แหล่งที่มา : เนติบัณฑิตยสภา
ย่อสั้น
การที่เจ้าพนักงานประเมินจะเลือกใช้อำนาจประเมินตาม มาตรา 71 (1) แห่ง ป.รัษฎากร ต้องเป็นการใช้โดยมีดุลพินิจที่เหมาะสมแก่กรณีและเป็นธรรมด้วย แม้การที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลภายหลังจากการได้รับหมายเรียกตรวจสอบแล้วจะไม่เป็นเหตุให้อำนาจการประเมินตามมาตรา 71 (1) ของเจ้าพนักงานประเมินหมดไป แต่เมื่อปรากฏข้อเท็จจริงว่าในระหว่างการตรวจสอบไต่สวนโจทก์ให้ความร่วมมือโดยได้ไปให้ถ้อยคำต่อเจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีหลายครั้ง และส่งมอบเอกสารให้แก่เจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีของกรมสรรพากรจำเลยที่ 1 จนเจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีของจำเลยที่ 1 สามารถคำนวณหากำไรขาดทุนสุทธิจากการประกอบกิจการของโจทก์ได้ ดังนั้น การใช้ดุลพินิจของเจ้าพนักงานประเมินที่ประเมินให้โจทก์ต้องเสียภาษีอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใดๆ ตามมาตรา 71 (1) แม้จะได้รับความเห็นชอบจากอธิบดีกรมสรรพากร ก็เป็นการไม่ชอบ
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องว่า โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2531 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2531 ให้โจทก์ชำระภาษีเป็นเงิน 21,256,525.83 บาท เงินเพิ่ม 21,256,525.83 บาท รวมเป็นเงิน 42,513,051.66 บาท จากจำเลยที่ 1 โจทก์อุทธรณ์คัดค้านการประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ จำเลยที่ 2 ถึง 4 ซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวไม่ชอบด้วยข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายเนื่องจากการที่จำเลยที่ 1 จะใช้อำนาจประเมินภาษีจากโจทก์ในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ตามมาตรา 71 (1) แห่งประมวลรัษฎากร ได้นั้น ต้องเป็นกรณีที่โจทก์ไม่ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล หรือมิได้ทำบัญชี หรือทำไม่ครบตามที่กำหนดไว้ในมาตรา 17 และมาตรา 68 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรหรือไม่นำบัญชีเอกสารหรือหลักฐานอื่นให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนตามมาตรา 19 หรือมาตรา 23 แห่งประมวลรัษฎากร แต่โจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชี ตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2531 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2531 รวมทั้งได้มีการจัดทำบัญชีที่จำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีและมีการจัดทำบัญชีงบดุล บัญชีกำไรขาดทุน บัญชีรายรับรายจ่ายครบถ้วนตามที่กำหนดไว้ในมาตรา 17 และมาตรา 68 ทวิ อีกทั้งเมื่อโจทก์ได้รับแจ้งจากเจ้าพนักงานประเมินให้นำบัญชีและเอกสารต่างๆ ไปตรวจสอบ โจทก์ก็ได้นำส่งเอกสารทางบัญชีและไปให้ถ้อยคำต่อเจ้าพนักงานประเมินทุกครั้ง จำเลยที่ 1 จึงไม่มีอำนาจประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลจากโจทก์ในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใดๆ ตามมาตรา 71 (1) แห่งประมวลรัษฎากร ได้ การประเมินของจำเลยที่ 1 จึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย นอกจากนี้ผลประกอบการสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 ของโจทก์ ขาดทุนสุทธิเป็นเงิน 40,503,867.81 บาท เมื่อหักกำไรสะสมยกมา 5,450,373.52 บาท คงเหลือขาดทุนสะสมยกไปในปีถัดไปอีก 35,053,494.29 บาท จึงไม่มีจำนวนภาษีเงินได้นิติบุคคลที่โจทก์จะต้องชำระ ดังนั้นการที่จำเลยที่ 1 