แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
การคิดหักค่าใช้จ่ายสำหรับเงินได้พึงประเมินซึ่งเป็นเงินที่นายจ้างจ่ายให้ครั้งเดียวเพราะเหตุออกจากงานนั้นประมวลรัษฎากร มาตรา 42 ทวิ วรรคสาม บัญญัติว่าจะต้องเป็นไปตามระเบียบที่อธิบดีกำหนด ดังนั้น การที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนดระเบียบโดยวิธีแยกเงินได้ซึ่งนายจ้างจ่ายให้ครั้งเดียวออกเป็นสองประเภท ตาม ประกาศอธิบดีกรมสรรพากรว่าด้วยภาษีเงินได้ (ฉบับที่ 2) เรื่องกำหนดระเบียบการคำนวณเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(1) และ (2)แห่งประมวลรัษฎากรฯ จึงชอบด้วยเหตุผลแล้ว เพราะวิธีคำนวณหรือจ่ายเงินได้ไม่เหมือนกัน
เงินได้ของโจทก์ที่ได้รับจากการไฟฟ้าฝ่ายผลิตฯ เป็นรายเดือน อันเป็นค่าตอบแทนที่โจทก์ไปปฏิบัติหน้าที่ประจำในการรักษาผู้ป่วยซึ่งเป็นพนักงานและลูกจ้าง ณ สถานพยาบาลของการไฟฟ้าฝ่ายผลิตฯนั้น เป็นเงินได้ที่เข้าลักษณะเป็นเงิน ทรัพย์สินหรือประโยชน์ใดๆบรรดาที่ได้เนื่องจากหน้าที่หรือตำแหน่งงานที่ทำหรือการรับทำงานให้ ไม่ว่าหน้าที่หรือตำแหน่งงานหรืองานที่รับทำให้นั้นจะเป็นการประจำหรือชั่วคราว ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40(2) จึงเป็นเงินได้พึงประเมินที่ให้หักค่าใช้จ่ายตามมาตรา 42 ทวิวรรคหนึ่ง (ความในวรรคนี้วินิจฉัยโดยมติที่ประชุมใหญ่ครั้งที่ 2/2526)
เงินได้จากคลีนิคซึ่งโจทก์เป็นเจ้าของและดำเนินการรับรักษาผู้ป่วยแต่เพียงผู้เดียว ถือเป็นเงินได้จากวิชาชีพอิสระการประกอบโรคศิลปะ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40(6) หาใช่เป็นเงินได้จากการธุรกิจ การพาณิชย์ ตามมาตรา 40(8) ไม่
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องว่า โจทก์มีอาชีพรับจ้างทำงานด้านการประกอบโรคศิลปะและดำเนินการสถานพยาบาลเอกชนของตนเองด้วย โจทก์เป็นผู้ประกอบโรคศิลปะประจำสถานพยาบาลของการไฟฟ้าฝ่ายผลิตฯ ไม่มีสิทธิในการเป็นพนักงานหรือลูกจ้าง แต่มีฐานะเป็นบุคคลภายนอกที่ได้รับค่าตอบแทนเหมาจ่ายจากการไฟฟ้าฝ่ายผลิตฯ เดือนละ 3,000 บาท และโจทก์เป็นผู้ได้รับอนุญาตให้ตั้งและเป็นผู้ดำเนินการสถานพยาบาลส่วนตัวมีเงินได้จากการรักษาพยาบาลและการจำหน่ายยาให้แก่ผู้ป่วย โจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้และชำระภาษีตลอดมาทุกปี ต่อมาในปี 2521 จำเลยที่ 2 ได้ออกหนังสือถึงโจทก์เตือนให้เสียภาษีเงินได้สำหรับการประกอบโรคศิลปะในสถานพยาบาลของการไฟฟ้าฝ่ายผลิตฯ รวม 4 ปี กับเงินได้ซึ่งนายจ้างจ่ายให้ครั้งเดียวเพราะเหตุออกจากงานสำหรับปีภาษี 2519 และเงินได้จากการรักษาพยาบาลและจำหน่ายยาในสถานพยาบาลของโจทก์ในปีภาษี 2520 โดยมิได้แจ้งจำนวนภาษีที่ประเมินให้โจทก์ทราบตามมาตรา 18 วรรคหนึ่งก่อน โจทก์อุทธรณ์ต่อจำเลยที่ 