แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
รายจ่ายต่าง ๆ ของโจทก์เกี่ยวกับเงินเดือนสำนักงานใหญ่เบี้ยเลี้ยงเงินที่จ่ายในการหยุดพักร้อน เงินบำนาญพนักงานชาวต่างประเทศ ค่าใช้จ่ายในการเดินทางและตรวจสำนักงานสาขาของสำนักงานใหญ่ ค่าโฆษณาทั่วไป ค่าเครื่องเขียนและแบบพิมพ์ค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับคอมพิวเตอร์ ค่าใช้จ่ายอาคารสำนักงานใหญ่ค่าตอบแทนกรรมการและค่าตรวจสอบบัญชี โจทก์ไม่มีพยานหลักฐานแสดงให้เห็นว่า ได้ใช้จ่ายเพื่อประโยชน์แก่กิจการของสาขาในประเทศไทยอย่างไร เพียงแต่โจทก์ใช้หลักเกณฑ์ในการเฉลี่ยโดยนำรายได้ของสำนักงานสาขาในประเทศไทยมาหารด้วยรายได้รวมของสำนักงานใหญ่และทุกสาขาของโจทก์ แล้วคูณด้วยรายจ่ายส่วนที่เป็นค่าใช้จ่ายในการบริหารงานซึ่งสำนักงานใหญ่ได้จ่ายไปและถือว่าผลลัพธ์เป็นรายจ่ายเพื่อกิจการในประเทศไทยโดยเฉพาะเป็นหลักเกณฑ์ที่โจทก์ถือปฏิบัติและกำหนดเอาเอง โดยไม่มีหลักฐานใดชี้ให้เห็นว่า ค่าใช้จ่ายดังกล่าวเป็นรายจ่ายเพื่อกิจการในประเทศไทยโดยเฉพาะจำนวนเท่าใด เพียงแต่คิดว่ารายจ่ายเหล่านี้เกิดประโยชน์แก่สาขาในประเทศไทยด้วยเท่านั้น กรณีเช่นนี้มิใช่เป็นรายจ่ายเพื่อกิจการในประเทศไทยโดยเฉพาะ จะนำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิไม่ได้ เมื่อโจทก์นำค่าใช้จ่ายเหล่านั้นมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิจึงต้องนำยอดค่าใช้จ่ายดังกล่าวไปรวมเป็นรายได้ในการคำนวณเสียภาษีในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น ๆ เป็นผลให้กำไรสุทธิเพิ่มขึ้นตามจำนวนค่าใช้จ่ายที่นำกลับไปรวมนั้น เมื่อสาขาของโจทก์ในประเทศไทยส่งเงินส่วนเฉลี่ยค่าใช้จ่ายซึ่งมิให้ถือเป็นรายจ่ายเพื่อกิจการในประเทศไทยโดยเฉพาะไปยังสำนักงานใหญ่ในต่างประเทศเงินจำนวนนี้จึงเป็นเงินรายได้ซึ่งจะต้องนำกลับเข้ามารวมคำนวณหากำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล และต้องถือว่าสาขาของโจทก์ในประเทศไทยได้จำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทย ฉะนั้น โจทก์จึงต้องเสียภาษีเงินได้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 70 ทวิ อีกส่วนหนึ่งด้วย
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลจดทะเบียนเป็นบริษัทจำกัดตามกฎหมายเมืองฮ่องกง มีสาขาประกอบกิจการธนาคารอยู่ในประเทศไทยและมีสาขาประกอบกิจการธนาคารอยู่ในต่างประเทศอีกมากกว่า 50 ประเทศการบริหารและดำเนินงานของสำนักงานใหญ่นั้นมิใช่กระทำไปเพื่อเฉพาะกิจการของสำนักงานใหญ่เท่านั้น แต่ได้ครอบคลุมไปถึงกิจการที่โจทก์ดำเนินอยู่ในสาขาทุกแห่งของโจทก์ด้วยรายจ่ายต่าง ๆ ที่สำคัญส่วนใหญ่ ที่สำนักงานใหญ่ได้จ่ายไปนั้นก็เป็นรายจ่ายที่จ่ายไปเพื่อกิจการของทั้งสำนักงานใหญ่และของสาขาโจทก์ทุกแห่งด้วย ดังเช่น เงินเดือน ค่าจ้างพนักงานค่าใช้จ่ายในการบริหาร ค่าใช้จ่ายในการค้นคว้าและพัฒนาหาข้อมูลเกี่ยวกับสภาวะเศรษฐกิจของโลกเพื่อช่วยให้บริการแก่สาขาทุกแห่งในการวิเคราะห์การให้กู้ยืมเงิน การควบคุมบัญชีของสาขาต่าง ๆการให้บริการทางเครื่องคอมพิวเตอร์ ค่าบำเหน็จกรรมการค่าสอบบัญชี ค่าใช้จ่ายของพนักงานที่เดินทางไปตรวจงานตามสาขาและค่าใช้จ่ายอื่นอีกมาก ซึ่งค่าใช้จ่ายเหล่านี้เป็นการยากและไม่สามารถที่จะแยกได้โดยเด็ดขาดว่าเป็นรายจ่ายเพื่อประโยชน์ของสำนักงานใหญ่หรือของสาขาใดสาขาหนึ่งโดยเฉพาะ เพราะแต่ละสำนักงานแต่ละสาขาก็ได้รับประโยชน์โดยทั่วถึงกัน ดังนั้นรายจ่ายที่สำนักงานใหญ่ได้จ่ายไปนั้น จึงถือว่าเป็นรายจ่ายที่ได้จ่ายไปเพื่อกิจการโดยเฉพาะของสาขาของโจทก์ในประเทศไทยด้วย โจทก์ใช้หลักเกณฑ์การถัวเฉลี่ยรายจ่ายของสำนักงานใหญ่มาคำนวณเป็นรายจ่ายของสาขาของโจทก์ในประเทศไทยเพื่อคำนวณกำไรสุทธิ โดยนำรายได้ของสำนักงานสาขาในประเทศไทยหารด้วยรายได้รวมของสำนักงานใหญ่และทุกสาขาของโจทก์ แล้วคูณด้วยรายจ่ายส่วนที่เป็นค่าใช้จ่ายในการบริหารงานซึ่งสำนักงานใหญ่ได้จ่ายไป ผลลัพธ์จะเป็นรายจ่ายที่ได้จ่ายไปเพื่อกิจการในประเทศไทยโดยเฉพาะ เจ้าพนักงานประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของจำเลยได้ให้เจ้าหน้าที่ทำการตรวจสอบบัญชีของสาขาโจทก์ในประเทศไทย และมีหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลถึงโจทก์ว่า ในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2524 ถึง พ.ศ. 2525 นั้นโจทก์ได้นำค่าใช้จ่ายที่สำนักงานใหญ่เฉลี่ยมาให้สาขาลงเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิเป็นการต้องห้ามตาม มาตรา 65 ตรี(13)และ (14) แห่งประมวลรัษฎากร และโดยที่ค่าใช้จ่ายดังกล่าวเป็นการต้องห้าม การที่โจทก์ส่งค่าใช้จ่ายไปให้แก่สำนักงานใหญ่ตามที่เฉลี่ยมาให้จึงต้องถือเป็นการจำหน่ายกำไรออกไปจากประเทศไทยซึ่งจะต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 70 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรด้วย จึงแจ้งให้โจทก์ชำระภาษีเพิ่มเติมอีกแต่ละปีโจทก์ไม่เห็นพ้องด้วย จึงอุทธรณ์คัดค้านต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลย แต่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เห็นว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินจำเลยเป็นการชอบแล้ว คงลดเงินเพิ่มหรือเบี้ยปรับที่ได้เรียกเก็บเป็นเรียกเก็บร้อยละ 50 ของเงินเพิ่มและเบี้ยปรับรวมค่าภาษีกับเงินเพิ่มที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์แจ้งให้โจทก์ชำระเป็นเงิน 3,569,820.20 บาท ขอให้ศาลพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของจำเลยและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ให้งดหรือลดเรียกเก็บเงินเพิ่มหรือเบี้ยปรับในกรณีที่ศาลเห็นว่าโจทก์ต้องชำระค่าภาษีเพิ่มด้วย
