แหล่งที่มา : เนติบัณฑิตยสภา
ย่อสั้น
โจทก์เช่าที่ดินจากการรถไฟแห่งประเทศไทยแล้วก่อสร้างอาคารตึกแถวลงบนที่ดินดังกล่าว โจทก์มีสิทธินำอาคารตึกแถวที่ปลูกสร้างให้บุคคลภายนอกเช่าได้ โดยบุคคลภายนอกผู้เช่าต้องชำระเงินช่วยค่าก่อสร้างให้โจทก์ เมื่อชำระครบถ้วนแล้วโจทก์จะจดทะเบียนโอนสิทธิการเช่าให้แก่บุคคลภายนอกเป็นการตอบแทนและผู้เช่าจะต้องชำระค่าเช่าให้โจทก์ตามสัญญาอีกเงินช่วยค่าก่อสร้างที่โจทก์เก็บจากผู้เช่าดังกล่าวถือเป็นส่วนหนึ่งของค่าเช่าที่ได้ชำระให้ล่วงหน้าและเป็นเหตุให้ค่าเช่าที่จะต้องชำระรายเดือนลดลงต่ำกว่ามูลค่าของค่าเช่าที่แท้จริงเงินช่วยค่าก่อสร้างที่โจทก์ได้รับจากผู้เช่าจึงต้องรวมถือเป็นค่ารายปีด้วย
การเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคล คิดจากกำไรสุทธิจากการประกอบกิจการของนิติบุคคลนั้น ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 หากไม่มีกำไรสุทธิก็ไม่ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล แต่ภาษีโรงเรือนและที่ดินคิดจากค่ารายปีคือจำนวนเงินซึ่งทรัพย์สินนั้นสมควรให้เช่าได้ในปีหนึ่งๆดังนั้น แม้โจทก์จะนำเงินช่วยค่าก่อสร้างไปเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลแล้วโจทก์ก็ต้องนำเงินช่วยค่าก่อสร้างดังกล่าวซึ่งเป็นส่วนหนึ่งของค่าเช่ามารวมคำนวณเป็นค่ารายปีเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินด้วย เพราะเป็นภาษีคนละประเภทที่ไม่ซ้ำซ้อนกัน
โจทก์เป็นผู้เช่าที่ดินของการรถไฟแห่งประเทศไทยเพื่อก่อสร้างอาคารตึกแถวนำออกให้บุคคลภายนอกเช่าเป็นเวลา 30 ปี สัญญาเช่าที่ดินระบุว่า ในระหว่างอายุสัญญาถ้าสัญญาเช่าระงับลงไม่ว่าด้วยกรณีใดๆผู้เช่ายินยอมให้อาคารและสิ่งปลูกสร้างทั้งหมดที่มีอยู่ในที่เช่าที่เป็นกิจการของโครงการทั้งหมดตกเป็นกรรมสิทธิ์ของผู้ให้เช่าทั้งสิ้น เมื่อช่วงเวลาเกิดเหตุคดีนี้ยังอยู่ในอายุสัญญาเช่าบรรดาอาคารและสิ่งปลูกสร้างต่างๆจึงยังเป็นของโจทก์อยู่ โจทก์จึงมีหน้าที่เสียภาษีโรงเรือนและที่ดินตามมาตรา 40 แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดินฯ มาตรา 40
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องว่า โจทก์เป็นผู้เช่าที่ดินจากการรถไฟแห่งประเทศไทยโจทก์ได้ก่อสร้างอาคารตึกแถว 4 ชั้นครึ่ง และอาคารตึกแถวชั้นเดียวบนที่ดินดังกล่าว โจทก์มีสิทธิที่จะนำอาคารตึกแถวที่ปลูกสร้างบนที่ดินของการรถไฟแห่งประเทศไทยดังกล่าวให้บุคคลภายนอกเช่าได้ ตามระยะเวลาที่โจทก์ทำสัญญาเช่าที่ดินไว้กับการรถไฟแห่งประเทศไทย ทั้งนี้บุคคลภายนอกผู้เช่าจะต้องชำระเงินช่วยค่าก่อสร้างให้โจทก์และเมื่อชำระครบถ้วนแล้ว