แหล่งที่มา : สำนักงานส่งเสริมงานตุลาการ
ย่อสั้น
โจทก์อ้างว่าได้จ่ายค่าซื้อแผ่นทองแดงมาชดเชยในการผลิตลวดทองแดงให้ลูกค้าในปี 2533 จำนวน 13,244,463.88 บาท และในปี 2534 จำนวน 20,144,606.20บาท ทั้งที่โจทก์เป็นเพียงผู้รับจ้างผลิตและในสัญญาว่าจ้างผลิตเส้นลวดทองแดงก็ไม่มีข้อความระบุว่าโจทก์จะต้องผลิตเส้นลวดทองแดงให้มีน้ำหนักเท่ากับแผ่นทองแดงที่ผู้ว่าจ้างนำมามอบให้โจทก์เพื่อใช้ในการผลิตและโจทก์จะต้องรับผิดชอบในน้ำหนักที่ขาดหายไป รายจ่ายค่าซื้อแผ่นทองแดงของโจทก์จึงไม่ใช่รายจ่ายที่โจทก์จะต้องรับผิดชอบในความสูญเสียในการผลิตทองแดงตามสัญญา แต่หากเป็นรายจ่ายที่โจทก์สมัครใจจ่ายไปเองทั้งที่โจทก์ไม่มีหน้าที่ต้องรับผิดชอบต่อผู้ว่าจ้างแต่ประการใด ย่อมเป็นรายจ่ายซึ่งมิใช่รายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการของโจทก์โดยเฉพาะ จึงเป็นรายจ่ายที่ไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากรฯ มาตรา 65 ตรี(13)เมื่อรายจ่ายของโจทก์ดังกล่าวไม่ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิแล้ว โจทก์จึงไม่มีสิทธิได้รับเงินภาษีคืนพร้อมดอกเบี้ย
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด จำเลยที่ 1 เป็นนิติบุคคลมีฐานะเป็นกรม สังกัดกระทรวงการคลัง มีอำนาจหน้าที่ควบคุมการจัดเก็บภาษีอากรฝ่ายสรรพากรตามประมวลรัษฎากร จำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 เป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามประมวลรัษฎากร เมื่อวันที่ 1 ธันวาคม 2535 โจทก์ได้ยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีอากรต่อจำเลยที่ 1 เพื่อขอคืนภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่าย สำหรับรอบระยะเวลาบัญชี 1 มกราคม 2533 ถึง 31 ธันวาคม 2533 และสำหรับรอบระยะเวลาบัญชี1 มกราคม 2534 ถึง 31 ธันวาคม 2534 เนื่องจากผลการดำเนินงานในปี 2533 และปี 2534 โจทก์ไม่มีกำไรสุทธิที่จะต้องนำมาคำนวณภาษีจึงไม่มีภาษีที่จะต้องชำระแต่ได้ถูกหักภาษี ณ ที่จ่ายไว้ เจ้าพนักงานประเมินภาษีของจำเลยที่ 1 จึงได้ออกหมายเรียกตรวจสอบบัญชีของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 และปี 2534 ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ได้ออกหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 และปี 2534 มายังโจทก์โดยลดผลขาดทุนสุทธิของโจทก์ลงเนื่องจากเจ้าพนักงานไม่ให้นำรายจ่ายบางรายการมารวมคำนวณกำไรสุทธิโดยเฉพาะรายจ่ายเกี่ยวกับต้นทุนค่าทองแดงที่โจทก์จัดซื้อมาเอง เพื่อชดเชยเศษทองแดงที่สูญเสียไปในกระบวนการผลิตเส้นลวดทองแดงให้แก่ลูกค้าของโจทก์ เจ้าพนักงานของจำเลยอ้างว่าโจทก์ประกอบกิจการรับจ้างหลอมทองแดงเพื่อให้ได้ลวดทองแดงขนาด8 