แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
โจทก์ซึ่งเป็นบริษัทต่างประเทศมีสำนักงานใหญ่อยู่ที่เมืองฮ่องกงและมีสำนักงานสาขาในประเทศไทยทำสัญญากับบริษัท ย. จำกัด ซึ่งเป็นบริษัทต่างประเทศมีสำนักงานใหญ่อยู่ที่ประเทศอังกฤษและไม่ได้ประกอบกิจการในประเทศไทย และเป็นเจ้าของลิขสิทธิ์ภาพยนตร์ต่างประเทศจำนวนมาก โดยมีข้อตกลงให้โจทก์นำภาพยนตร์ของบริษัท ย. จำกัด มาฉายในประเทศไทย เมื่อโจทก์นำฟิล์มภาพยนตร์เข้ามาในประเทศไทยแล้ว โจทก์ต้องจ้างบุคคลภายนอกทำก๊อปปี้ฟิล์มภาพยนตร์เพื่อนำไปฉายในโรงภาพยนตร์ได้หลายแห่งในเวลาเดียวกันหรือใกล้เคียงกัน ฟิล์มภาพยนตร์ที่โจทก์ส่งไปฉายยังโรงภาพยนตร์ต่าง ๆ จึงเป็นทรัพย์สินของโจทก์ เมื่อโจทก์ซึ่งไม่ใช่เจ้าของลิขสิทธิ์ในงานภาพยนตร์นำฟิล์มภาพยนตร์นั้นไปให้เจ้าของโรงภาพยนตร์ในกรุงเทพมหานครฉายให้คนดู โดยเจ้าของโรงภาพยนตร์มีรายรับจากการจำหน่ายตั๋วเข้าชมภาพยนตร์และตกลงแบ่งรายรับกันระหว่างโจทก์กับเจ้าของโรงภาพยนตร์ ถือเป็นการให้เจ้าของโรงภาพยนตร์ได้ใช้หรือได้รับประโยชน์ในฟิล์มภาพยนตร์ในชั่วระยะเวลาอันจำกัด และเจ้าของโรงภาพยนตร์แบ่งรายรับให้โจทก์จึงเป็นการให้เช่าทรัพย์สิน โจทก์จึงเป็นผู้ประกอบการค้า ประเภทการค้า 5 การให้เช่าทรัพย์สิน มีหน้าที่เสียภาษีการค้า (วินิจฉัยตามแนวฎีกาที่ 1817-1818/2516)
การที่บริษัท ย. จำกัด ผู้เป็นเจ้าของลิขสิทธิ์งานภาพยนตร์อนุญาตให้โจทก์นำภาพยนตร์ที่รับมาจากต่างประเทศเข้ามาฉายในประเทศไทย ค่าเช่าหรือค่าตอบแทนที่บริษัท ย. จำกัด ได้รับจากโจทก์ในประเทศไทยจึงเป็นค่าตอบแทนการใช้สิทธิในงานอันมีลิขสิทธิ์ ถือเป็นค่าแห่งลิขสิทธิ์ ตาม ป. รัษฎากร มาตรา 40 (3) ซึ่งตาม ป. รัษฎากร มาตรา 70 (2) ที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น มิให้หักค่าใช้จ่ายใด ๆ ทั้งสิ้น ดังนั้น บริษัท ย. จำกัด จึงต้องเสียภาษีโดยให้โจทก์หักภาษี ณ ที่จ่าย จากเงินได้พึงประเมินที่จ่าย ตาม ป. รัษฎากร มาตรา 70 (2) ที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีอากร เบี้ยปรับ และเงินเพิ่มของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามเอกสารท้ายคำฟ้อง กับให้งดหรือลดเบี้ยปรับแก่โจทก์
จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้ว พิพากษาให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล ที่ ต. ๑/๑๐๓๗/๒/๑๐๐๒๔๘ ลงวันที่ ๒๔ มีนาคม ๒๕๓๖ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ. ๑ (อธ. ๒)/๒๕๔๒/๕๔๐ ลงวันที่ ๒๓ พฤศจิกายน ๒๕๔๒ กับให้แก้ไขการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีการค้า (ภ.ค. ๘๐) เลขที่ ต. ๑/๑๐๓๗/๔/๑๐๒๑๙๐ และ ๑๐๒๑๙๑ ลงวันที่ ๒๔ มีนาคม ๒๕๓๖ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ. ๑ (อธ. ๒)/๒๕๔๒/๕๔๑ และ ๕๔๒ ลงวันที่ ๒๓ พฤศจิกายน ๒๕๔๒ ในส่วนของเบี้ยปรับ คำขออื่นของโจทก์นอกจากนี้ให้ยก ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ
โจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า… พิเคราะห์แล้ว ข้อเท็จจริงเบื้องต้นฟังได้ว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด จดทะเบียนและมีสำนักงานใหญ่อยู่ที่เมืองฮ่องกง มีสำนักงานสาขาในประเทศไทย โจทก์ประกอบกิจการเกี่ยวกับธุรกิจภาพยนตร์รวมทั้งการนำภาพยนตร์จากต่างประเทศเข้ามาฉายในประเทศไทย บริษัทยูไนเต็ดอินเตอร์เนชั่นแนลพิคเจอร์ส จำกัด แห่งประเทศอังกฤษ เป็นบริษัทต่างประเทศ มีสำนักงานใหญ่อยู่ที่ประเทศอังกฤษ และเป็นเจ้าของลิขสิทธิ์ภาพยนตร์ต่างประเทศจำนวนมากแต่ไม่ได้ประกอบกิจการในประเทศไทย โจทก์ทำสัญญากับบริษัทยูไนเต็ดอินเตอร์เนชั่นแนลพิคเจอร์ส จำกัด แห่งประเทศอังกฤษ ตามเอกสารหมาย จ. ๑ แผ่นที่ ๒๗ ถึง ๓๓ และคำแปลตามเอกสารหมาย จ. ๑ แผ่นที่ ๓๘ ถึง ๔๔ มีข้อตกลงให้โจทก์นำภาพยนตร์ของบริษัทต่างประเทศดังกล่าวมาฉายในประเทศไทยโดยแบ่งผลประโยชน์กัน ในรอบระยะเวลาบัญชีปี ๒๕๓๑ เมื่อโจทก์มีรายได้จากการนำภาพยนตร์มาฉายในประเทศไทย โจทก์จะหักไว้เป็นรายได้ของโจทก์ตามสัญญาประมาณร้อยละ ๓๐ ส่วนที่เหลือโจทก์หักเป็นค่าใช้จ่ายในการดำเนินการเพื่อจัดฉายภาพยนตร์ เมื่อหักค่าใช้จ่ายดังกล่าวรวม ๖,๘๔๐,๙๓๑.๖๙ บาท แล้วโจทก์จึงส่งเงินส่วนที่เหลือไปยังบริษัทต่างประเทศ เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้ตรวจสอบการเสียภาษีของโจทก์แล้วเห็นว่าเงินค่าใช้จ่ายจำนวน ๖,๘๔๐,๙๓๑.๖๙ บาท เป็นเงินได้ของบริษัทต่างประเทศที่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่ายตามมาตรา ๗๐ (๒) แห่งประมวลรัษฎากร เมื่อโจทก์หักหนี้ให้บริษัทต่างประเทศจึงถือว่าเป็นการส่งเงินนั้นให้บริษัทต่างประเทศโดยมิได้หักภาษีเงินได้ไว้ ณ ที่จ่ายและนำส่งให้ถูกต้องครบถ้วนตามมาตรา ๗๐ แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์จึงต้องรับผิดชำระค่าภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายเป็นเงิน ๑,๐๒๖,๑๓๙.๗๘ บาท และเงินเพิ่มตามมาตรา ๒๗ แห่งประมวลรัษฎากร ตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลเอกสารหมาย จ. ๑ แผ่นที่ ๑ นอกจากนี้เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยยังตรวจพบว่าระหว่างเดือนกรกฎาคม ๒๕๓๐ ถึงเดือนธันวาคม ๒๕๓๐ โจทก์มีรายรับ ๗,๖๓๘,๙๒๐.๘๖ บาท ระหว่างเดือนมกราคม ๒๕๓๑ ถึงเดือนมิถุนายน ๒๕๓๑ โจทก์มีรายรับ ๕,๑๒๕,๓๒๘.๗๕ บาท แต่โจทก์มิได้ชำระภาษีการค้า จึงประเมินให้โจทก์เสียภาษีการค้า เบี้ยปรับและเงินเพิ่มรวม ๖๒๕,๔๖๓ บาท และ ๔๐๕,๗๖๗ บาท ตามลำดับ ตามหนังสือแจ้งภาษีการค้า เอกสารหมาย จ. ๑ แผ่นที่ ๒ และ ๒/๑
โจทก์อุทธรณ์ว่า รายรับของโจทก์ระหว่างเดือนกรกฎาคม ๒๕๓๐ ถึงเดือนธันวาคม ๒๕๓๐ จำนวน ๗,๖๓๘,๙๒๐.๘๖ บาท และระหว่างเดือนมกราคม ๒๕๓๑ ถึงเดือนมิถุนายน ๒๕๓๑ จำนวน ๕,๑๒๕,๓๒๘.๗๕ บาท เป็นรายรับจากการที่โจทก์จัดฉายภาพยนตร์ในกรุงเทพมหานคร โดยโจทก์ตกลงกับเจ้าของโรงภาพยนตร์แบ่งรายรับที่ได้จากการจำหน่ายตั๋วเข้าชมภาพยนตร์จึงเป็นรายรับจากการอนุญาตให้ใช้สิทธิ ไม่ใช่รายรับจากการประกอบการค้า โจทก์จึงไม่ต้องเสียภาษีการค้า ในประเด็นข้อนี้ นายนิรันดร์ กอธีระกุล ผู้จัดการทั่วไปของโจทก์เบิกความว่า ในการนำภาพยนตร์จากต่างประเทศเข้ามาฉายในประเทศไทย เมื่อนำฟิล์มภาพยนตร์เข้ามาในประเทศไทยแล้วโจทก์ต้องจ้างบุคคลภายนอกทำก๊อปปี้ฟิล์มภาพยนตร์เพื่อนำไปฉายในโรงภาพยนตร์ได้หลายแห่งในเวลาเดียวกันหรือใกล้เคียงกัน ดังนั้น ฟิล์มภาพยนตร์ที่โจทก์ส่งไปฉายยังโรงภาพยนตร์ต่าง ๆ จึงเป็นทรัพย์สินของโจทก์ เมื่อโจทก์ซึ่งมิใช่เจ้าของลิขสิทธิ์ในงานภาพยนตร์ นำฟิล์มภาพยนตร์นั้นไปให้เจ้าของโรงภาพยนตร์ในกรุงเทพมหานครฉายให้คนดู โดยเจ้าของโรงภาพยนตร์มีรายรับจากการจำหน่ายตั๋วเข้าชมภาพยนตร์และตกลงแบ่งรายรับกันระหว่างโจทก์กับเจ้าของโรงภาพยนตร์ เป็นการให้เจ้าของโรงภาพยนตร์ได้ใช้หรือได้รับประโยชน์ในฟิล์มภาพยนตร์ในชั่วระยะเวลาอันจำกัด และเจ้าของโรงภาพยนตร์ตกลงแบ่งรายรับให้โจทก์ จึงเป็นการให้เช่าทรัพย์สิน โจทก์จึงเป็นผู้ประกอบการค้า ประเภทการค้า ๕ การให้เช่าทรัพย์สิน มีหน้าที่เสียภาษีการค้าจากรายรับของทุกเดือนภาษี เมื่อโจทก์ไม่ยื่นเสียภาษีการค้าการที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยประเมินให้โจทก์เสียภาษีการค้าจึงชอบแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น
จำเลยอุทธรณ์ข้อแรกว่า เงินรายได้จากการฉายภาพยนตร์เมื่อหักส่วนแบ่งของโจทก์แล้ว ส่วนที่เหลือทั้งหมดย่อมเป็นของบริษัทต่างประเทศ ซึ่งเป็นผู้ยินยอมรับภาระค่าใช้จ่าย ดังนั้น ค่าใช้จ่ายในการดำเนินการเพื่อจัดฉายภาพยนตร์จำนวน ๖,๘๔๐,๙๓๑.๖๙ บาท ที่โจทก์หักออกจากบัญชีเงินที่จะจ่ายให้แก่บริษัทต่างประเทศเป็นการหักหนี้ มีผลทำให้ยอดเงินที่บริษัทต่างประเทศได้รับมีจำนวนลดลง เป็นการชำระค่าสิทธิแก่กันในประเทศไทยด้วยวิธีหักกลบลบหนี้ โจทก์จึงต้องชำระภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย สำหรับรายจ่ายจำนวนดังกล่าวตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๗๐ และกรณีค่าสิทธินั้น มาตรา ๗๐ (๒) แห่งประมวลรัษฎากรที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น มิได้ให้หักค่าใช้จ่ายอย่างใดทั้งสิ้น จึงมีปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยก่อนว่า เงินรายได้จากการฉายภาพยนตร์ในกรณีนี้เป็นเงินได้พึงประเมินประเภทใด เห็นว่า ตามสัญญาระหว่างโจทก์และบริษัทต่างประเทศเอกสารหมาย จ. ๑ แผ่นที่ ๒๗ ถึง ๓๓ คำแปลแผ่นที่ ๓๘ ถึง ๔๔ ค่าเช่าหรือค่าตอบแทนที่บริษัทต่างประเทศได้รับตามสัญญาดังกล่าวในข้อ ๗ แม้จะระบุว่าเป็นค่าเช่า แต่เนื่องจากการที่บริษัทต่างประเทศผู้เป็นเจ้าของลิขสิทธิ์งานภาพยนตร์อนุญาตให้โจทก์นำภาพยนตร์ที่รับมาจากต่างประเทศเข้ามาฉายในประเทศไทย ค่าเช่าหรือค่าตอบแทนที่บริษัทต่างประเทศได้รับจากโจทก์ในประเทศไทยจึงเป็นค่าตอบแทนการใช้สิทธิในงานอันมีลิขสิทธิ์ ถือเป็นค่าแห่งลิขสิทธิ์ตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๔๐ (๓) ซึ่งตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๗๐ (๒) ที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น กำหนดให้บริษัทที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศมิได้ประกอบกิจการในประเทศไทย แต่ได้รับเงินได้พึงประเมินตาม มาตรา ๔๐ (๓) ที่จ่ายจากหรือในประเทศไทยให้บริษัทนั้นเสียภาษี โดยให้ผู้จ่ายหักภาษีเงินได้พึงประเมินที่จ่ายตามวิธีการและอัตราดังต่อไปนี้ เงินได้พึงประเมินตามมาตรา ๔๐ (๓) ให้คำนวณภาษีตามอัตราภาษีเงินได้สำหรับบริษัท โดยมิให้หักค่าใช้จ่ายใด ๆ ทั้งสิ้น ดังนั้น ค่าใช้จ่ายในการดำเนินการเพื่อจัดฉายภาพยนตร์จำนวน ๖,๘๔๐,๙๓๑.๖๙ บาท ซึ่งเป็นรายได้ของบริษัทต่างประเทศ แต่โจทก์อ้างว่าเงินจำนวนดังกล่าวเป็นค่าใช้จ่ายที่บริษัทต่างประเทศต้องรับผิดชอบ โจทก์จึงใช้วิธีหักกลบลบหนี้กับเงินที่โจทก์ทดรองจ่ายแทนไปก่อน เมื่อตามมาตรา ๗๐ (๒) แห่งประมวลรัษฎากร ที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น ไม่อนุญาตให้มีการหักค่าใช้จ่ายใด ๆ จากเงินได้ของบริษัทในต่างประเทศแล้ว ดังนั้น บริษัทต่างประเทศจึงต้องเสียภาษีโดยให้โจทก์หักภาษี ณ ที่จ่าย จากเงินได้พึงประเมินที่จ่าย ตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๗๐ (๒) ที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาว่า ตามสัญญาระหว่างโจทก์กับบริษัทต่างประเทศ ค่าตอบแทนที่บริษัทต่างประเทศมีสิทธิได้รับคือส่วนที่เหลือจากหักส่วนแบ่งของโจทก์และค่าใช้จ่ายต่าง ๆ ที่ต้องหักตามสัญญาไม่ใช่ค่าตอบแทนเพื่อการใช้สิทธิ บริษัทต่างประเทศจึงไม่ต้องเสียภาษีในเงินจำนวนดังกล่าว และโจทก์ไม่มีหน้าที่หักภาษี ณ ที่จ่าย นำส่งจำเลยตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๗๐ (๒) ที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น ไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกา อุทธรณ์ของจำเลยข้อนี้ฟังขึ้น…
พิพากษาแก้เป็นว่า ให้ยกฟ้องโจทก์ในส่วนที่ขอให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ ต. ๑/๑๐๓๗/๒/๑๐๐๒๔๘ ลงวันที่ ๒๔ มีนาคม ๒๕๓๖ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ. ๑ (อธ. ๒) ๒๕๔๒/๕๔๐ ลงวันที่ ๒๓ พฤศจิกายน ๒๕๔๒ กับให้แก้ไขการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีการค้าและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ในเรื่องนี้ โดยให้งดเบี้ยปรับ นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ.