จำเลยให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ถูกต้องชอบด้วยกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของจำเลยและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์
จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า เงินได้ที่โจทก์จะต้องเสียภาษีคือกำไรสุทธิซึ่งคำนวณได้จากรายได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการในการคำนวณกำไรสุทธิ รายจ่ายซึ่งมิใช่รายจ่ายเพื่อกิจการในประเทศไทยโดยเฉพาะประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(14)มิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ ฉะนั้น ปัญหาจึงมีว่ารายจ่ายสำนักงานใหญ่ของโจทก์ดังกล่าวเป็นรายจ่ายเพื่อกิจการในประเทศไทยโดยเฉพาะหรือไม่ รายจ่ายต่าง ๆ ของโจทก์มีเงินเดือนสำนักงานใหญ่ เบี้ยเลี้ยง เงินที่จ่ายในการหยุดพักร้อน เงินบำนาญพนักงานชาวต่างประเทศ ค่าใช้จ่ายในการเดินทางและตรวจสำนักงานสาขาของสำนักงานใหญ่ ค่าโฆษณาทั่วไป ค่าเครื่องเขียนและแบบพิมพ์ค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับคอมพิวเตอร์ ค่าใช้จ่ายอาคารสำนักงานใหญ่ค่าตอบแทนกรรมการ ค่าตรวจสอบบัญชี ค่าใช้จ่ายเหล่านี้โจทก์ไม่มีพยานหลักฐานแสดงให้เห็นว่าได้ใช้จ่ายเพื่อประโยชน์แก่กิจการของสาขาในประเทศไทยอย่างไร เพียงแต่โจทก์ใช้หลักเกณฑ์ในการเฉลี่ยโดยนำรายได้ของสำนักงานสาขาในประเทศไทยมาหารด้วยรายได้รวมของสำนักงานใหญ่และทุกสาขาของโจทก์ แล้วคูณด้วยรายจ่ายส่วนที่เป็นค่าใช้จ่ายในการบริหารงานซึ่งสำนักงานใหญ่ได้จ่ายไปและถือว่าผลลัพธ์เป็นรายจ่ายเพื่อกิจการในประเทศไทยโดยเฉพาะเป็นหลักเกณฑ์ที่โจทก์ถือปฏิบัติและกำหนดเอาเองโดยไม่มีหลักฐานใดชี้ให้เห็นว่าค่าใช้จ่ายดังกล่าวเป็นรายจ่ายเพื่อกิจการในประเทศไทยโดยเฉพาะจำนวนเท่าใดเพียงแต่คิดว่ารายจ่ายเหล่านี้เกิดประโยชน์แก่สาขาในประเทศไทยด้วยเท่านั้น กรณีเช่นนี้มิใช่เป็นรายจ่ายเพื่อกิจการในประเทศไทยโดยเฉพาะจะนำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิไม่ได้ เมื่อโจทก์นำค่าใช้จ่ายเหล่านั้นมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ จึงต้องนำยอดค่าใช่จ่ายดังกล่าวไปรวมเป็นรายได้ในการคำนวณเสียภาษีในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น ๆ เป็นผลให้กำไรสุทธิเพิ่มขึ้นตามจำนวนค่าใช้จ่ายที่นำกลับไปรวมนั้น เมื่อสาขาของโจทก์ในประเทศไทยส่งเงินส่วนเฉลี่ยค่าใช้จ่ายซึ่งมิให้ถือเป็นรายจ่ายเพื่อกิจการในประเทศไทยโดยเฉพาะไปยังสำนักงานใหญ่ในต่างประเทศเงินจำนวนนี้จึงเป็นเงินรายได้ซึ่งจะต้องนำกลับเข้ามารวมคำนวณหากำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล และต้องถือว่าสาขาของโจทก์ในประเทศไทยได้จำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทย ฉะนั้นโจทก์จึงต้องเสียภาษีเงินได้ตามประมวลรัษฎากรมาตรา 70 ทวิ อีกส่วนหนึ่งด้วยการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว
พิพากษากลับ ให้ยกฟ้องโจทก์
