แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
ตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.728/2522 ข้อ 1(1) แก้ไขเพิ่มเติมโดยคำสั่งที่ ท.872/2523 ที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น กำหนดให้ผู้จ่ายเงินได้พึงประเมินให้แก่ผู้รับหักภาษี ณ ที่จ่ายทุกครั้งที่จ่ายเงินได้พึงประเมินในอัตราร้อยละ 0.75 ของยอดเงินได้พึงประเมินที่จายในแต่ละครั้ง เฉพาะผู้จ่ายเงินและสำหรับการซื้อยางแผ่นหรือยางชนิดอื่น เฉพาะกรณีผู้ซื้อเป็นผู้ส่งออก ฯลฯ คำว่า “ผู้ซื้อเป็นผู้ส่งออก” มีความหมายเพียงว่าเป็นผู้ซื้อที่ได้จดทะเบียนเป็นผู้ส่งออกไว้ต่อกระทรวงพาณิชย์ เท่านั้น หาจำต้องเป็นผู้ส่งออกตามความเป็นจริงไม่ และการหักภาษี ณ ที่จ่ายนั้น ต้องกระทำขณะจ่ายเงินให้แก่ผู้ขายสินค้า หาใช่กระทำขณะส่งออกไม่เพราะไม่ว่าผู้ซื้อเป็นผู้ส่งออกจะได้ส่งออกสินค้าที่ซื้อมาหรือไม่ ก็ต้องหักภาษี ณ ที่จ่ายทุกครั้งอยู่แล้ว
เมื่อเจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินภาษีเงินได้ของโจทก์แล้ว ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินตรวจสอบพบว่าการประเมินภาษีนั้นอ้างกฎหมายไม่ถูกต้องเจ้าพนักงานประเมินย่อมสั่ง ยกเลิกการประเมินและทำการประเมินใหม่ได้ ไม่มีกฎหมายห้าม การประเมินครั้งหลังโดยยกเลิกการประเมินครั้งแรกมีผลให้โจทก์เสียภาษีเพียงครั้งเดียว หาใช่ต้องเสียภาษีซ้ำซ้อนไม่
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องว่า โจทก์จดทะเบียนเป็นผู้ส่งออกไว้ต่อกระทรวงพาณิชย์แต่โจทก์เป็นผู้ส่งออกนอกราชอาณาจักรซึ่งสินค้ายางพาราตั้งแต่วันที่ ๑ มีนาคม ๒๕๒๔ ถึงวันที่ ๒๘ กุมภาพันธ์ ๒๕๒๕ โดยมิได้หักภาษี ณ ที่จ่ายในการที่โจทก์จ่ายภาษีเงินได้พึงประเมินให้แก่ผู้รับ การที่เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินให้โจทก์เสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย สำหรับรอบระยะเวลาบัญชี ๑ มีนาคม ๒๕๒๓ ถึง ๒๘ กุมภาพันธ์ ๒๕๒๕ ให้โจทก์รับผิดภาษีอากรและเงินเพิ่มเป็นเงิน ๓๖๖,๖๔๑.๑๓ บาท โดยอ้างว่าในกรณีผู้ซื้อเป็นผู้ส่งออกหมายถึงผู้ที่จดทะเบียนไว้ต่อกระทรวงพาณิชย์เท่านั้น โดยไม่คำนึงว่าจะมีการส่งออกสินค้ายางพาราจริงหรือไม่ ก็ต้องหักภาษี ณ ที่จ่าย ย่อมเป็นการฝ่าฝืนกฎหมาย โจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อจำเลยทั้งสามซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ จำเลยทั้งสามมีคำวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ โจทก์ไม่เห็นพ้องด้วยเพราะคำว่า “ผู้ซื้อเป็นผู้ส่งออก” ต้องหมายถึงเฉพาะกรณีซื้อมาและมีการส่งออกไปจริง ๆ จึงจะมีหน้าที่หักภาษี ณ ที่จ่าย นอกจากนี้การประเมินของพนักงานประเมินยังไม่ชอบ เพราะเมื่อเจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินให้โจทก์ชำระภาษีอากรเป็นเงิน ๓๖๖,๖๔๑.๑๓ บาทแล้ว โจทก์ได้อุทธรณ์คัดค้านการประเมินและต่อสู้ประเด็นต่าง ๆ ไว้ครบถ้วนแล้ว เจ้าพนักงานประเมินได้แจ้งยกเลิกการประเมินและประเมินใหม่แต่คงให้โจทก์เสียภาษีเท่าเดิม โดยเจ้าพนักงานประเมินไม่มีอำนาจประเมินซ้ำซ้อนและไม่มีอำนาจตามกฎหมาย และอยู่ในอำนาจของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ขอให้เพิกถอนการประเมินและให้ลดหรืองดเงินเพิ่มภาษี
จำเลยทั้งสามให้การว่า คำว่า “ผู้ซื้อเป็นผู้ส่งออก” หมายถึง ผู้ส่งสินค้าออกไปขายต่างประเทศ หรือผู้ที่จดทะเบียนเป็นผู้ส่งออกไว้ต่อกระทรวงพาณิชย์ตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.๗๘๒/๒๕๒๒ แก้ไขเพิ่มเติมโดยคำสั่งกรมสรรพากรที่ ๘๗๒/๒๕๒๓ โจทก์จึงอยู่ในฐานะเป็นผู้ส่งออก มีหน้าที่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่ายทุกครั้งที่จ่ายเงิน ส่วนที่โจทก์อ้างว่าเจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินซ้ำซ้อนนั้น ปรากฏว่าเพียงแต่เจ้าพนักงานประเมินอ้างเหตุผลในการประเมินครั้งแรกไม่ถูกต้อง จึงได้ยกเลิกใบแจ้งภาษีอากรและประเมินใหม่ ไม่มีบทบัญญัติใดในประมวลรัษฎากรห้ามไว้ ขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง
โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า ในปัญหาที่ว่าคำว่า “ผู้ซื้อเป็นผู้ส่งออกมีความหมายอย่างไรนั้น ตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.๗๒๘/๒๕๒๒ เรื่องสั่งให้ผู้จ่ายเงินได้พึงประเมินตามมาตรา ๔๐ แห่งประมวลรัษฎากร มีหน้าที่หักภาษี ณ ที่จ่ายซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.๘๗๒/๒๕๒๓ ลงวันที่ ๒๑ พฤษภาคม ๒๕๒๓ ที่ออกโดยอาศัยอำนาจตามความใน มาตรา ๓ เตรส แห่งประมวลรัษฎากรนั้น ข้อ ๑(๑) กำหนดให้ผู้จายเงินได้พึงประเมินให้แก่ผู้รับหักภาษี ณ ที่จ่ายทุกครั้งที่จ่ายเงินได้พึงประเมินในอัตราร้อยละ ๐.๗๕ ของยอดเงินได้พึงประเมินที่จ่ายในแต่ละครั้งเฉพาะผู้จ่ายเงินและสำหรับการซื้อยางแผ่นหรือยางชนิดอื่นเฉพาะกรณี ผู้ซื้อเป็นผู้ส่งออกฯลฯ คำสั่งดังกล่าวสอดคล้องกับกฎกระทรวง ฉบับที่ ๑๔๔ (พ.ศ.๒๕๒๒) ซึ่งออกโดยอาศัยอำนาจตามความในมาตรา ๓ เตรส แห่งประมวลรัษฎากรที่ระบุให้หักภาษี ณ ที่จ่ายทุกครั้งที่จ่ายเงินได้พึงประเมินในอัตราร้อยละ ๐.๗๕ ของยอดเงินได้พึงประเมินที่จ่ายในแต่ละครั้ง ดังนั้นตามคำสั่งดังกล่าวข้อ ๑(๑) ผู้ซื้อเป็นผู้ส่งออกจึงมีหน้าที่หักภาษี ณ ที่จ่ายทุกครั้งที่จ่ายเงินให้แก่ผู้ขายในกรณีซื้อยางแผ่นหรือยางชนิดอื่นหรืออีกนัยหนึ่งอาจกล่าวได้ว่า การหักภาษี ณ ที่จ่ายนั้นต้องกระทำขณะจ่ายเงินให้แก่ผู้ขาย หาใช่กระทำขณะส่งออกไม่ ทั้งนี้เพราะไม่ว่าผู้ซื้อเป็นผู้ส่งออกจะได้ส่งออกสินค้าที่ซื้อมาดังกล่าวในภายหลังหรือไม่ ก็ต้องหักภาษี ณ ที่จ่ายอยู่นั่นเอง เนื่องจากได้หักไว้แล้วขณะจ่ายเงินราคาสินค้า ดังนั้น คำว่าผู้ซื้อเป็นผู้ส่งออกจึงมีความหมายเพียงว่า เป็นผู้ซื้อที่ได้จดทะเบียนเป็นผู้ส่งออกไว้ต่อกระทรวงพาณิชย์เท่านั้น หาจำเป็นต้องเป็นผู้ส่งออกตามความเป็นจริงไม่ สำหรับปัญหาที่ว่าเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีตามฟ้อง ซึ่งโจทก์ถือว่าเป็นการประเมินซ้ำซ้อนหรือไม่นั้น ได้ความว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินครั้งแรกตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย ลงวันที่ ๒๐ กันยายน ๒๕๒๘ ซึ่งอ้างเหตุผลของการยกเลิกว่า เนื่องจากหนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่ายฉบับดังกล่าวอ้างกฎหมายไม่ถูกต้องจึงสั่งยกเลิกเพื่อให้เจ้าพนักงานทำการประเมินใหม่ให้ถูกต้องต่อไป ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินได้ทำการประเมินใหม่ตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย ลงวันที่ ๒๔ กันยายน ๒๕๒๘ การประเมินใหม่โดยยกเลิกการประเมินครั้งก่อนตามเหตุผลดังกล่าวนั้นไม่มีบทกฎหมายใดห้ามไว้ นอกจากนี้โจทก์ก็ยังคงมีสิทธิอุทธรณ์คัดค้าน การประเมินครั้งใหม่ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ด้วย ซึ่งโจทก์ก็ได้ใช้สิทธินี้แล้วและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก็ได้วินิจฉัยคำอุทธรณ์ของโจทก์ การประเมินครั้งใหม่โดยยกเลิกการประเมินครั้งแรกนั้น มีผลทำให้โจทก์ต้องเสียภาษีเพียงครั้งเดียว คือต้องเสียภาษีสำหรับการประเมินในครั้งหลังเท่านั้น โจทก์หาต้องเสียภาษีซ้ำซ้อนแต่ประการใดไม่
พิพากษายืน
