณะบุคคล และโจทก์เป็นผู้มีหน้าที่ต้องยื่นแบบแสดงรายการร่วมกับคณะบุคคลตามมาตรา 83/3 (3) ประกอบมาตรา 91/21 แห่งประมวลรัษฎากร คณะบุคคลต้องร่วมรับผิดชำระหนี้ภาษีอากรดังกล่าวโดยสิ้นเชิงอย่างลูกหนี้ร่วม จะแบ่งรับผิดเฉพาะส่วนของตนต่อเจ้าหนี้ไม่ได้ โจทก์เองต้องรู้ถึงสิทธิและหน้าที่ในการรับผิดทางภาษีอากร โจทก์ไม่อาจอ้างว่าไม่มีเจตนาหลีกเลี่ยงเพื่อให้ได้สิทธิลดเบี้ยปรับหรือเงินเพิ่ม โจทก์และคณะบุคคลมิได้ให้ความร่วมมือแก่เจ้าพนักงานในการตรวจสอบ ไม่ได้ไปพบเจ้าพนักงานของจำเลยหรือให้ข้อมูลอันเป็นประโยชน์ จึงไม่มีเหตุอันสมควรที่จะพิจารณาลดหรืองดเบี้ยปรับให้แก่โจทก์ เงินเพิ่มนั้นไม่มีกฎหมายให้อำนาจลดหรืองดได้ ขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ
โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า “ข้อเท็จจริงที่คู่ความไม่โต้เถียงกันฟังยุติได้ว่า เมื่อวันที่ 22 มิถุนายน 2536 โจทก์ขายที่ดินโฉนดเลขที่ 17320 ตำบลสำโรงเหนือ อำเภอเมืองสมุทรปราการ จังหวัดสมุทรปราการ ซึ่งเป็นที่ดินที่โจทก์ซื้อร่วมกับนายสมศักดิ์ นายสุทัศน์ และนางอุไร เป็นเงิน 3,200,000 บาท และเป็นการขายที่ได้กระทำภายใน 5 ปี นับแต่วันที่ได้มาซึ่งอสังหาริมทรัพย์นั้น โจทก์และเจ้าของกรรมสิทธิ์รวมในที่ดินนั้นมิได้ยื่นแบบแสดงรายการและเสียภาษีธุรกิจเฉพาะเจ้าพนักงานตรวจสอบภาษีของจำเลยมีหนังสือขอทราบรายละเอียดการขายอสังหาริมทรัพย์ลงวันที่ 22 มีนาคม 2543 ให้โจทก์ส่งสำเนาสัญญาซื้อขายอสังหาริมทรัพย์ดังกล่าวและหลักฐานการชำระภาษีธุรกิจเฉพาะ โดยส่งหนังสือดังกล่าวไปยังนายสมศักดิ์ ตามที่อยู่ที่แจ้งในสัญญาซื้อขายที่ดิน แต่ไม่มีผู้รับ ต่อมามีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะให้นายสมศักดิ์โดยประกาศในหนังสือพิมพ์ และส่งหนังสือแจ้งการประเมินให้โจทก์โดยการปิด ตามบันทึกการปิดหนังสือแจ้งการประเมินเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 5 โจทก์ยื่นคำร้องขอขยายกำหนดเวลาการอุทธรณ์และยื่นคำอุทธรณ์ตามเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 32 และ 33 ซึ่งคำอุทธรณ์มีข้อความว่า การซื้อขายอสังหาริมทรัพย์ดังกล่าวไม่ได้นำไปเสียภาษีธุรกิจเฉพาะนั้น มิได้มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีจึงของดเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม จำเลยอนุญาตให้ขยายกำหนดเวลาการอุทธรณ์ตามมาตรา 3 อัฏฐ แห่งประมวลรัษฎากร ตามบันทึกข้อความหนังสือแจ้งไปยังโจทก์และใบตอบรับเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 27 ถึง 29 ต่อมาคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาแล้ว มีคำวินิจฉัยกรณีเบี้ยปรับว่าโจทก์ไม่ได้ให้ความร่วมมือกับเจ้าพนักงานในการตรวจสอบ จึงไม่มีเหตุอันควรงดหรือลดเบี้ยปรับให้ตามที่ร้องขอ ส่วนเงินเพิ่มนั้นเป็นไปโดยผลของกฎหมายตามมาตรา 89/1 ประกอบมาตรา 91/21 (6) แห่งประมวลรัษฎากร ไม่มีบทบัญญัติแห่งกฎหมายให้พิจารณางดหรือลดให้ได้ จึงไม่อาจพิจารณางดหรือลดให้ได้ ตามรายงานการประชุมคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 1 ถึง 4 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 11
มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในประการแรกว่าการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะของเจ้าพนักงานประเมินชอบหรือไม่ โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยมิได้ออกหมายเรียกโจทก์มาไต่สวน โดยกำหนดเวลาล่วงหน้าให้โจทก์มาให้ถ้อยคำไม่น้อยกว่า 7 วัน นับตั้งแต่วันส่งหมายตามประมวลรัษฎากร มาตรา 23 จึงเป็นการประเมินที่ไม่ชอบ นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า ตามลักษณะ 2 ภาษีอากรฝ่ายสรรพากร หมวด 2 วิธีการเกี่ยวแก่ภาษีอากรประเมิน มาตรา 15 บัญญัติว่า เว้นแต่จะมีบทบัญญัติไว้เป็นอย่างอื่นในหมวดต่างๆ แห่งลักษณะนี้ ให้ใช้บทบัญญัติในหมวดนี้บังคับแก่การภาษีอากรประเมินทุกประเภท ดังนั้น มาตรา 23 แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งอยู่ในหมวด 2 นี้ จึงใช้ในกรณีที่ไม่มีบทบัญญัติไว้เป็นอย่างอื่น แต่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะของโจทก์โดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 91/15 (1), 91/16 (1), 91/21 (6) แห่งประมวลรัษฎากร เป็นการใช้อำนาจตามบทบัญญัติโดยเฉพาะที่อยู่ในหมวด 5 ว่าด้วยภาษีธุรกิจเฉพาะ ซึ่งมีบทบัญญัติไว้เป็นอย่างอื่นแตกต่างจากบทบัญญัติของมาตรา 23 แห่งประมวลรัษฎากร กรณีจึงไม่ต้องนำมาตรา 23 และ 24 แห่งประมวลรัษฎากร อันเป็นบททั่วไปมาใช้บังคับแก่การประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะของโจทก์ การประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะของเจ้าพนักงานประเมินชอบแล้ว อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น
มีปัญหาต้องวินิจฉัยของโจทก์ในประการต่อไปว่า มีเหตุควรลดหรืองดเบี้ยปรับให้แก่โจทก์หรือไม่ เพียงใด เห็นว่า พระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ.2534 ที่ออกโดยอาศัยอำนาจตามความในมาตรา 91/2 (6) แห่งประมวลรัษฎากร ได้ตราขึ้นเพื่อกำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการและเงื่อนไขที่ให้ถือว่าการขายอสังหาริมทรัพย์ลักษณะใดบ้างเป็นการขายเป็นทางค้าหรือหากำไร มีผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 เป็นต้นไป โจทก์ขายที่ดินเมื่อวันที่ 22 มิถุนายน 2536 เป็นช่วงแรกของการใช้บังคับกฎหมายภาษีธุรกิจเฉพาะตามประมวลรัษฎากรดังกล่าว ซึ่งเจ้าหน้าที่ผู้พิจารณาอุทธรณ์ยังให้ความเห็นว่า ตามสภาพและพฤติการณ์แล้วการที่โจทก์ไม่ชำระภาษีอาจเกิดจากความไม่เข้าใจในข้อกฎหมาย ประกอบกับข้อเท็จจริงไม่ปรากฏว่าจำเลยเคยมีหนังสือขอทราบรายละเอียดการขายอสังหาริมทรัพย์จากโจทก์แต่อย่างใด ครั้นเวลาล่วงไปเกือบพ้นกำหนดอายุความแล้ว จึงมีหนังสือแจ้งการประเมินไปยังโจทก์โดยการปิดหนังสือแจ้งการประเมิน และประกาศหนังสือแจ้งการประเมินในหนังสือพิมพ์ให้นายสมศักดิ์ทราบ เป็นการตรวจสอบที่ใช้ระยะเวลายาวนานโดยที่ไม่มีความยุ่งยากและซับซ้อนในเนื้อหาแห่งการประเมินจนทำให้โจทก์ต้องรับผิดเสียเงินเพิ่มเท่ากับจำนวนภาษีที่ต้องชำระตามที่กฎหมายกำหนด กรณีน่าเชื่อว่าโจทก์ไม่มีเจตนาหลีกเลี่ยงการชำระภาษี ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรจึงเห็นสมควรลดเบี้ยปรับที่เรียกเก็บจากโจทก์ โดยให้เรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย”
พิพากษาแก้เป็นว่า ให้แก้ไขการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะ (ภ.ธ.73.1) เลขที่ 3015350/6/100424 ลงวันที่ 8 กรกฎาคม 2546 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.3(อธ.2)/3/2548 ลงวันที่ 20 มกราคม 2548 เฉพาะเบี้ยปรับคงให้เรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ
