แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
แม้หลักฐานทางบัญชีของโจทก์จะปรากฏว่าจำนวนน้ำหนักข้าวโพดคงเหลือในรอบระยะเวลาบัญชีปีที่พิพาทกันขาดจำนวนไปเมื่อเปรียบเทียบกับจำนวนน้ำหนักข้าวโพดที่รับซื้อเข้ามาและขายออกไป แต่ก็ไม่เป็นการแน่นอนว่าโจทก์ขายข้าวโพดตามจำนวนน้ำหนักที่ขาดหายไปโดยไม่ลงบัญชีเพราะข้าวโพดเป็นพืชไร่ที่รู้กันอยู่ทั่วไปโดยสภาพของธรรมชาติว่าน้ำหนักจะเปลี่ยนแปลงไปตามความชื้นที่มีอยู่ในตัว ถ้ามีความชื้นมากน้ำหนักก็จะมากขึ้น ถ้ามีความชื้นน้อยน้ำหนักก็จะลดไปตามส่วน ทั้งก่อนโจทก์ส่งข้าวโพดไปขายต่างประเทศจะต้องอบให้เหลือความชื้นไม่เกินมาตรฐานที่กำหนด น้ำหนักย่อมลดลงไปอีก การคำนวณน้ำหนักจึงมีความคลาดเคลื่อนเกิดขึ้นได้มากเพราะความชื้นแตกต่างกัน จำนวนน้ำหนักข้าวโพดที่ขาดไปจากบัญชีมีเพียง 1,091.140 ตัน แต่โจทก์ส่งข้าวโพดออกไปต่างประเทศถึง700,000 เมตริกตันเศษ จึงเห็นได้ว่าจำนวนน้ำหนักข้าวโพดที่ขาดหายไปดังกล่าวเกิดจากการคำนวณน้ำหนักความชื้นที่เปลี่ยนแปลงไปผิดพลาดคลาดเคลื่อนตามสภาพของสินค้าประเภทนี้ การที่เจ้าพนักงานประเมินถือน้ำหนักข้าวโพดที่ขาดไปมาถือว่าโจทก์ขายไปโดยไม่ลงบัญชี จึงไม่ถูกต้อง
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องว่า เจ้าพนักงานประเมินได้ตรวจสอบบัญชีของโจทก์ แล้วประเมินให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลเพิ่ม โจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อจำเลยทั้งสามซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์แล้ว จำเลยทั้งสามวินิจฉัยยกอุทธรณ์โจทก์ แต่เก็บเงินเพิ่มเพียงร้อยละ ๕๐ โจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวเพราะเหตุที่ผลลัพธ์ของ”ยอดสินค้าระหว่างปีบัญชี” บวกด้วย “ยอดสินค้าคงเหลือยกมาจากปีก่อน” ลบด้วย “ยอดขายสินค้าระหว่างปีบัญชี”มีตัวเลขมากกว่า “ยอดสินค้าคงเหลือปลายปีตามบัญชี” ของโจทก์นั้น เนื่องจากสินค้าของโจทก์เป็นเมล็ดข้าวโพดซึ่งน้ำหนักจะคลาดเคลื่อนไปตามค่าของความชื้น และตกหล่นสูญหายไปในระหว่างขนส่งการที่เจ้าพนักงานประเมินอ้างว่าโจทก์ขายสินค้าตามจำนวนน้ำหนักที่ขาดหายไปจึงไม่ถูกต้อง ขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าว
จำเลยให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของจำเลยทั้งสามเป็นการถูกต้องชอบด้วยเหตุผลและกฎหมายทุกประการ ขอให้ศาลพิพากษายกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลตามฟ้องและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสาม
จำเลยทั้งสามอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อที่จำเลยนำสืบว่าน้ำหนักข้าวโพดที่ขาดหายไปเป็นข้าวโพดที่โจทก์ขายไปโดยไม่ลงบัญชีนั้น จำเลยไม่มีพยานมานำสืบให้เห็นว่าโจทก์ได้ขายไปจริงหรือไม่อย่างไร ข้ออ้างของจำเลยนั้นคงได้มาจากหลักฐานทางบัญชีของโจทก์ที่แสดงถึงจำนวนน้ำหนักข้าวโพดที่รับซื้อเข้ามาและขายออกไปกับจำนวนน้ำหนักคงเหลือในรอบระยะเวลาบัญชีปีที่พิพาทกัน ซึ่งปรากฏว่าน้ำหนักคงเหลือนั้นขาดจำนวนไปจากน้ำหนักที่โจทก์ขายไปทั้งหมด มาเป็นข้ออ้างว่าโจทก์ขายไปโดยไม่ลงบัญชี ข้ออ้างของจำเลยในลักษณะดังที่กล่าวนี้นั้นเห็นได้ว่าเป็นข้ออ้างที่เกิดจากการสันนิษฐานเท่านั้น มิใช่ข้ออ้างที่ได้มาจากข้อเท็จจริงจากพยานที่รู้เห็นจึงไม่เป็นการแน่นอนว่าจะมีหรือเป็นเช่นนั้นจริง ๆ ตามที่สันนิษฐาน สินค้าข้าวโพดที่เป็นกรณีพิพาทนั้นเป็นพืชไร่ที่รู้กันอยู่ทั่วไปโดยสภาพของธรรมชาติว่าน้ำหนักจะเปลี่ยนแปลงไปตามความชื้นที่มีอยู่ในตัวของสินค้าประเภทนี้ ถ้ามีความชื้นมากน้ำหนักก็จะมากขึ้นตามส่วน ถ้ามีความชื้นน้อยน้ำหนักก็จะลดไปตามส่วนของความชื้นที่ลดลง น้ำหนักของสินค้าข้าวโพดขาดไปเพราะเหตุใดนั้น จากคำเบิกความของนายจำนง นูมหันต์ที่ปรึกษาฝ่ายบริหารของโจทก์ได้ความว่า การรับซื้อข้าวโพดของโจทก์นั้น ซื้อจากพ่อค้าที่นำสินค้ามาขายให้แก่โจทก์และจากสหกรณ์ของชาวไร่ โดยรับซื้อข้าวโพดตามน้ำหนักในความชื้น ๑๔.๗ เปอร์เซ็นต์ข้าวโพดที่นำมาขายนั้นจะมีความชื้น ๑๗ – ๑๘ เปอร์เซ็นต์ โจทก์จะคิดหักน้ำหนักของข้าวโพดโดยถือน้ำหนักในระดับความชื้น ๑๔.๗ เปอร์เซ็นต์ โดยคิดตามสูตรเอกสารหมาย จ.๑๓ ซึ่งเป็นสูตรที่พ่อค้าข้าวโพดในประเทศไทยยอมรับใช้กันทั่วไป และเมื่อโจทก์รับซื้อมาแล้วจะต้องนำมาอบก่อนที่จะเข้าเก็บไว้ในไซโลเพื่อให้ความชื้นมีไม่เกิน ๑๔.๕ เปอร์เซ็นต์ ตามประกาศกระทรวงพาณิชย์ เรื่อง กำหนดให้ข้าวโพดเป็นสินค้ามาตรฐานและมาตรฐานสินค้าข้าวโพดตามเอกสารหมาย ล.๒ แผ่นที่ ๑๐, ๑๑,๑๒ วิธีการรับซื้อข้าวโพดของโจทก์ดังกล่าวนั้นจำเลยมิได้นำสืบให้เห็นเป็นอย่างอื่น ข้อเท็จจริงจึงฟังได้ตามคำขอของนายจำนง และการรับซื้อข้าวโพดของโจทก์นั้นเป็นที่เห็นได้ว่ามีจำนวนมิใช่น้อย คงมิใช่ข้าวโพดที่เกิดจากแหล่งผลิตเดียวกัน ความชื้นของข้าวโพดที่เป็นจริงตอนซื้อมาจะต้องแตกต่างกันไปการคำนวณหาน้ำหนักความชื้นที่ ๑๔.๗ เปอร์เซ็นต์ ตามเกณฑ์ที่โจทก์ตั้งไว้จากสูตรหรือตารางที่กำหนดไว้ในเอกสารหมาย จ.๑๓ และ ๒๕ จึงเป็นได้ที่จะมีความคลาดเคลื่อนเกิดขึ้น ดังจะเห็นความแตกต่างของน้ำหนักที่ต้องหักลดในตารางนั้น ความชื้น ๑๖.๘ – ๑๗.๒ เปอร์เซ็นต์นั้นหักน้ำหนัก ๓๖ กิโลกรัมต่อตัน ความชื้น ๑๗.๘ – ๑๘.๒ เปอร์เซ็นต์นั้นหักน้ำหนัก ๔๒ กิโลกรัมต่อตัน และเมื่อโจทก์จะต้องอบข้าวโพดที่ซื้อมาให้เหลือความชื้น ๑๔.๕ เปอร์เซ็นต์ น้ำหนักก็จะต้องลดลงไปอีก และข้าวโพดที่โจทก์ส่งออกไปต่างประเทศนั้นปรากฏตามหนังสือรับรองคุณภาพเอกสารหมาย จ.๒๑ ว่า มีความชื้น ๑๒.๙เปอร์เซ็นต์ จ.๒๓ ว่ามีความชื้น ๑๓ เปอร์เซ็นต์ การคำนวณน้ำหนักจากความชื้นที่ลดไปตามนั้นก็จะต้องมีความคลาดเคลื่อนเกิดขึ้นได้มาก เพราะความชื้นต่างกันมาก จะเห็นได้ว่าการคำนวณน้ำหนักของข้าวโพดจากจำนวนความชื้นที่เปลี่ยนแปลงไปในทางลดลงนั้น ความคลาดเคลื่อนในการคำนวณน้ำหนักก็จะเกิดขึ้นในทางที่ลดลงด้วย ซึ่งในข้อนี้โจทก์มีนายประวัติ ตันบุญเอก นักวิชาการโรคพืช กรมวิชาการเกษตรกระทรวงเกษตรและสหกรณ์ มาเบิกความรับรองว่า จากการศึกษาค้นคว้าจากตำราต่าง ๆ การที่ข้าวโพดมีการขาดน้ำหนัก ๑ – ๓ เปอร์เซ็นต์นั้นเป็นเรื่องปกติธรรมดา ปรากฏตามหนังสือของกรมวิชาการเกษตรเอกสารหมาย จ.๒๖ สำหรับกรณีของโจทก์ข้อเท็จจริงยุติตามคำให้การของจำเลยว่าในรอบระยะเวลาบัญชีที่พิพาทกันนั้น โจทก์ซื้อข้าวโพดรวม ๑๔๗,๔๙๓.๘๑๕ ตัน และมียอดสินค้าข้าวโพดคงเหลือยกมาจากปีก่อน ๓๑,๖๐๖.๙๗๗ ตัน รวมเป็นสินค้ามีไว้ขายระหว่างปี ๑๗๙,๑๐๐.๗๙๒ ตัน ยอดขายในระหว่างปีจำนวน ๑๖๒,๒๕๙.๘๕๙ ตัน สินค้าคงหลือปลายปีควรจะเป็น ๑๖,๘๔๐.๙๓๓ ตัน แต่ตามยอดคงเหลือตามบัญชีของโจทก์จำนวน ๑๕,๗๔๙.๗๙๓ ตัน มีน้ำหนักข้าวโพดที่ขาดหายไปจำนวน ๑,๐๙๑.๑๔๐ ตัน ซึ่งเมื่อเทียบส่วนจากจำนวนน้ำหนักที่ขายกับจำนวนน้ำหนักที่ขาดไปจากบัญชีแล้วจะคิดได้ไม่ถึง ๑ เปอร์เซ็นต์อันเป็นจำนวนที่น้อยกว่าส่วนน้อยที่กำหนดไว้ที่จะทำให้ข้าวโพดขาดน้ำหนักได้ตามที่ปรากฏในหนังสือรับรองของกรมวิชาการเกษตร เอกสารหมาย จ.๒๖ ดังนั้นน้ำหนักของข้าวโพดที้ขาดหายไปจากบัญชีนั้น จึงน่าเชื่อได้ว่ามีเหตุมาจากความคลาดเคลื่อนจากการคำนวณน้ำหนักกรณีความชื้นลดลง ทั้งจากการนำสืบของโจทก์ก็ปรากฏว่าหลังจากมีประกาศของคณะปฏิวัติฉบับที่ ๒๘๑ ออกมาเมื่อปี ๒๕๑๕ นั้น โจทก์ต้องห้ามมิให้จำหน่ายข้าวโพดในประเทศและโจทก์ก็ไม่ได้ขายข้าวโพดภายในประเทศ แต่ส่งไปขายยังต่างประเทศทั้งหมด ข้อนำสืบของจำเลยก็ไม่ปรากฏข้อเท็จจริงใดที่แสดงว่าโจทก์ได้ขายข้าวโพดภายในประเทศ การขายข้าวโพดออกไปต่างประเทศของโจทก์นั้นจะต้องมีเอกสารหลักฐานต่าง ๆ ทั้งในส่วนของราชการและเอกชนเกี่ยวข้องอยู่เป็นจำนวนมาก โจทก์จึงไม่อาจที่จะละเว้นในการลงบัญชีได้ และเมื่อพิจารณาถึงจำนวนน้ำหนักข้าวโพดที่ขาดไปจากบัญชี ๑,๐๙๑.๑๔๐ ตันนั้น เปรียบเทียบกับใบกำกับสินค้าที่โจทก์ส่งข้าวโพดออกไปต่างประเทศตามเอกสารหมาย จ.๒๐ มีน้ำหนักสุทธิ ๔๙๔,๒๑๐ เมตริกตัน เอกสารหมาย จ.๒๒ มีน้ำหนักสุทธิ ๒๓๗,๕๐๕ เมตริกตัน จะเห็นว่าเป็นไปไม่ได้ที่โจทก์จะส่งออกเพียงประมาณ๑,๐๐๐ ตันเศษ โดยไม่ลงหลักฐานการขายไปต่างประเทศ ดังนั้นการที่เจ้าพนักงานประเมินถือเอาน้ำหนักข้าวโพดที่ขาดไปมาถือว่าโจทก์ขายไปโดยไม่ลงบัญชีนั้นจึงเป็นการไม่ถูกต้องตามข้อเท็จจริงเพราะกรณีดังที่กล่าวข้างต้นนั้น การที่น้ำหนักข้าวโพดขาดไปเห็นได้ว่าเกิดจากการคำนวณน้ำหนักตามความชื้นที่เปลี่ยนแปลงไปผิดพลาดคลาดเคลื่อนตามสภาพของสินค้าประเภทนี้ และเป็นกรณีที่เกิดขึ้นเป็นปกติธรรมดา
พิพากษายืน.