มิลลิเมตร โดยลูกค้าของโจทก์เป็นผู้จัดหาสัมภาระคือทองแดงแผ่นให้โจทก์ทำการผลิตเป็นลวดทองแดงเพื่อนำไปใช้ผลิตสายไฟฟ้า ต้นทุนเศษทองแดงจึงควรเป็นของลูกค้าของโจทก์ โจทก์ไม่มีหน้าที่ต้องจัดหาวัสดุสัมภาระหรือรับผิดชอบในต้นทุนของเศษทองแดงที่เกิดขึ้น โจทก์ไม่เห็นด้วยกับผลการตรวจสอบและการเปลี่ยนแปลงขาดทุนสุทธิของโจทก์ตามหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิดังกล่าวของจำเลยที่ 1 โจทก์จึงยื่นอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ จำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 ในฐานะคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยและแจ้งให้โจทก์ทราบซึ่งโจทก์ได้รับคำวินิจฉัยอุทธรณ์ โดยจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์โจทก์ไม่เห็นด้วยกับผลการตรวจสอบและการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิของจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยของจำเลยที่ 2ถึงที่ 4 เนื่องจากรายจ่ายที่โจทก์ได้จ่ายไปเป็นค่าซื้อทองแดงมาเติมชดเชยในกระบวนการผลิตทองแดงให้ลูกค้าในปี 2533 และในปี 2534 เป็นรายจ่ายที่มีการจ่ายไปจริงมิใช่รายจ่ายที่โจทก์กำหนดขึ้นเองและเป็นรายจ่ายที่เกี่ยวข้องกับกิจการของโจทก์โดยเฉพาะ รายจ่ายดังกล่าวเป็นรายจ่ายที่จำเป็นและเป็นไปตามวิธีปฏิบัติทางการค้าของโจทก์และลูกค้าของโจทก์รายจ่ายจำนวนดังกล่าวไม่ใช่รายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี การที่โจทก์นำรายจ่ายค่าทองแดงดังกล่าวมารวมคำนวณกำไรสุทธิสอดคล้องกับประมวลรัษฎากร มาตรา 65 และ 65 ทวิ ขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิที่ กค 0807/5233 ลงวันที่ 30 มิถุนายน 2537 และให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ สภ.1 (อธ.3)/421/2542 ลงวันที่ 23 พฤศจิกายน2542 ให้จำเลยที่ 1 ชำระเงินให้โจทก์จำนวน 5,839,313.85 บาท พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนจากเงินต้นจำนวน 3,173,540.14 บาท นับตั้งแต่เดือนมีนาคม2543 เป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเงินให้โจทก์เสร็จสิ้น
จำเลยทั้งสี่ให้การว่า การประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลตามหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิ ที่ กค 0807/5233 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ สภ.1 (อธ.3)/421/2542 ชอบด้วยเหตุผลตามข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายตามประมวลรัษฎากรแล้ว ขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขหนังสือแจ้งเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โดยให้นำรายจ่ายค่าซื้อทองแดงในปี2533 