โจทก์จะจดทะเบียนโอนสิทธิการเช่าให้แก่บุคคลภายนอกผู้เช่าเป็นการตอบแทนและโจทก์ได้นำเงินช่วยค่าก่อสร้างที่ได้รับไปเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลแล้วนอกจากนี้บุคคลภายนอกจะต้องชำระค่าเช่าให้โจทก์เป็นรายเดือนตามสัญญาเช่าที่ทำไว้ต่อกัน เมื่อเดือนมีนาคม 2541 พนักงานเก็บภาษีของจำเลยได้แจ้งประเมินค่ารายปีของปี 2541 เพื่อให้โจทก์เสียภาษีโรงเรือนและที่ดินของตึกแถวเลขที่ 19/1ถึง 19/31, 21/1 ถึง 21/36, 23/1 ถึง 23/144, 25/1 ถึง 25/4, 27/1 ถึง 27/12,246/1 ถึง 246/8 และ 29/1 ถึง 29/122 เป็นเงิน 102,143,990.39 บาท ค่าภาษี 12,645,585.34 บาท การประเมินค่ารายปีของจำเลยไม่ถูกต้องเพราะพนักงานเจ้าหน้าที่ผู้ประเมินนำเงินช่วยค่าก่อสร้างของตึกแถวแต่ละห้องมารวมคำนวณค่ารายปีด้วย ทั้งตามมาตรา 40 แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พุทธศักราช 2475 บัญญัติว่า “ค่ารายปีนี้ท่านให้เจ้าของเป็นผู้เสีย” โจทก์มิใช่เจ้าของโรงเรือนและสิ่งปลูกสร้าง แต่เป็นเพียงผู้เช่าที่ดินจากการรถไฟแห่งประเทศไทย โจทก์จึงไม่มีหน้าที่เสียภาษีและไม่ใช่ผู้รับประเมิน โจทก์ได้อุทธรณ์และยื่นคำร้องขอพิจารณาการประเมินใหม่และโจทก์ได้นำเงินค่าภาษีตามที่ได้รับแจ้งชำระให้จำเลยแล้ว ต่อมาจำเลยได้มีหนังสือชี้ขาดให้โจทก์ชำระค่าภาษีจำนวน 12,645,585.34 บาท โจทก์ไม่เห็นด้วยกับคำชี้ขาดของจำเลย ขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินและเพิกถอนคำชี้ขาดของจำเลย หรือพิพากษาแก้ไขใบแจ้งการประเมินโดยกำหนดค่ารายปีใหม่เป็นเงิน 7,208,478.02 บาท เป็นเงินค่าภาษี901,059.75 บาท และให้จำเลยชำระเงินให้โจทก์จำนวน 12,497,462.28 บาทพร้อมด้วยดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปีของเงินต้น 11,744,525.58 บาทนับแต่วันถัดจากวันฟ้องตลอดไปจนกว่าจะชำระเสร็จ
จำเลยให้การว่า ตามสัญญาเช่าระหว่างโจทก์กับผู้เช่ากำหนดให้ผู้เช่ามีหน้าที่ชำระค่าเช่าเป็นรายเดือนยังกำหนดให้ผู้เช่าชำระเงินกินเปล่าหรือเงินช่วยค่าก่อสร้างแก่โจทก์ เงินกินเปล่าหรือเงินช่วยค่าก่อสร้างที่ผู้เช่าต้องชำระให้แก่โจทก์ตามสัญญาจึงเป็นผลประโยชน์และรายได้อย่างอื่นที่ผู้เช่าจะต้องชำระให้แก่โจทก์เพื่อจะได้สิทธิในการเช่าอาคารของโจทก์ ดังนั้น เงินกินเปล่าหรือเงินช่วยค่าก่อสร้างและค่าเช่า จึงเป็นผลประโยชน์ที่โจทก์ได้รับจากการให้เช่าอาคาร เงินกินเปล่าหรือเงินช่วยเหลือค่าก่อสร้างที่ผู้เช่าชำระให้โจทก์ในวันทำสัญญาเช่าจึงเป็นค่าเช่าที่ชำระล่วงหน้า ส่วนเงินกินเปล่าหรือเงินช่วยค่าก่อสร้างของห้องเช่าแต่ละห้องย่อมถือเป็นค่าเช่าที่ชำระล่วงหน้านำมาคำนวณค่ารายปีได้ ที่โจทก์อ้างว่านำเงินช่วยค่าก่อสร้างไปชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลแล้วนั้นเป็นคนละกรณีกับการจัดเก็บภาษีโรงเรือนและที่ดินตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พุทธศักราช 2475 ไม่เป็นการจัดเก็บซ้ำซ้อน จำเลยกำหนดค่ารายปีเพื่อประเมินภาษีปี 2541 ของอาคารพิพาทโดยถือเอาค่ารายปีของปี 2540 เป็นหลักในการกำหนดค่ารายปี ซึ่งโจทก์ได้ชำระค่าภาษีประจำปี2540 ตามการประเมินแล้ว การประเมินจึงชอบด้วยกฎหมายตามสัญญาเช่าที่ดินเพื่อดำเนินการจัดหาประโยชน์ระหว่างโจทก์กับการรถไฟ ระบุว่า “เมื่อครบกำหนดเวลาเช่าที่ดินเพื่อดำเนินการจัดหาประโยชน์ 30 ปีแล้ว ผู้เช่ายอมให้อาคารและสิ่งปลูกสร้าง ซึ่งอยู่ในที่เช่าตกเป็นกรรมสิทธิ์ของผู้ให้เช่าทันที” ซึ่งขณะนี้ยังอยู่ในระหว่างอายุสัญญาเช่า กรรมสิทธิ์ในอาคารและสิ่งปลูกสร้างดังกล่าวยังไม่ตกเป็นของการรถไฟแห่งประเทศไทย โจทก์ยังเป็นเจ้าของอาคารและสิ่งปลูกสร้างดังกล่าวอยู่ ทั้งโจทก์เป็นผู้ยื่นคำขอใบอนุญาตก่อสร้างอาคารและได้รับอนุญาตให้ทำการก่อสร้างอาคารในที่ดินที่เช่ากับเป็นผู้ยื่นคำขอเลขหมายประจำบ้านในอาคารที่ก่อสร้างจึงถือได้ว่าโจทก์เป็นเจ้าของทรัพย์สินจึงมีหน้าที่เสียภาษีตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดินพุทธศักราช 2475มาตรา 40 และสัญญาเช่าระหว่างการรถไฟกับโจทก์ก็ระบุในข้อสัญญาไว้ให้โจทก์เป็นผู้ชำระค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินดังกล่าว การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินจึงชอบด้วยข้อเท็จจริงและข้อกฎหมาย หากโจทก์มีสิทธิจะได้คืนค่าภาษี โจทก์ก็ไม่มีสิทธิเรียกดอกเบี้ยจากเงินที่จะได้รับคืน ขอให้ยกฟ้องโจทก์
จำเลยขาดนัดพิจารณา
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์
โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า “ข้อเท็จจริงรับฟังเป็นอันยุติว่าโจทก์เป็นผู้เช่าที่ดินจากการรถไฟแห่งประเทศไทย โจทก์ได้ก่อสร้างอาคารตึกแถวลงบนที่ดินดังกล่าว โจทก์มีสิทธินำอาคารตึกแถวที่ปลูกสร้างให้บุคคลภายนอกเช่าได้ โดยบุคคลภายนอกผู้เช่าต้องชำระเงินช่วยค่าก่อสร้างให้โจทก์ เมื่อชำระครบถ้วนแล้วโจทก์จะจดทะเบียนโอนสิทธิการเช่าให้แก่บุคคลภายนอกเป็นการตอบแทน และผู้เช่าจะต้องชำระค่าเช่าให้โจทก์ตามสัญญาอีกปีละ 10,327.20บาท ถึง 21,813.60 บาท ต่อหนึ่งห้อง พนักงานเจ้าหน้าที่ได้คิดค่ารายปีของตึกแถวโจทก์ โดยเอาค่ารายปีของปีที่แล้วมาคิดจากการประเมินค่ารายปีเป็นเงิน102,143,990.39 บาท คิดเป็นค่าภาษีเป็นเงิน 12,645,585.34 บาท ปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์มีว่าพนักงานเจ้าหน้าที่ได้คิดค่าภาษีจากโจทก์ถูกต้องหรือไม่ ซึ่งการประเมินค่ารายปีนั้น พนักงานเจ้าหน้าที่ได้นำเงินช่วยค่าก่อสร้างมารวมเป็นค่าเช่าเพื่อคิดคำนวณเป็นค่ารายปีด้วย เห็นว่า เงินช่วยค่าก่อสร้างที่โจทก์เก็บจากผู้เช่านั้น ถือเป็นส่วนหนึ่งของค่าเช่าที่ได้ชำระให้ล่วงหน้าและเป็นเหตุให้ค่าเช่าที่จะต้องชำระรายเดือนลดลงต่ำกว่ามูลค่าของค่าเช่าที่แท้จริงซึ่งจำเลยควรจะได้รับ ดังนั้น เงินช่วยค่าก่อสร้างที่โจทก์ได้รับจากผู้เช่าจึงต้องรวมถือเป็นค่ารายปีด้วยตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดินฯมาตรา 8 ที่โจทก์อุทธรณ์ว่าโจทก์ได้นำเงินช่วยค่าก่อสร้างไปเสีย ภาษีเงินได้นิติบุคคลแล้ว การเรียกเก็บภาษีโรงเรือนและที่ดินจากเงินจำนวนนี้อีกจึงเป็นการซ้ำซ้อนนั้น เห็นว่า การเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลคิดจากรายได้กำไรสุทธิจากการประกอบกิจการของนิติบุคคลนั้นตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65หากไม่มีกำไรสุทธิก็ไม่ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล แต่ภาษีโรงเรือนและที่ดินคิดจากค่ารายปี คือจำนวนเงินซึ่งทรัพย์สินนั้นสมควรให้เช่าได้ในปีหนึ่ง ๆแม้ว่านิติบุคคลนั้นจะประกอบกิจการขาดทุนก็จะต้องชำระภาษีโรงเรือนและที่ดินตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พุทธศักราช 2475 จึงเป็นภาษีคนละประเภทที่ไม่ซ้ำซ้อนกัน และที่โจทก์อุทธรณ์ว่าโจทก์มิใช่เจ้าของทรัพย์สินจึงไม่ต้องเสียภาษีตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดินพุทธศักราช 2475 มาตรา 40 วรรคแรก นั้น เห็นว่า โจทก์เป็นผู้เช่าที่ดินของการรถไฟแห่งประเทศไทยเพื่อก่อสร้างอาคารตึกแถว 4 ชั้นครึ่งเพื่อนำออกให้บุคคลภายนอกเช่าเป็นเวลา 30 ปี แต่ปรากฏตามสัญญาเช่าที่ดินเอกสารหมาย ล.7 ข้อ 22 ระบุว่า “ในระหว่างอายุสัญญา ถ้าสัญญาเช่าระงับลงไม่ว่าด้วยกรณีใด ๆ ผู้เช่ายินยอมให้อาคารและสิ่งปลูกสร้างทั้งหมดที่มีอยู่ในที่เช่าที่เป็นกิจการของโครงการทั้งหมดตกเป็นกรรมสิทธิ์ของผู้ให้เช่าทั้งสิ้น” ดังนี้เมื่อในช่วงเวลาเกิดเหตุคดีนี้ยังอยู่ในอายุสัญญาเช่า บรรดาอาคารและสิ่งปลูกสร้างต่าง ๆ จึงยังเป็นของโจทก์อยู่ ประกอบกับโจทก์ทำสัญญากับการรถไฟแห่งประเทศไทยตามสัญญาเช่าที่ดินเอกสารหมาย ล.7 ข้อ 7 ซึ่งระบุไว้ชัดเจนว่าค่าภาษีโรงเรือนและค่าภาษีอื่น ๆ ที่เกี่ยวกับที่ดินและอาคารอันสืบเนื่องจากการเช่าที่ดินตามสัญญานี้ ผู้เช่า (หมายถึงโจทก์) เป็นผู้เสียเองทั้งสิ้นเมื่อพิเคราะห์ถึงกรณีที่ในปี 2536 ถึงปี 2540 โจทก์ก็เป็นผู้เสียภาษีโรงเรือนและที่ดินมาโดยตลอด ตามเอกสารหมาย ล.1 ถึง ล.6 จึงต้องถือว่าโจทก์มีหน้าที่เสียภาษีโรงเรือนและที่ดิน”
พิพากษายืน