3 ถึงที่ 5 ซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการวินิจฉัยว่าการประเมินชอบแล้ว ขอให้ศาลพิพากษายกคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ดังกล่าว ให้จำเลยที่ 2 ประเมินภาษีอากรในปี 2519 ของโจทก์เสียใหม่ และให้ศาลมีคำสั่งว่า ประกาศอธิบดีกรมสรรพากรว่าด้วยภาษีเงินได้ (ฉบับที่ 2) เรื่องกำหนดระเบียบการคำนวณเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(1) และ (2) แห่งประมวลรัษฎากรฯ เป็นประกาศที่ไม่ชอบด้วยมาตรา 42 ทวิ วรรคสาม
จำเลยทั้งห้าให้การว่า โจทก์ยื่นแบบ ภ.ง.ด.9 ประจำปี พ.ศ. 2517 -2519 รวม 3 ปี ว่าโจทก์มีเงินได้พึงประเมินในการประกอบโรคศิลปะตามมาตรา 40(6) แห่งประมวลรัษฎากร เจ้าพนักงานเห็นว่าเงินได้พึงประเมินของโจทก์เข้าลักษณะเป็นประเภทเงินเดือน จึงเป็นการแสดงรายการเงินได้ผิดประเภท ทำให้การคิดหักค่าใช้จ่ายไม่ถูกต้อง รัฐจึงได้รับการชำระภาษีไม่ครบ จำเลยที่ 2 มีอำนาจสั่งให้โจทก์นำภาษีมาชำระให้ถูกต้องนอกจากนั้น โจทก์ว่าโจทก์มีรายได้จากการรักษาพยาบาล และขอหักค่าใช้จ่ายร้อยละ 75 ในประเภทเงินได้จากการธุรกิจ การพาณิชย์ ตามมาตรา 40(8) ซึ่งเป็นการไม่ถูกต้องเพราะเงินได้ดังกล่าวเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(6) ซึ่งหักค่าใช้จ่ายได้เพียงร้อยละ 60 เท่านั้น และสำหรับเงินได้ที่นายจ้างจ่ายให้ครั้งเดียวก็จะหักค่าใช้จ่ายตามมาตรา 42 ทวิ วรรคสามไม่ได้ตามระเบียบที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนด การที่เจ้าพนักงานประเมินสั่งให้โจทก์ชำระหนี้เพิ่มชอบด้วยกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้อง
ศาลชั้นต้นพิพากษายกฟ้อง
โจทก์อุทธรณ์
ศาลอุทธรณ์พิพากษายืน
โจทก์ฎีกา
ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า ปัญหาข้อแรกว่าเงินได้ของโจทก์ที่นายจ้างจ่ายให้ครั้งเดียวเพราะเหตุออกจากงาน จะคิดหักค่าใช้จ่ายตามมาตรา 42 ทวิ วรรคสามได้หรือไม่นั้น โจทก์ฎีกาว่า มาตรา 42 ทวิ วรรคสาม ให้อำนาจอธิบดีกรมสรรพากรไว้เพียงกำหนดหลักเกณฑ์และวิธีการคำนวณเงินได้พึงประเมินที่ได้รับครั้งเดียวเพราะเหตุออกจากงาน มิได้ให้อำนาจที่จะแยกเงินได้ดังกล่าวออกเป็น 2 ประเภทตามข้อ 2 และข้อ 3 ซึ่งในข้อ 3 มีข้อจำกัดแตกต่างไปจากข้อ 2 มาก ก่อให้เกิดความไม่เป็นธรรม ประกาศของอธิบดีกรมสรรพากรดังกล่าวจึงเป็นโมฆะเพราะขัดกับมาตรา 42 ทวิ วรรคสาม ขัดต่อรัฐธรรมนูญแห่งราชอาณาจักรไทย พุทธศักราช 2521 มาตรา 23 และขัดต่อหลักกฎหมายทั่วไป ซึ่งศาลฎีกาพิเคราะห์แล้ว เห็นว่า การที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนดระเบียบโดยวิธีแยกเงินได้ซึ่งนายจ้างจ่ายให้ครั้งเดียวออกเป็นสองประเภทนั้นชอบด้วยเหตุผลแล้ว เพราะวิธีคำนวณหรือจ่ายเงินได้ไม่เหมือนกัน ดังนั้น ระเบียบที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนดโดยประกาศกรมสรรพากรว่าด้วยภาษีเงินได้ (ฉบับที่ 2 ) ณ วันที่ 10 มีนาคม 2518 จึงไม่ขัดต่อมาตรา 42 ทวิ วรรคสาม แห่งประมวลรัษฎากร หรือ มาตรา 23 แห่งรัฐธรรมนูญแห่งราชอาณาจักรไทย พุทธศักราช 2521 หรือหลักกฎหมายทั่วไป คำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในปัญหาข้อนี้จึงชอบแล้ว
ปัญหาข้อสอง เรื่องเงินตอบแทนซึ่งโจทก์ได้รับจากการไฟฟ้าฝ่ายผลิตแห่งประเทศไทยเดือนละ 3,000 บาท ซึ่งโต้เถียงกันว่าเป็นเงินได้ประเภทเงินเดือนค่าจ้างตามมาตรา 40(1)(2) หรือเป็นเงินได้จากวิชาชีพอิสระ การประกอบโรคศิลปะ ตามมาตรา 40(6) แห่งประมวลรัษฎากร ปัญหานี้ ศาลฎีกาโดยที่ประชุมใหญ่มีมติว่า เงินตอบแทนซึ่งโจทก์ได้รับจากการไฟฟ้าฝ่ายผลิตแห่งประเทศไทยเดือนละ 3,000 บาทนั้น เป็นเงินได้ที่เข้าลักษณะเป็นเงิน ทรัพย์สินหรือประโยชน์ใด ๆ บรรดาที่ได้เนื่องจากหน้าที่หรือตำแหน่งงานที่ทำหรือจากการรับงานให้ ไม่ว่าหน้าที่หรือตำแหน่งงานหรืองานที่รับทำให้นั้นจะเป็นการประจำหรือชั่วคราวตามมาตรา 40(2) โดยไม่จำเป็นจะต้องวินิจฉัยว่าสัญญาระหว่างโจทก์และการไฟฟ้าฝ่ายผลิตแห่งประเทศไทย จะเป็นสัญญาจ้างแรงงานหรือสัญญาจ้างทำของ ดังนั้นคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่ให้หักค่าใช้จ่าย ตามมาตรา 42 ทวิ วรรคหนึ่ง แห่งประมวลรัษฎากร จึงชอบแล้ว ฎีกาโจทก์ในปัญหาข้อนี้ฟังไม่ขึ้น
ส่วนปัญหาข้อสาม เรื่องเงินได้จากคลีนิคของโจทก์ในปี พ.ศ. 2520จำนวน 43,700 บาท จะเป็นเงินได้จากวิชาชีพอิสระ การประกอบโรคศิลปะตามมาตรา 40(6) หรือเงินได้จากการธุรกิจ การพาณิชย์ ตามมาตรา 40(8)แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งจะมีผลในการหักค่าใช้จ่ายต่างกันนั้น ศาลฎีกาเห็นว่า การที่พระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502 มาตรา 8(12) ซึ่งได้แก่การทำกิจการสถานพยาบาลตามกฎหมายว่าด้วยสถานพยาบาลเฉพาะที่มีเตียงรับผู้ป่วยไว้ค้างคืน รวมทั้งการรักษาพยาบาลและการจำหน่ายยา ยอมให้หักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาร้อยละ 75 ก็เพราะเป็นกิจการที่จะต้องมีบุคคลอื่นร่วมด้วย มิใช่กระทำด้วยตนเองจึงมีค่าใช้จ่ายมากกว่าวิชาชีพอิสระ การประกอบโรคศิลปะซึ่งกระทำด้วยตนเอง สำหรับคลีนิคของโจทก์นั้น ปรากฏจากคำเบิกความของโจทก์ว่าโจทก์เป็นเจ้าของและดำเนินการเพียงผู้เดียว ดังนั้นเงินได้จากคลีนิคจึงต้องถือว่าเป็นเงินได้จากวิชาชีพอิสระ การประกอบโรคศิลปะตามมาตรา 40(6) หาใช่เป็นเงินได้จากการธุรกิจ การพาณิชย์ ตามมาตรา 40(8)แห่งประมวลรัษฎากรไม่ ศาลฎีกาเห็นด้วยในผลของคำวินิจฉัยของศาลอุทธรณ์ในปัญหาข้อนี้ ฎีกาโจทก์ในปัญหาข้อนี้ฟังไม่ขึ้นอีกเช่นกัน
พิพากษายืน