ใช้อำนาจประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลจากโจทก์ตาม มาตรา 71 (1) แทนการประเมินตามวิธีปกติตามมาตรา 24 แห่งประมวลรัษฎากร โดยอ้างหรืออาศัยเหตุว่า ภาษีที่ได้จากการประเมินตามมาตรา 71 (1) จะมีจำนวนมากกว่า ตามหลักเกณฑ์ในข้อ 3 ของคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ป.5/2527 เรื่องการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 71 (1) แห่งประมวลรัษฎากร จึงเป็นการไม่ชอบเพราะกรณีที่จะเปรียบเทียบจำนวนภาษีที่ได้จากการประเมินตามวิธีปกติตามมาตรา 24 กับการประเมินตามมาตรา 71 (1) นั้น ต้องเป็นกรณีที่มีเงินภาษีที่จะต้องชำระทั้งสองกรณี จึงนำมาเปรียบเทียบกันว่ากรณีใดมีเงินภาษีที่รัฐจะเรียกเก็บได้สูงกว่า แล้วใช้อำนาจประเมินตามกรณีนั้น อย่างไรก็ดี แม้หากจะฟ้องว่าโจทก์ไม่ได้ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีหรือมิได้จัดทำบัญชี หรือจัดทำไม่ครบ เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ก็มีอำนาจที่จะออกหมายเรียกโจทก์มาทำการไต่สวน รวมทั้งมีอำนาจสั่งให้โจทก์นำบัญชีหรือพยานหลักฐานมาส่งให้ตามมาตรา 23 แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งโจทก์ได้ให้ความร่วมมือโดยนำส่งบัญชีเอกสารให้แก่เจ้าพนักงานประเมิน รวมทั้งได้ไปให้ถ้อยคำต่อเจ้าพนักงานประเมินทุกครั้งตามที่เจ้าพนักงานประเมินนัดหมายโจทก์ได้รับหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวเมื่อวันที่ 24 มิถุนายน 2545 การประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของจำเลยที่ 1 จึงเป็นการแจ้งการประเมินเมื่อพ้นกำหนดระยะเวลา 10 ปี นับตั้งแต่วันครบกำหนดยื่นแบบแสดงรายการภาษีตามมาตรา 68 แห่งประมวลรัษฎากร การประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของจำเลยที่ 1 จึงขาดอายุความ ก่อนแจ้งการประเมินจำเลยที่ 1 มิได้ออกหมายเรียกไต่สวนโจทก์ภายในกำหนดระยะเวลาและขั้นตอนที่บัญญัติไว้ในมาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากร จึงไม่มีอำนาจที่จะประเมินเพราะขัดต่อบทบัญญัติของมาตรา 20 มาตรา 23 และมาตรา 24 แห่งประมวลรัษฎากร ขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ ต.3/3013120/2/100036 ลงวันที่ 22 พฤษภาคม 2540 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ สภ.3 (อธ.3) /502/2546 ลงวันที่ 8 กันยายน 2546
จำเลยทั้งสี่ให้การว่า โจทก์มิได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภ.ง.ด. 50) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2531 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2531 เจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 จึงอาศัยอำนาจตามมาตรา 23 แห่งประมวลรัษฎากร ออกหมายเรียกเพื่อทำการไต่สวนตรวจสอบภาษีอากรของโจทก์ สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าว ต่อมาเมื่อวันที่ 1 กันยายน 2537 โจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าว โดยแสดงผลประกอบการขายทุนสุทธิ เป็นเงิน 40,503,867.81 บาท จากการตรวจสอบไต่สวนประกอบคำให้การของผู้รับมอบอำนาจโจทก์และตรวจสอบบัญชีประกอบกับเอกสารการลงบัญชี และเอกสารหลักฐานต่างๆ ผลการตรวจสอบภาษีเงินได้นิติบุคคลปรากฏว่าทางด้านรายได้ โจทก์มีรายได้จากการขายวัสดุไฟฟ้าให้แก่หน่วยงานราชการจำนวน 16,700 บาท แต่โจทก์มิได้บันทึกบัญชีไว้ ส่วนด้านรายจ่าย โจทก์มีค่าใช้จ่ายเงินเดือน และค่าล่วงเวลาเพียง 5,256,840 บาท แต่โจทก์ได้แสดงค่าใช้จ่ายเงินเดือนและค่าล่วงเวลาไว้ในงบการเงินจำนวน 6,837,403.67 บาท จึงเป็นการบันทึกค่าใช้จ่ายประเภทเงินเดือนสูงไปจำนวน 1,580,563.67 บาท และถือว่าเป็นรายจ่ายที่กำหนดขึ้นเองโดยไม่มีการจ่ายจริงอันเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (9) แห่งประมวลรัษฎากรโจทก์มีค่ารับรองตามงบการเงินจำนวน 605,572.25 บาท และค่ารับรองลูกค้าซึ่งรวมอยู่ในค่าใช้จ่ายส่งเสริมการขายจำนวน 1,201,543.76 บาท โดยโจทก์มีค่าใช้จ่ายส่งเสริมการขายจำนวนทั้งสิ้น 18,656,212.91 บาท รวมเป็นเงินค่ารับรองทั้งสิ้น 1,807,166 บาท ซึ่งเมื่อคำนวณค่ารับรองที่สามารถนำมาหักเป็นรายจ่ายตามอัตราที่กำหนดไว้ในข้อ 4 ของกฎกระทรวง ฉบับที่ 143 (พ.ศ.2522) ออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยภาษีเงินได้จากยอดรายได้ของโจทก์จำนวน 425,130,516.63 บาท ปรากฏว่ามีค่ารับรองที่โจทก์สามารถนำมาหักเป็นรายจ่ายได้จำนวน 1,525,391.55 บาท ส่วนค่ารับรองอีกจำนวน 281,724.45 บาท ถือเป็นค่ารับรองส่วนที่ไม่เป็นไปตามหลักเกณฑ์ตามกฎกระทรวงดังกล่าว อันเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (4) แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์นำค่าใช้จ่ายภายในบ้านของหุ้นส่วนผู้จัดการมาหักเป็นรายจ่ายของโจทก์ จำนวน 420,000 บาท ถือว่ารายจ่ายส่วนนี้มิใช่รายจ่ายเพื่อกิจการของโจทก์โดยเฉพาะอันเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (13) แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์มีดอกเบี้ยจ่ายจำนวน 34,578,920.84 บาท โดยเป็นดอกเบี้ยซึ่งคำนวณอัตราร้อยละ 15 ต่อปี จากต้นเงินกู้ยืมจำนวนทั้งสิ้น 227,252,319.81 บาท ซึ่งโจทก์ได้กู้ยืมจากสถาบันการเงินและนางสาวศศิมาหุ้นส่วนผู้จัดการของโจทก์ แต่โจทก์ไม่สามารถชี้แจงได้ว่าเงินกู้ยืมจำนวน 174,188,571.94 บาท ของต้นเงินกู้ยืมทั้งหมดดังกล่าวโจทก์ได้กู้ยืมมาเพื่อใช้จ่ายหรือลงทุนในกิจการของโจทก์ ซึ่งเมื่อคำนวณดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 15 ต่อปี ของต้นเงินกู้ยืมจำนวน 174,188,571.94 บาท แล้ว คิดเป็นดอกเบี้ยจำนวน 26,128,285.79 บาท จึงถือว่าดอกเบี้ยจ่ายส่วนนี้เป็นรายจ่าย อันมิใช่จ่ายเพื่อกิจการของโจทก์โดยเฉพาะ อันเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (13) แห่งประมวลรัษฎากร จากการตรวจสอบหนี้เงินกู้ยืมของโจทก์ทั้งหมดจำนวน 227,252,319.81 บาท ปรากฏว่าเป็นหนี้ที่โจทก์กู้ยืมจากนางสาวศศิมาหุ้นส่วนผู้จัดการโจทก์บางส่วนเป็นเงินจำนวน 14,456,106.69 บาท ซึ่งต่อมาพบว่า เมื่อวันที่ 20 ธันวาคม 2531 โจทก์ได้ชำระหนี้เงินกู้ยืมแก่นางสาวศศิมาแล้วจำนวน 888,599 บาท เมื่อคำนวณดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 15 ต่อปี จากยอดเงินที่ชำระนับแต่วันที่ 20 ธันวาคม 2531 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2531 รวม 12 วัน คิดเป็นดอกเบี้ยจ่ายจำนวน 4,382.13 บาท โดยถือว่าดอกเบี้ยส่วนที่โจทก์จ่ายเกินไป และถือเป็นรายจ่าย ซึ่งมิใช่รายจ่ายเพื่อหากำไร อันเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (13) โจทก์แสดงค่าใช้จ่ายสำหรับหนี้สูญไว้ในงบการเงินจำนวน 2,328,617.47 บาท แต่จากการตรวจสอบเอกสารหลักฐานของโจทก์พบว่า โจทก์ไม่มีหลักฐานการติดตามทวงถามให้ชำระหนี้การจำหน่ายหนี้สูญจำนวนดังกล่าวจึงไม่เป็นไปตามหลักเกณฑ์วิธีการ และเงื่อนไขที่กำหนดไว้ โดยกฎกระทรวง ฉบับที่ 181 (พ.ศ.2532) ออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการจำหน่ายหนี้สูญจากบัญชีลูกหนี้ ข้อ 2 (3) อันถือเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ทวิ (9) แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์ได้แสดงยอดสินค้ารับคืนในงบกำไรขาดทุน จำนวน 11,851,250.90 บาท แต่จากการตรวจสอบพบว่า โจทก์มิได้บันทึกสินค้าคืนจำนวนดังกล่าวไว้ในบัญชีสินค้าคงเหลือปลายปีจึงทำให้ต้นทุนขายสูงไป เป็นผลให้กำไรสุทธิต่ำไปเป็นเงินจำนวน 11,851,250.90 บาท สำหรับค่าใช้จ่ายเงินบริจาคจำนวน 100,000 บาท นั้น เดิมเจ้าพนักงานประเมินมิได้หักเป็นรายจ่ายให้แก่โจทก์ เนื่องจากตามงบดุลโจทก์ได้แสดงผลประกอบการขาดทุนสุทธิ แต่เมื่อคำนวณปรับปรุงใหม่ปรากฏว่าโจทก์มีกำไรเป็นเงินจำนวน 2,207,656.60 บาท เมื่อคำนวณเงินบริจาคอัตราร้อยละ 2 ของกำไรแล้ว โจทก์จึงมีสิทธิหักเงินบริจาคเป็นรายจ่ายได้จำนวน 44,153.13 บาท ส่วนที่เกินอัตราร้อยละ 2 จำนวน 55,846.87 บาท จึงเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (3) แห่งประมวลรัษฎากร เมื่อปรับปรุงการคำนวณภาษีใหม่ตามผลการตรวจสอบดังกล่าวกับผลการดำเนินงานหรือผลประกอบการประจำปีของโจทก์ ปรากฏว่าโจทก์มีกำไรสุทธิ 2,163,503.47 บาท ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลอัตราร้อยละ 35 ของกำไรสุทธิ คิดเป็นภาษีเงินได้นิติบุคคล 757,226.21 บาท หากเชื่อได้ว่าหลักฐานทางบัญชีของโจทก์ถูกต้องทั้งหมดและจะประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 โดยวิธีตรวจสอบปกติตามมาตรา 24 แห่งประมวลรัษฎากร แล้ว โจทก์จะต้องรับผิดชำระภาษีจำนวน 757,226.21 บาท เบี้ยปรับสองเท่าของจำนวนเงินภาษีที่ต้องชำระตามมาตรา 26 แห่งประมวลรัษฎากร จำนวน 1,514,452.42 บาท และเงินเพิ่มอีกร้อยละ 1.5 ต่อเดือนหรือเศษของเดือน ของเงินภาษีที่ต้องเสียนับแต่วันพ้นกำหนดเวลายื่นรายการจนถึงชำระจำนวน 757,226.21 บาท รวมเป็นเงินภาษี เบี้ยปรับ และเงินเพิ่มทั้งสิ้น 3,028,904.84 บาท แต่เนื่องจากโจทก์มิได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2531 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2531 ภายใน 150 วัน นับแต่วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชี ตามมาตรา 68 และ 69 แห่งประมวลรัษฎากร เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายของโจทก์ได้ตามมาตรา 71 (1) แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งเมื่อคำนวณภาษีอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับ โดยถือตามยอดรายรับที่โจทก์แสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล จำนวน 425,130,516.63 บาท แล้ว โจทก์ต้องรับผิดชำระภาษีเป็นเงิน 21,256,525.83 บาท รวมเป็นภาษีและเงินเพิ่มทั้งสิ้น 42,513,051 บาท ซึ่งเมื่อเปรียบเทียบกับการประเมินภาษีโดยวิธีตรวจสอบปกติ ตามมาตรา 24 ดังกล่าวข้างต้นแล้ว การประเมินภาษีตามมาตรา 71 (1) จะได้ภาษีมากว่าประกอบกับไม่มีเหตุสมควรที่จะไม่ประเมินภาษีตามมาตรา 71 (1) เนื่องจากโจทก์ไม่สามารถชี้แจงเกี่ยวกับทรัพย์สินที่ดินมูลค่า 1,848,842 บาท ได้ชัดเจน และเอกสารหลักฐานทางบัญชีที่โจทก์นำมาแสดงไม่น่าเชื่อถือ เพราะมีรายการที่ผู้สอบบัญชีรับรองงบการเงินของโจทก์โดยไม่มีทรัพย์สินที่ดินอยู่จริง เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 จึงทำการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2531 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2531 พร้อมเงินเพิ่มจากโจทก์รวมเป็นเงินจำนวนทั้งสิ้น 42,513,051 บาท ซึ่งเป็นวิธีที่จะได้ภาษีจำนวนมากว่า ตามคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ป.5/2527 ลงวันที่ 20 พฤศจิกายน 2527 ข้อ 3 การใช้อำนาจประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 71 (1) แห่งประมวลรัษฎากร จำเลยที่ 1 ได้มีคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ป.5/2527 กำหนดหลักเกณฑ์ในการให้เจ้าพนักงานประเมินถือปฏิบัติให้เป็นแนวเดียวกันเพื่อป้องกันมิให้เจ้าพนักงานประเมินใช้ดุลพินิจโดยไม่มีขอบเขตด้วย ดังนั้น เมื่อปรากฏข้อเท็จจริงชัดแจ้งว่าโจทก์ไม่ยื่นรายการซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีภายใน 150 วัน นับแต่วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีตามมาตรา 69 แห่งประมวลรัษฎากร แล้ว เจ้าพนักงานประเมินย่อมมีอำนาจประเมินภาษีโจทก์ตามมาตรา 24 หรือ 71 (1) แห่งประมวลรัษฎากร แล้วแต่ว่าภาษีตามวิธีประเมินวิธีใด จะมีจำนวนภาษีมากกว่า ทั้งนี้ ตามแนวทางปฏิบัติตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.5/2527 ข้อ 3 แม้โจทก์จะได้นำส่งบัญชีเอกสารหลักฐานต่างๆ ให้เจ้าพนักงานประเมินทำการตรวจสอบก็เป็นเพียงทำให้เจ้าพนักงานประเมินสามารถตรวจสอบและคำนวณภาษีได้ถูกต้องเท่านั้น ทั้งกรณีของโจทก์ก็มิใช่เพราะเหตุที่โจทก์นำบัญชีเอกสารหรือฐานประกอบการลงบัญชีที่จำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลมามอบให้และเพียงพอแก่การตรวจสอบเพื่อหากำไรสุทธิแล้ว อันจะทำให้เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินโดยอาศัยมาตรา 71 (1) แห่งประมวลรัษฎากร ไม่ได้ ตามคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ป.5/2527 ข้อ 1 กับทั้งไม่มีเหตุอันสมควรที่จะไม่ประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลตาม มาตรา 71 (1) การที่เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลรายของโจทก์ในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลฉบับพิพาท จึงเป็นการประเมินภาษีที่ชอบด้วยประมวลรัษฎากร มาตรา 71 (1) และคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ป.5/2527 ข้อ 3 เจ้าพนักงานประเมินได้ส่งหนังสือแจ้งการประเมินให้โจทก์ทราบ โดยวิธีปิดหนังสือแจ้งการประเมิน ณ สำนักงานของโจทก์เมื่อวันที่ 4 มิถุนาน 2540 การประเมินและการแจ้งการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินจึงไม่ขาดอายุความแต่อย่างใด การออกหมายเรียกเพื่อตรวจสอบภาษีตามบทบัญญัติมาตรา 23 แห่งประมวลรัษฎากรนั้น กฎหมายมิได้กำหนดระยะเวลาออกหมายเรียกดังที่บัญญัติไว้ในมาตรา 19 เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจออกหมายเรียกเพื่อตรวจสอบภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2531 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2531 ภายใน 10 ปี นับแต่วันถัดจากวันครบกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล การออกหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 จึงยังไม่พ้นกำหนด 10 ปี แม้ว่าในหมายเรียกดังกล่าวจะระบุว่า อาศัยอำนาจตามมาตรา 19 ด้วยก็ตาม แต่ก็เป็นการออกหมายเรียกเพื่อตรวจสอบภาษีทุกประเภทซึ่งเป็นภาษีประเภทอื่นด้วย การออกหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมินเพื่อตรวจสอบภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวจึงชอบด้วยกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล ที่ ต.3/3013120/2/100036 ลงวันที่ 22 พฤษภาคม 2540 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ สภ.3 (อธ.3)/502/2546 ลงวันที่ 8 กันยายน 2546 โดยให้เจ้าพนักงานประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลแก่โจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 ใหม่โดยวิธีปกติตามประมวลรัษฎากร มาตรา 24 ให้จำเลยที่ 1 ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความ 10,000 บาท คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก
จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า “พิเคราะห์แล้วข้อเท็จจริงที่คู่ความไม่ได้โต้เถียงกันฟังยุติได้ว่า โจทก์มิได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2531 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2531 เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 อาศัยอำนาจตามประมวลรัษฎากร มาตรา 23 ออกหมายเรียกเพื่อทำการไต่สวนตรวจสอบภาษีอากรของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าว ต่อมาวันที่ 1 กันยายน 2537 โจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าว หลังจากนั้นเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 มีหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2531 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2531 แก่โจทก์แจ้งว่าเป็นการประเมินโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 71 (1) แห่งประมวลรัษฎากรให้โจทก์ชำระภาษี 21,256,525.33 บาท และเงินเพิ่ม 21,256,525.33 บาท รวมเป็นเงิน 42,513,051.66 บาท ตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 306 โจทก์อุทธรณ์คัดค้านการประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามคำอุทธรณ์เอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 74 ถึง 88 จำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 ซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์เอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 18 ……
มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ต่อไปว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 ที่ประเมินและมีคำวินิจฉัยให้โจทก์ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีพิพาทตามมาตรา 71 (1) แห่งประมวลรัษฎากร ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ โดยจำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ว่า มาตรา 71 (1) แห่งประมวลรัษฎากร ได้บัญญัติขึ้นโดยมีจุดมุ่งหมายหรือเจตนารมณ์เพื่อลงโทษบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ไม่ยื่นรายการ หรือมิได้ปฏิบัติตามกฎหมาย หรือระเบียบ คำสั่งของอธิบดีกรมสรรพกร หรือเจ้าพนักงานประเมินให้รับผิดเสียภาษีจำนวนมากกว่าการคิดคำนวณภาษีตามวิธีปกติ ซึ่งเหตุดังกล่าวล้วนแต่เป็นพฤติการณ์ที่บ่งชี้หรือส่อให้เห็นว่ามีการหลีกเลี่ยงการเสียภาษี มาตรา 71 (1) แห่งประมวลรัษฎากร จึงบัญญัติบทลงโทษเพื่อป้องปรามการหลีกเลี่ยงการเสียภาษี และในขณะเดียวกันเป็นการสร้างความเป็นธรรมให้แก่ผู้เสียภาษีรายอื่นที่เสียภาษีภายในกำหนดตามกฎหมายโดยสุจริตและถูกต้องตามความเป็นจริง ถือได้ว่าเป็นบทลงโทษที่รุนแรง นอกเหนือจากการที่ผู้เสียภาษีต้องรับผิดเสียเบี้ยปรับอีกสองเท่าของจำนวนเงินภาษีที่ต้องชำระและเสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ 1.5 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่ต้องเสียตามมาตรา 26 และ 27 แห่งประมวลรัษฎากร ทั้งมาตรา 71 วรรคสอง แห่งประมวลรัษฎากร ยังบัญญัติให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินใช้ดุลพินิจประเมินภาษีตามบทบัญญัติมาตราอื่นได้อีกกล่าวคือ ประเมินภาษีตามวิธีการคำนวณกำไรสุทธิตามมาตรา 24 แห่งประมวลรัษฎากรหรือจากร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใดๆ ตามมาตรา 71 (1) แห่งประมวลรัษฎากร ก็ได้ ซึ่งเป็นดุลพินิจของเจ้าพนักงานประเมิน และกรมสรรพากรได้วางหลักเกณฑ์และแนวทางปฏิบัติไว้เพื่อป้องกันมิให้เจ้าพนักงานประเมินใช้ดุลพินิจโดยไม่มีขอบเขตตามคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ป.5/2527 เอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 362 และ 363 คดีนี้เจ้าพนักงานประเมินใช้อำนาจตามมาตรา 71 (1) แห่งประมวลรัษฎากรเนื่องจากโจทก์ไม่ยื่นรายการหรือแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลภายในเวลาที่กำหนด มิใช่กรณีโจทก์ไม่นำบัญชีเอกสารหรือหลักฐานอื่นซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีมาให้เจ้าพนักงานประเมินตามหมายเรียก เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจที่จะเลือกประเมินภาษีโจทก์โดยการคำนวณตามวิธีการตรวจสอบปกติตามมาตรา 24 แห่งประมวลรัษฎากร หรือประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใดๆ ตามมาตรา 71 (1) แห่งประมวลรัษฎากร ก็ได้แล้วแต่วิธีใดจะได้ภาษีมากกว่า ซึ่งเจ้าพนักงานประเมินได้ทำการคำนวณภาษีจากกำไรสุทธิตามมาตรา 24 แห่งประมวลรัษฎากรแล้วปรากฏว่ามีจำนวนภาษีน้อยกว่า โจทก์ไม่สามารถชี้แจงเกี่ยวกับทรัพย์สินที่ดิน 20 แปลง มูลค่า 1,848,842 บาท ได้ชัดเจน และเอกสารทางบัญชีที่โจทก์นำมาแสดงไม่น่าเชื่อถือ เพราะมีรายการที่ผู้สอบบัญชีรับรองงบการเงินโดยไม่มีทรัพย์สินดังกล่าวอยู่จริงนั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า มาตรา 71 แห่งประมวลรัษฎากร หาใช่เป็นบทบัญญัติที่มีจุดมุ่งหมายเพียงลงโทษบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ไม่ยื่นรายการหรือไม่ปฏิบัติตามเงื่อนไขที่ระบุเท่านั้น แต่ยังมีเจตนารมณ์ให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลยื่นแบบแสดงรายการให้ถูกต้องพร้อมทั้งนำเอกสารหรือหลักฐานทางบัญชีแสดงต่อเจ้าพนักงานเพื่อพิสูจน์รายได้รายจ่ายของกิจการด้วย เมื่อผู้เสียภาษีไม่ยื่นรายการ เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจออกหมายเรียกผู้นั้นมาไต่สวนและออกหมายเรียกพยานกับสั่งให้ผู้ที่ไม่ยื่นรายการ หรือพยานนำบัญชีหรือพยานหลักฐานอื่นอันควรแก่เรื่องมาแสดงได้ตามมาตรา 23 แห่งประมวลรัษฎากร และมีอำนาจประเมินตามมาตรา 24 แห่งประมวลรัษฎากร ก็ได้ โดยผู้ต้องเสียภาษีต้องรับผิดเสียเบี้ยปรับอีกสองเท่าของจำนวนเงินภาษีที่ต้องชำระ และเสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ 1.5 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่ต้องเสียนั้นด้วย ตามมาตรา 26 และ 27 แห่งประมวลรัษฎากร ดังนั้นการที่เจ้าพนักงานประเมินจะเลือกใช้อำนาจประเมินตามมาตรา 71 (1) แห่งประมวลรัษฎากร ต้องเป็นการใช้โดยมีดุลพินิจที่เหมาะสมแก่กรณีและเป็นธรรมด้วย แม้การที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลภายหลังจากการได้รับหมายเรียกตรวจสอบแล้ว จะไม่เป็นเหตุให้อำนาจการประเมินตามมาตรา 71 (1) แห่งประมวลรัษฎากร ของเจ้าพนักงานประเมินหมดไป แต่เมื่อปรากฏข้อเท็จจริงว่าในระหว่างการตรวจสอบไต่สวนโจทก์ให้ความร่วมมือโดยได้ไปให้ถ้อยคำต่อเจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีหลายครั้ง และส่งมอบเอกสารให้แก่เจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีของจำเลยที่ 1 จนเจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีของจำเลยที่ 1 สามารถคำนวณหากำไรขาดทุนสุทธิจากการประกอบกิจการของโจทก์ได้ การที่เจ้าพนักงานประเมินอาศัยเหตุเพียงว่า โจทก์ไม่สามารถชี้แจงเกี่ยวกับทรัพย์สินที่ดินจำนวน 20 แปลง มูลค่า 1,848,842 บาท ได้ชัดเจนและถือว่าเอกสารทางบัญชีที่โจทก์นำมาแสดงไม่น่าเชื่อถือเพราะรายการที่ผู้สอบบัญชีรับรองงบการเงินของโจทก์ไม่มีทรัพย์สินที่ดินดังกล่าวอยู่จริง