จำนวน 13,244,463.88 บาท และในปี 2534 จำนวน 20,144,606.20 บาท มาใช้คำนวณภาษีของโจทก์โดยให้ถือเป็นค่าใช้จ่ายเพื่อกิจการโดยเฉพาะของโจทก์ เสร็จแล้วให้จำเลยที่ 1 คืนเงินภาษีสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 และปี 2534 ให้โจทก์พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีอากรที่โจทก์มีสิทธิได้รับคืน นับแต่วันที่ 2 มีนาคม 2536 เป็นต้นไปจนกว่าจำเลยจะชำระเสร็จ ให้จำเลยที่ 1 ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์โดยกำหนดค่าทนายความให้ 5,000 บาท สำหรับจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 ให้ยกฟ้อง ค่าฤชาธรรมเนียมระหว่างโจทก์กับจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 ให้เป็นพับ
จำเลยที่ 1 อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า “พิเคราะห์แล้ว มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยที่ 1 ว่า ทองแดงที่สูญเสียในระบบการผลิตโจทก์หรือผู้ว่าจ้างจะเป็นผู้รับผิดชอบ ได้ความจากนายดนัย เปาทุย พยานโจทก์ซึ่งเป็นผู้จัดการฝ่ายบัญชีของโจทก์ว่า วิธีปฏิบัติทางการค้าระหว่างโจทก์กับลูกค้าในการว่าจ้างให้โจทก์ผลิตลวดทองแดงให้ลูกค้า ลูกค้าจะเป็นผู้นำทองแดงแผ่นที่มีน้ำหนักเท่ากับลวดทองแดงที่ต้องการให้โจทก์ผลิตและส่งมอบมาให้โจทก์ทำการผลิต หากเกิดการสูญเสียน้ำหนักทองแดงในระบบการผลิต โจทก์จะเป็นผู้รับผิดชอบในการสูญเสีย และจะต้องผลิตลวดทองแดงให้ได้ขนาดเส้นผ่าศูนย์กลาง 8 มิลลิเมตร ส่งมอบให้ลูกค้าโดยมีน้ำหนักเท่ากับน้ำหนักของทองแดงแผ่นที่ลูกค้าแต่ละรายส่งมอบให้โจทก์เป็นวัตถุดิบในการผลิตลวดทองแดงตามสัญญาว่าจ้างการผลิตจะตกลงกำหนดเฉพาะคุณภาพของแผ่นทองแดงที่ผู้ว่าจ้างจะต้องส่งมอบ ปริมาณการขาย ราคาการแจ้งหนี้และการชำระหนี้ การควบคุมคุณภาพการส่งมอบ รายละเอียดปรากฏตามเอกสารหมาย จ.2 แผ่นที่ 1 ถึง 50 ส่วนเรื่องการหาทองแดงมาเติมชดเชยในการผลิตไม่มีระบุในข้อตกลงว่าผู้ใดเป็นผู้รับผิดชอบ เพราะธรรมเนียมประเพณีในการค้าเป็นที่เข้าใจกันดีแล้วว่าโจทก์ (ผู้รับจ้าง) จะเป็นผู้รับผิดชอบมิฉะนั้นราคาค่าจ้างจะต่ำลงกว่าที่เป็นอยู่ในปัจจุบัน โจทก์จะผลิตลวดทองแดงโดยนำแผ่นทองแดงของผู้ว่าจ้างหลาย ๆ รายมารวมกันทำการผลิตพร้อมกันเพื่อประหยัดค่าใช้จ่าย และเหตุผลทางเทคนิคในการเปิดเตาหลอมความสูญเสียทองแดงจึงไม่สามารถตรวจสอบได้ว่าเป็นของผู้ว่าจ้างรายใดในการรับจ้างผลิตลวดทองแดงโจทก์จึงรวมค่าทองแดงที่สูญเสียในค่าว่าจ้างผลิตด้วยแล้วค่าทองแดงที่โจทก์ซื้อมาทดแทนจึงเกี่ยวข้องโดยตรงกับการประกอบกิจการของโจทก์มิใช่รายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65ตรี แห่งประมวลรัษฎากร ส่วนจำเลยที่ 1 มีนายวิชัย งามบัวทอง เจ้าหน้าที่ตรวจสอบและประเมินภาษีรายได้เบิกความว่าต้นทุนเศษทองแดงสำหรับปี 2533 จำนวน 13,244,463.88บาท และสำหรับปี 2534 จำนวน 20,144,606.20 บาท ไม่ใช่ต้นทุนที่โจทก์จะต้องรับผิดชอบเพราะโจทก์เป็นผู้รับจ้างผลิต โดยผู้ว่าจ้างเป็นผู้รับผิดชอบหาสัมภาระคือแผ่นทองแดงหากมีความสูญเสียทองแดงในการผลิตผู้ว่าจ้างต้องมีหน้าที่หาทองแดงมาทดแทนในส่วนที่ขาดนั้นตามเอกสารหมาย จ.2 ซึ่งระบุว่าเป็นข้อตกลงเกี่ยวกับการขายแต่ตามคำฟ้องคำให้การและทางนำสืบของคู่ความต่างรับกันว่าเอกสารดังกล่าวเป็นข้อตกลงเกี่ยวกับการว่าจ้าง ซึ่งเมื่อพิเคราะห์เอกสารหมาย จ.2 โดยตลอดแล้วเห็นว่าเอกสารดังกล่าวเป็นสัญญาว่าจ้างผลิตเส้นลวดทองแดงโดยโจทก์เป็นผู้รับจ้างผลิตมีข้อตกลงกันว่าในการผลิตเส้นลวดทองแดงนี้ ทองแดงที่นำมาหลอมจะใช้ทองแดงแผ่นเกรดเอของลูกค้ามาเป็นวัตถุดิบเพื่อผลิตเป็นเส้นลวดทองแดงขนาดเส้นผ่าศูนย์กลาง8 มิลลิเมตร ซึ่งเป็นขนาดที่ได้ตกลงกันไว้โดยเฉพาะ แต่ไม่มีข้อความในสัญญาตอนใดระบุว่าโจทก์ผู้รับจ้างจะต้องผลิตเส้นลวดทองแดงให้มีน้ำหนักเท่ากับแผ่นทองแดงที่ลูกค้าผู้ว่าจ้างนำมาเป็นวัตถุดิบ ทั้งไม่ปรากฏข้อความว่าหากผลิตเส้นลวดทองแดงได้น้ำหนักน้อยกว่าน้ำหนักแผ่นทองแดงเนื่องจากการสูญเสียทองแดงในการผลิตโจทก์จะต้องรับผิดชอบ เมื่อพิจารณาถึงธุรกิจของโจทก์ที่ประกอบกิจการรับจ้างผลิตลวดทองแดงและสัญญาตามเอกสารหมาย จ.2 เป็นสัญญาตามรูปแบบที่ฝ่ายโจทก์เป็นผู้กำหนดขึ้นเพื่อทำกับลูกค้าเอง เมื่อโจทก์ไม่กำหนดหน้าที่ความรับผิดในเรื่องความสูญเสียทองแดงในการผลิตไว้ให้ชัด โจทก์จะอ้างว่าธรรมเนียมประเพณีในการค้าเป็นที่ทราบดีอยู่แล้วว่าโจทก์จะเป็นผู้รับผิดชอบย่อมไม่ถูกต้อง เนื่องจากโจทก์จะต้องหวังผลกำไรจากการประกอบธุรกิจของตน การที่โจทก์ทราบดีอยู่แล้วว่าในการผลิตจะต้องมีการสูญเสียทองแดงไปคิดเป็นน้ำหนักจำนวนเท่าใด คิดเป็นจำนวนเงินเท่าใด ซึ่งปรากฏจากคำเบิกความของนายดนัยพยานโจทก์ว่า ทองแดงสูญเสียไปในกระบวนการผลิตร้อยละ 0.1 ดังนี้ เมื่อโจทก์ทราบแน่ชัดถึงความสูญเสียในการผลิตเช่นนี้แล้ว โจทก์ก็น่าจะรวมค่าสูญเสียในส่วนนี้เข้ากับค่าจ้างในการผลิตด้วยซึ่งจะทำให้โจทก์ไม่ต้องเสียค่าใช้จ่ายเพิ่มเติม ไม่ต้องเสียเวลาและไม่ต้องยุ่งยากลำบากในการที่จะต้องไปซื้อแผ่นทองแดงมาชดเชย หรือควรจะต้องระบุไว้ในสัญญาว่าแผ่นทองแดงที่นำมาผลิตเป็นเส้นลวดทองแดงจะมีน้ำหนักน้อยลงร้อยละ 0.1 เพื่อให้ผู้ว่าจ้างทราบจะได้ไม่มีปัญหาเมื่อผลิตเป็นเส้นลวดทองแดงแล้วได้น้ำหนักลดน้อยลง หรือมิฉะนั้นควรจะต้องระบุให้ชัดเจนลงไปว่าน้ำหนักที่ลดน้อยลงฝ่ายใดจะเป็นผู้รับผิดชอบ เพื่อขจัดปัญหา กำไร ขาดทุน และข้อโต้แย้งต่าง ๆ หาใช่เป็นเรื่องที่โจทก์ซึ่งได้รับค่าจ้างเต็มตามข้อตกลงจะต้องลดค่าจ้างหรือผลประโยชน์ที่โจทก์จะได้รับโดยการออกเงินไปซื้อแผ่นทองแดงแทนผู้ว่าจ้างอันเป็นเหตุให้โจทก์ต้องเพิ่มค่าใช้จ่ายในส่วนนี้และเป็นเหตุหนึ่งที่ทำให้โจทก์ต้องขาดทุนทั้ง ๆ ที่โจทก์ทราบดีอยู่แล้วว่าผู้ว่าจ้างมีหน้าที่ตามสัญญาที่จะต้องนำแผ่นทองแดงมาให้โจทก์ทำการผลิต ดังนั้น เมื่อพิจารณาสัญญาตามเอกสารหมาย จ.2ที่ระบุว่าโจทก์ขาย (ซึ่งความจริงตามที่โจทก์จำเลยนำสืบรับกันว่าเป็นการว่าจ้างผลิต)ในราคากิโลกรัมละ 4 บาท ในปี 2533 และในราคากิโลกรัมละ 4.50 บาท ในปี 2534แต่ปรากฏจากคำเบิกความของนายดนัยพยานโจทก์ว่า ราคาต้นทุนของแผ่นทองแดงในปี 2533 ตกกิโลกรัมละ 74.84 บาท และในปี 2534 ตกกิโลกรัมละ 68.40 บาทจึงเป็นไปไม่ได้และไม่น่าเชื่อว่าราคาที่โจทก์รับจ้างผลิตจะเป็นราคาที่รวมคำนวณราคาแผ่นทองแดงที่โจทก์จะต้องซื้อมาชดเชยแผ่นทองแดงที่สูญเสียไปในการผลิต การที่โจทก์อ้างว่าได้จ่ายค่าซื้อแผ่นทองแดงมาชดเชยในการผลิตลวดทองแดงให้ลูกค้าในปี 2533จำนวนมากถึง 13,244,463.88 บาท และในปี 2534 จำนวนมากถึง 20,144,606.20บาท ทั้ง ๆ ที่โจทก์เป็นเพียงผู้รับจ้างผลิตและในสัญญาไม่มีข้อความระบุว่าโจทก์จะต้องผลิตเส้นลวดทองแดงให้มีน้ำหนักเท่ากับแผ่นทองแดงที่ผู้ว่าจ้างนำมามอบให้โจทก์เพื่อใช้ในการผลิตและไม่มีข้อความใดระบุว่าโจทก์จะต้องรับผิดชอบในน้ำหนักที่ขาดหายไป เช่นนี้แล้ว รายจ่ายค่าซื้อแผ่นทองแดงของโจทก์ดังกล่าวจึงมิใช่รายจ่ายที่โจทก์จะต้องรับผิดชอบในความสูญเสียในการผลิตทองแดงตามสัญญา แต่หากเป็นรายจ่ายที่โจทก์สมัครใจจ่ายไปเองทั้ง ๆ ที่โจทก์ไม่มีหน้าที่ต้องรับผิดชอบต่อผู้ว่าจ้างแต่ประการใด ย่อมเป็นรายจ่ายซึ่งมิใช่รายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการของโจทก์โดยเฉพาะจึงเป็นรายจ่ายที่ไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (13)เมื่อรายจ่ายของโจทก์ดังกล่าวไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิแล้ว โจทก์จึงไม่มีสิทธิได้รับเงินภาษีคืนพร้อมดอกเบี้ย ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า รายจ่ายของโจทก์เป็นรายจ่ายที่เกี่ยวข้องโดยตรงกับการประกอบกิจการของโจทก์มิใช่รายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี นั้น ศาลฎีกาไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยที่ 1 ฟังขึ้น”
พิพากษาแก้เป็นว่า ให้ยกฟ้องโจทก์สำหรับจำเลยที่ 1 เสียด้วย ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลแทนจำเลยที่ 1 โดยกำหนดค่าทนายความรวม 5,000 บาท นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง
