แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
การคิดหักค่าใช้จ่ายสำหรับเงินได้พึงประเมินซึ่งเป็นเงินที่นายจ้างจ่ายให้ครั้งเดียวเพราะเหตุออกจากงานนั้น ประมวลรัษฎากร มาตรา 42 ทวิ วรรคสาม บัญญัติว่าจะต้องเป็นไปตามระเบียบที่อธิบดีกำหนด ดังนั้น การที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนดระเบียบโดยวิธีแยกเงินได้ซึ่งนายจ้างจ่ายให้ครั้งเดียวออกเป็นสองประเภทตาม ประกาศอธิบดีกรมสรรพากรว่าด้วยภาษีเงินได้ (ฉบับที่ 2) เรื่องกำหนดระเบียบการคำนวณเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(1) และ (2) แห่งประมวลรัษฎากร ฯ จึงชอบด้วยเหตุผลแล้ว เพราะวิธีคำนวณหรือจ่ายเงินได้ไม่เหมือนกัน
เงินได้ของโจทก์ที่ได้รับจากการไฟฟ้าฝ่ายผลิต ฯ เป็นรายเดือนอันเป็นค่าตอบแทนที่โจทก์ไปปฏิบัติหน้าที่ประจำในการรักษาผู้ป่วยซึ่งเป็นพนักงานและลูกจ้าง ณ สถานพยาบาลของการไฟฟ้าฝ่ายผลิต ฯ นั้นเป็นเงินได้ที่เข้าลักษณะเป็นเงิน ทรัพย์สินหรือประโยชน์ใด ๆ บรรดาที่ได้เนื่องจากหน้าที่หรือตำแหน่งงานที่ทำหรือการรับทำงานให้ ไม่ว่าหน้าที่หรือตำแหน่งงานหรืองานที่รับทำให้นั้นจะเป็นการประจำหรือชั่วคราว ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40 (2) จึงเป็นเงินได้พึงประเมินที่ให้หักค่าใช้จ่ายตามมาตรา 42 ทวิ วรรคหนึ่ง (ความในวรรคนี้วินิจฉัยโดยมติที่ประชุมใหญ่ ครั้งที่ 2/2526)
เงินได้จากคลีนิคซึ่งโจทก์เป็นเจ้าของและดำเนินการรับรักษาผู้ป่วยแต่เพียงผู้เดียว ถือเป็นเงินได้จากวิชาชีพอิสระ การประกอบโรคศิลปะ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40(6) หาใช่เป็นเงินได้จากการธุรกิจ การพาณิชย์ ตามมาตรา 40(8) ไม่
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องว่า โจทก์มีอาชีพรับจ้างทำงานด้านการประกอบโรคศิลปะและดำเนินการสถานพยาบาลเอกชนของตนเองด้วย โจทก์เป็นผู้ประกอบโรคศิลปะประจำสถานพยาบาลของการไฟฟ้าฝ่ายผลิต ฯ ไม่มีสิทธิในการเป็นพนักงานหรือลูกจ้าง แต่มีฐานะเป็นบุคคลภายนอกที่ได้รับค่าตอบแทนเหมาจ่ายจากการไฟฟ้าฝ่ายผลิต ฯ เดือนละ ๓,๐๐๐ บาท และโจทก์เป็นผู้ได้รับอนุญาตให้ตั้งและเป็นผู้ดำเนินการสถานพยาบาลส่วนตัวมีเงินได้จากการรักษาพยาบาลและการจำหน่ายยาให้แก่ผู้ป่วย โจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้และชำระภาษีตลอดมาทุกปี ต่อมาในปี ๒๕๒๑ จำเลยที่ ๒ ได้ออกหนังสือถึงโจทก์เตือนให้เสียภาษีเงินได้สำหรับการประกอบโรคศิลปะในสถานพยาบาลของการไฟฟ้าฝ่ายผลิต ฯ รวม ๔ ปี กับเงินได้ซึ่งนายจ้างจ่ายให้ครั้งเดียวเพราะเหตุออกจากงานสำหรับปีภาษี ๒๕๑๙ และเงินได้จากการรักษาพยาบาลและจำหน่ายยาในสถานพยาบาลของโจทก์ในปีภาษี ๒๕๒๐ โดยมิได้แจ้งจำนวนภาษีที่ประเมินให้โจทก์ทราบตามมาตรา ๑๘ วรรคหนึ่งก่อน โจทก์อุทธรณ์ต่อจำเลยที่ ๓ ถึงที่ ๕ ซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการวินิจฉัยว่าการประเมินชอบแล้ว ขอให้ศาลพิพากษายกคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ดังกล่าวให้จำเลยที่ ๒ ประเมินภาษีอากรในปี ๒๕๑๙ ของโจทก์เสียใหม่ และให้ศาลมีคำสั่งว่า ประกาศอธิบดีกรมสรรพากรว่าด้วยภาษีเงินได้ (ฉบับที่ ๒) เรื่องกำหนดระเบียบการคำนวณเงินได้พึงประเมินตามมาตรา ๔๐(๑) และ (๒) แห่งประมวลรัษฎากร ฯ เป็นประกาศที่ไม่ชอบด้วยมาตรา ๔๒ ทวิ วรรคสาม
จำเลยทั้งห้าให้การว่า โจทก์ยื่นแบบ ภ.ง.ด.๙ ประจำปี พ.ศ. ๒๕๑๗ – ๒๕๑๙ รวม ๓ ปี ว่าโจทก์มีเงินได้พึงประเมินในการประกอบโรคศิลปะตามมาตรา ๔๐(๖) แห่งประมวลรัษฎากร เจ้าพนักงานเห็นว่าเงินได้พึงประเมินของโจทก์เข้าลักษณะเป็นประเภทเงินเดือน จึงเป็นการแสดงรายการเงินได้ผิดประเภท ทำให้การคิดหักค่าใช้จ่ายไม่ถูกต้อง รัฐจึงได้รับการชำระภาษีไม่ครบ จำเลยที่ ๒ มีอำนาจสั่งให้โจทก์นำภาษีมาชำระให้ถูกต้อง นอกจากนั้น โจทก์ว่าโจทก์มีรายได้จากการรักษาพยาบาล และขอหักค่าใช้จ่ายร้อยละ ๗๕ในประเภทเงินได้จากการธุรกิจ การพาณิชย์ ตามมาตรา ๔๐(๘) ซึ่งเป็นการไม่ถูกต้องเพราะเงินได้ดังกล่าวเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา ๔๐(๖) ซึ่งหักค่าใช้จ่ายได้เพียงร้อยละ ๖๐ เท่านั้น และสำหรับเงินได้ที่นายจ้างจ่ายให้ครั้งเดียวก็จะหักค่าใช้จ่ายตามมาตรา ๔๒ ทวิ วรรคสามไม่ได้ตามระเบียบที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนด การที่เจ้าพนักงานประเมินสั่งให้โจทก์ชำระหนี้เพิ่มชอบด้วยกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้อง
ศาลชั้นต้นพิพากษายกฟ้อง
โจทก์อุทธรณ์
ศาลอุทธรณ์พิพากษายืน
โจทก์ฎีกา
ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า ปัญหาข้อแรกว่าเงินได้ของโจทก์ที่นายจ้างจ่ายให้ครั้งเดียวเพราะเหตุออกจากงาน จะคิดหักค่าใช้จ่ายตามมาตรา ๔๒ ทวิ วรรคสามได้หรือไม่นั้น โจทก์ฎีกาว่า มาตรา ๔๒ ทวิ วรรคสาม ให้อำนาจอธิบดีกรมสรรพากรไว้เพียงกำหนดหลักเกณฑ์และวิธีการคำนวณเงินได้พึงประเมินที่ได้รับครั้งเดียวเพราะเหตุออกจากงาน มิได้ให้อำนาจที่จะแยกเงินได้ดังกล่าวออกเป็น ๒ ประเภท ตามข้อ ๒ และข้อ ๓ ซึ่งในข้อ ๓ มีข้อจำกัดแตกต่างไปจากข้อ ๒ มาก ก่อให้เกิดความไม่เป็นธรรม ประกาศของอธิบดีกรมสรรพากรดังกล่าวจึงเป็นโมฆะเพราะขัดกับมาตรา ๔๒ ทวิ วรรคสาม ขัดต่อรัฐธรรมนูญแห่งราชอาณาจักรไทย พุทธศักราช ๒๕๒๑ มาตรา ๒๓ และขัดต่อหลักกฎหมายทั่วไป ซึ่งศาลฎีกาพิเคราะห์แล้ว เห็นว่า การที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนดระเบียบโดยวิธีแยกเงินได้ซึ่งนายจ้างจ่ายให้ครั้งเดียวออกเป็นสองประเภทนั้นชอบด้วยเหตุผลแล้ว เพราะวิธีคำนวณหรือจ่ายเงินได้ไม่เหมือนกัน ดังนั้น ระเบียบที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนดโดยประกาศกรมสรรพากรว่าด้วยภาษีเงินได้ (ฉบับที่ ๒ ) ณ วันที่ ๑๐ มีนาคม ๒๕๑๘ จึงไม่ขัดต่อมาตรา ๔๒ ทวิ วรรคสาม แห่งประมวลรัษฎากร หรือ มาตรา ๒๓ แห่งรัฐธรรมนูญแห่งราชอาณาจักรไทย พุทธศักราช ๒๕๒๑ หรือหลักกฎหมายทั่วไป คำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในปัญหาข้อนี้จึงชอบแล้ว
ปัญหาข้อสอง เรื่องเงินตอบแทนซึ่งโจทก์ได้รับจากการไฟฟ้าฝ่ายผลิตแห่งประเทศไทยเดือนละ ๓,๐๐๐ บาท ซึ่งโต้เถียงกันว่าเป็นเงินได้ประเภทเงินเดือน ค่าจ้างตามมาตรา ๔๐(๑) (๒) หรือเป็นเงินได้จากวิชาชีพอิสระ การประกอบโรคศิลปะ ตามมาตรา ๔๐(๖) แห่งประมวลรัษฎากร ปัญหานี้ ศาลฎีกาโดยที่ประชุมใหญ่มีมติว่า เงินตอบแทนซึ่งโจทก์ได้รับจากการไฟฟ้าฝ่ายผลิตแห่งประเทศไทยเดือนละ ๓,๐๐๐ บาทนั้น เป็นเงินได้ที่เข้าลักษณะเป็นเงิน ทรัพย์สินหรือประโยชน์ใด ๆ บรรดาที่ได้เนื่องจากหน้าที่หรือตำแหน่งงานที่ทำหรือจากการรับงานให้ ไม่ว่าหน้าที่หรือตำแหน่งงานหรืองานที่รับทำให้นั้นจะเป็นการประจำหรือชั่วคราวตามมาตรา ๔๐(๒) โดยไม่จำเป็นจะต้องวินิจฉัยว่าสัญญาระหว่างโจทก์และการไฟฟ้าฝ่ายผลิตแห่งประเทศไทย จะเป็นสัญญาจ้างแรงงานหรือสัญญาจ้างทำของ ดังนั้นคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่ให้หักค่าใช้จ่าย ตามมาตรา ๔๒ ทวิ วรรคหนึ่ง แห่งประมวลรัษฎากร จึงชอบแล้วฎีกาโจทก์ในปัญหาข้อนี้ฟังไม่ขึ้น
ส่วนปัญหาข้อสาม เรื่องเงินได้จากคลีนิคของโจทก์ในปี พ.ศ. ๒๕๒๐จำนวน ๔๓,๗๐๐ บาท จะเป็นเงินได้จากวิชาชีพอิสระ การประกอบโรคศิลปะตามมาตรา ๔๐(๖) หรือเงินได้จากการธุรกิจ การพาณิชย์ ตามมาตรา ๔๐(๘) แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งจะมีผลในการหักค่าใช้จ่ายต่างกันนั้น ศาลฎีกาเห็นว่า การที่พระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ ๑๑) พ.ศ. ๒๕๐๒ มาตรา ๘ (๑๒) ซึ่งได้แก่การทำกิจการสถานพยาบาลตามกฎหมายว่าด้วยสถานพยาบาลเฉพาะที่มีเตียงรับผู้ป่วยไว้ค้างคืน รวมทั้งการรักษาพยาบาลและการจำหน่ายยา ยอมให้หักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาร้อยละ ๗๕ก็เพราะเป็นกิจการที่จะต้องมีบุคคลอื่นร่วมด้วย มิใช่กระทำด้วยตนเอง จึงมีค่าใช้จ่ายมากกว่าวิชาชีพอิสระ การประกอบโรคศิลปะซึ่งกระทำด้วยตนเอง สำหรับคลีนิคของโจทก์นั้น ปรากฏจากคำเบิกความของโจทก์ว่าโจทก์เป็นเจ้าของและดำเนินการเพียงผู้เดียว ดังนั้นเงินได้จากคลีนิคจึงต้องถือว่าเป็นเงินได้จากวิชาชีพอิสระ การประกอบโรคศิลปะตามมาตรา ๔๐(๖) หาใช่เป็นเงินได้จากการธุรกิจ การพาณิชย์ ตามมาตรา ๔๐(๘)แห่งประมวลรัษฎากรไม่ ศาลฎีกาเห็นด้วยในผลของคำวินิจฉัยของศาลอุทธรณ์ในปัญหาข้อนี้ ฎีกาโจทก์ในปัญหาข้อนี้ฟังไม่ขึ้นอีกเช่นกัน
พิพากษายืน