จึงเป็นหลักฐานที่ไม่อาจรับฟังได้ แสดงให้เห็นว่าผู้สอบบัญชีมิได้สอดส่องและใช้ความระมัดระวังในการตรวจสอบและรับรองบัญชีของโจทก์นั้น ข้อเท็จจริงปรากฏว่า โจทก์มีหนังสือชี้แจงเจ้าพนักงานประเมินตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 406 ว่าโจทก์ได้ที่ดินจำนวน 20 แปลง ซึ่งตั้งอยู่ที่จังหวัดสกลนครโดยลูกหนี้การค้าของโจทก์ คือร้านสกลมิลเลอร์ชำระหนี้ให้ในปี 2525 ภายหลังจากรับชำระหนี้จากลูกหนี้แล้ว โจทก์ได้นำที่ดินดังกล่าวไปชำระหนี้ให้แก่บริษัทธานินทร์อุตสาหกรรม จำกัด ซึ่งได้โอนจากลูกหนี้ให้แก่บริษัทธานินทร์อุตสาหกรรม จำกัด ตามสำเนาหนังสือสัญญาขายที่ดินเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 407 ถึง 410 ในปี 2526 และตามบันทึกข้อความในสำนวนตรวจสอบภาษีเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 404 ถึง 420 ปรากฏว่ากองตรวจภาษีอากรได้ชี้แจงเพิ่มเติมเพื่อขออนุมัติประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลโจทก์จากกำไรสุทธิโดยวิธีตรวจสอบปกติว่า ที่ดินดังกล่าวมีราคาประเมินรวมกัน 960,000 บาท แต่โจทก์ลงบัญชีราคาที่ดิน 1,848,842 บาท เพื่อลดยอดลูกหนี้ โดยยังมิได้จดทะเบียนต่อสำนักงานที่ดิน และโจทก์โอนชำระหนี้แก่เจ้าหนี้ในปีเดียวกันตามหลักฐานสำเนาหนังสือสัญญาขายที่ดินที่โจทก์คัดมาจากสำนักงานที่ดินจังหวัดสกลนคร โจทก์ไม่ได้ปรับปรุงบัญชีทรัพย์สินที่ดินดังกล่าวออกจากงบการเงิน แต่ยืนยันว่าในระหว่างรอบระยะเวลาบัญชีพิพาทโจทก์ไม่มีทรัพย์สินที่ดินนั้นแล้ว หากเจ้าพนักงานประเมินเห็นว่าหลักฐานรายการดังกล่าวไม่น่าเชื่อถือก็สามารถปรับปรุงคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิตามเงื่อนไขแห่งประมวลรัษฎากรได้อยู่แล้วโจทก์ได้มอบสมุดบัญชีต่างๆ ใบส่งของ ใบสำคัญจ่าย ประกอบการลงบัญชี สำเนาใบเสร็จรับเงิน รายงานสินค้าคงเหลือและเอกสารหลักฐานประกอบการลงบัญชีอื่นตามเอกสารหมาย จ.2 ถึง จ.67 ให้เจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีของจำเลยที่ 1 ซึ่งปรากฏว่าบัญชีและเอกสารต่างๆ เพียงพอในการคำนวณกำไร ขาดทุนสุทธิจากการประกอบกิจการรอบระยะเวลาบัญชีพิพาทได้ ดังนั้น การใช้ดุลพินิจของเจ้าพนักงานประเมินที่ประเมินให้โจทก์ต้องเสียภาษีอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใดๆ ตามมาตรา 71 (1) แห่งประมวลรัษฎากร แม้จะได้รับความเห็นชอบ จากอธิบดีกรมสรรพากรตามบันทึกข้อความเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 339 ถึง 341 ก็เป็นการไม่ชอบ อุทธรณ์ข้อนี้ของจำเลยทั้งสี่ฟังไม่ขึ้น
อนึ่ง คดีนี้โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลของเจ้าพนักงานประเมิน และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวและพิพากษาว่า ให้เจ้าพนักงานประเมินประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีพิพาทใหม่โดยวิธีปกติตามประมวลรัษฎากร มาตรา 24 เป็นการพิพากษาเกินไปกว่าที่โจทก์ขอต้องห้ามตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 142 ประกอบพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 17 แม้ไม่มีคู่ความฝ่ายใดอุทธรณ์แต่เป็นข้อกฎหมายอันเกี่ยวด้วยความสงบเรียบร้อยของประชาชนศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นสมควรแก้ไขเสียให้ถูกต้อง”
พิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ ต.3/3013120/2/100036 ลงวันที่ 22 พฤษภาคม 2540 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 เลขที่ สภ.3 (อธ.3)/502/2546 ลงวันที่ 8 กันยายน 2546 นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ
