แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
โจทก์โอนขายกิจการโดยมีข้อสัญญาว่า โจทก์ต้องชดใช้หนี้ของลูกหนี้การค้าทั่วไปที่โอนไปแล้วเรียกเก็บเงินไม่ได้ให้ผู้รับโอนการที่โจทก์ออกใบลดหนี้ของลูกหนี้การค้าทั่วไปที่สงสัยว่าจะสูญให้ผู้รับโอน จึงเป็นการปฏิบัติตามข้อผูกพันในสัญญา มิใช่การจำหน่ายหนี้สูญ จึงเป็นรายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการโดยเฉพาะนำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายเพื่อการคำนวณกำไรสุทธิได้ รายจ่ายลดค่าเช่าซื้อที่โอนขาย เป็นการโอนสิทธิเรียกร้องตามสัญญาเช่าซื้อ เป็นหนี้ค้างชำระ และหนี้ที่จะถึงกำหนดในอนาคตเป็นการคิดส่วนลด เป็นการเหมาเพราะโจทก์เลิกกิจการส่วนลดนี้จึงเป็นรายจ่ายเพื่อหากำไร หรือเพื่อกิจการโดยเฉพาะนำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายได้ ส่วนลดสำหรับหนี้ที่เรียกเก็บไม่ได้ที่โจทก์ต้องชดใช้เป็นการปฏิบัติตามข้อผูกพันในสัญญา จึงเป็นรายจ่ายที่โจทก์จ่ายไปเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการโดยเฉพาะนำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายได้
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องว่า โจทก์จดทะเบียนเป็นนิติบุคคลที่ประเทศเดนมาร์กเมื่อวันที่ 21 มิถุนายน 2520 โจทก์ได้ทำสัญญากับบริษัทอี๊สต์เอเซียติ๊ก (ประเทศไทย) จำกัด โอนขายทรัพย์สิน หนี้สินและธุรกิจรวมทั้งกู๊ดวิลล์ของโจทก์ ได้กำหนดค่าตอบแทนเป็นเงิน33,310,021.85 บาท โดยคำนวณจากยอดทรัพย์สินหักลบด้วยยอดหนี้สินที่โอน ณ วันที่ 31 มีนาคม 2520 ทรัพย์สินที่ขายรวมถึงหนี้สินของลูกหนี้การค้าทั่วไปของโจทก์คิดเป็นเงิน 223,601,792.22 บาทซึ่งไม่รวมลูกหนี้ตามสัญญาเช่าซื้อ และตามสัญญาดังกล่าวกำหนดให้โจทก์จะต้องชดใช้ให้แก่บริษัทอี๊สต์เอเซียติ๊ก (ประเทศไทย)จำกัดถ้าหนี้สินที่โอนไปเป็นหนี้ที่มีปัญหาหรือสงสัยว่าจะสูญทั้งนี้ตามจำนวนที่จะตกลงกัน ต่อมาวันที่ 28 ธันวาคม 2521 โจทก์ได้โอนหนี้สินของลูกหนี้การค้าทั่วไป ส่วนที่เหลือให้แก่บริษัทอี๊สต์เอเซียติ๊ก (ประเทศไทย) จำกัด อีกคิดเป็นเงิน2,762,854.60 บาท และวันที่ 31 ธันวาคม 2521 โจทก์ได้โอนหนี้สินของลูกหนี้ตามสัญญาเช่าซื้อให้แก่บริษัทอี๊สต์เอเซียติ๊ก(ประเทศไทย) จำกัด อีกคิดเป็นเงิน 22,715,588.31 บาท โจทก์ได้ตกลงให้ส่วนลดสำหรับค่าตอบแทนที่บริษัทอี๊สต์เอเซียติ๊ก(ประเทศไทย) จำกัด จะต้องชำระให้โจทก์เพื่อตอบแทนการโอนหนี้สินของลูกหนี้ทางการค้าทั่วไปเป็นเงิน 4,170,788.21 บาท ทั้งนี้เนื่องจากตามสัญญาโจทก์จะต้องชดใช้บริษัทอี๊สต์เอเซียติ๊ก(ประเทศไทย) จำกัด ถ้าปรากฏว่าหนี้ที่โจทก์โอนขายไปเป็นหนี้ที่มีปัญหาหรือสงสัยว่าจะสูญ สำหรับหนี้ของลูกหนี้ตามสัญญาเช่าซื้อโจทก์ได้ตกลงให้ส่วนลดแก่บริษัทอี๊สต์เอเซียติ๊ก (ประเทศไทย)จำกัด เป็นเงิน 2,418,862 บาท เนื่องจากหนี้ที่โอนเป็นหนี้ที่มีกำหนดระยะเวลาการชำระหนี้ในระยะยาว ตั้งแต่ 12 เดือนถึง36 เดือน และเป็นหนี้ที่มีดอกเบี้ยในอนาคตรวมอยู่ด้วย โจทก์จึงตกลงคำนวณหามูลค่าที่แท้จริงของหนี้สินตามสัญญาเช่าซื้อ ณ วันโอนทั้งนี้โดยหักดอกเบี้ยร้อยละ 12 ต่อปี รวมส่วนลดที่โจทก์ลดให้แก่บริษัทอี๊สต์เอเซียติ๊ก (ประเทศไทย) จำกัด ข้างต้นเป็นเงินทั้งสิ้น 6,589,650.21 บาท ซึ่งมีหลักฐานตามใบลดหนี้ของโจทก์ส่วนลดดังกล่าวจึงไม่ใช่รายจ่ายที่ต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (13)เพราะเป็นรายจ่ายเพื่อหากำไรและเพื่อกิจการของโจทก์โดยเฉพาะอีกทั้งไม่ใช่การจำหน่ายหนี้สูญจากบัญชีลูกหนี้ตามนัย มาตรา65 ทวิ (9) การที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้มีหนังสือลงวันที่ 30 พฤษภาคม 2529 แจ้งการประเมินให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2521ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2521 เป็นเงินภาษี 2,306,377.55 บาท กับเงินเพิ่มจำนวน 461,275.51 บาท รวมเรียกเก็บทั้งสิ้นเป็นเงิน2,767,653.06 บาท โดยเจ้าพนักงานอ้างว่า โจทก์ยื่น ภ.ง.ด 5มีกำไรสุทธิ 97,896,921.13 บาท แต่มีรายจ่ายจำนวน 6,589,650.21บาท ซึ่งถือเป็นรายจ่ายมิได้ตามนัยมาตรา 65 ตรี (13) ประกอบมาตรา 65 ทวิ (9) เมื่อปรับปรุงแล้ว โจทก์มีกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเป็นเงิน 104,486,571.34 บาท เป็นภาษีที่ต้องชำระ 36,570,299.95บาท หักชำระไว้แล้ว 34,263,922.40 บาท จึงต้องชำระภาษีเพิ่มเติม2,306,377.55 บาท พร้อมเงินเพิ่มเป็นเงิน 461,275.51 บาทโจทก์ได้ยื่นอุทธรณ์คัดค้านการประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ต่อมาคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้มีคำวินิจฉัยว่า การประเมินถูกต้องและชอบด้วยกฎหมาย กรณีมีเหตุอันควรผ่อนผันจึงลดเงินเพิ่มให้คงเหลือเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเงินเพิ่มตามกฎหมายและให้โจทก์เสียภาษีและเงินเพิ่มรวมเป็นเงิน 2,537,015.30 บาทโจทก์เห็นว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ไม่ถูกต้อง จึงขอให้ศาลเพิกถอนการประเมิน และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าว
จำเลยให้การว่า โจทก์ได้เลิกประกอบธุรกิจโดยทำสัญญาขายและโอนทรัพย์สิน หนี้สิน และธุรกิจทั้งปวงรวมทั้งกู๊ดวิลล์ให้แก่บริษัทอี๊สต์เอเซียติ๊ก (ประเทศไทย) จำกัด เจ้าพนักงานประเมินตรวจสอบพบว่าสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม – 31ธันวาคม 2521 โจทก์มีรายจ่ายจำนวน 6,589,650.21 บาท อันถือเป็นรายจ่ายมิได้ คือรายจ่ายส่วนลดในการขาย (โอน) ลูกหนี้ที่สงสัยจะสูญจำนวน 4,170,788.21 บาท เป็นลูกหนี้ที่บริษัทอี๊สต์เอเซียติ๊ก(ประเทศไทย) จำกัด เรียกเก็บเงินตามกำหนดเวลาไม่ได้ โจทก์จึงชดใช้ให้ตามมูลค่าลูกหนี้ที่โอน ซึ่งเป็นหนี้ที่โอนให้โดยไม่คิดมูลค่า ถือได้ว่าเป็นรายจ่ายที่มิใช่รายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการโดยเฉพาะ เป็นการตัดหนี้สูญก่อนกำหนดตามประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ตรี (13), 65 ทวิ (9) และรายจ่ายส่วนลดในการขาย (โอน)ลูกหนี้เช่าซื้อ โดยคำนวณส่วนลดในอัตราร้อยละ 12 ต่อปี ของมูลค่าที่โอน คำนวณเป็นส่วนลด 2,418,862 บาท ถือเป็นรายจ่ายซึ่งมิใช่รายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการโดยเฉพาะตามประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ตรี (13) เมื่อปรับปรุงกำไรสุทธิใหม่แล้ว เจ้าพนักงานประเมินจึงได้ประเมินเรียกเก็บภาษีและเงินเพิ่มจากโจทก์ โจทก์อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการได้พิจารณาและวินิจฉัยว่า การประเมินถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายแล้ว ผ่อนผันลดเงินเพิ่มให้ร้อยละ 50 ขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้วพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์บางส่วน โดยให้นำส่วนลดจากการโอนลูกหนี้การค้าทั่วไป 1,407,933.61 บาท และส่วนลดจากการโอนลูกหนี้ตามสัญญาเช่าซื้อ 2,418,862 บาท มาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2521 ถึงวันที่31 ธันวาคม 2521 ของโจทก์ได้ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับคำขออื่นให้ยก
โจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ปัญหาแรกตามอุทธรณ์ของจำเลยมีว่า รายจ่ายส่วนลดหนี้ที่สงสัยว่าจะสูญจำนวน 1,407,933.61บาท และส่วนลดค่าเช่าซื้อที่โอนขายจำนวน 2,418,862 บาท เป็นรายจ่ายที่มิใช่รายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการโดยเฉพาะของโจทก์หรือไม่เห็นว่า สำหรับรายจ่ายส่วนลดหนี้ที่สงสัยว่าจะสูญจำนวน 1,407,933.61บาท เมื่อได้ความจากผู้จัดการฝ่ายบัญชีของโจทก์และสมุห์บัญชีของบริษัทอี๊สต์เอเซียติ๊ก (ประเทศไทย) จำกัด ผู้รับโอนพยานโจทก์ว่า โจทก์เป็นผู้ออกใบลดหนี้ของลูกหนี้การค้าทั่วไปที่สงสัยว่าจะสูญจำนวน 1,407,933.61 บาท ให้ผู้รับโอนอันเป็นไปตามพันธะในสัญญาข้อ 5ที่ว่าโจทก์ต้องชดใช้หนี้ที่โอนไปแล้วเรียกเก็บเงินไม่ได้ภายใน4 สัปดาห์นับแต่วันที่ได้ตกลงกัน ในข้อนี้พยานจำเลยก็ยอมรับว่าการออกใบลดหนี้ดังกล่าวเป็นการลดหนี้ให้เนื่องจากการโอนขายกิจการตามสัญญา การลดหนี้รายนี้จึงเป็นการปฏิบัติตามข้อผูกพันในสัญญามิใช่การจำหน่ายหนี้สูญดังจำเลยอ้าง จึงเป็นรายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการโดยเฉพาะ ส่วนรายจ่ายส่วนลดค่าเช่าซื้อที่โอนขายจำนวน 2,418,862 บาท นั้น เห็นว่า โจทก์ทำสัญญาโอนขายทรัพย์สินหนี้สิน และกิจการให้แก่บริษัทอี๊สต์เอเซียติ๊ก (ประเทศไทย) จำกัดเนื่องจากโจทก์จะเลิกกิจการ สิทธิเรียกร้องตามสัญญาเช่าซื้อเป็นหนี้ที่ค้างชำระและหนี้ที่จะถึงกำหนดในอนาคต โดยโจทก์ให้ส่วนลดร้อยละ 12 คิดค่าส่วนลดเป็นเงิน 2,418,862 บาท เป็นการคิดส่วนลดเป็นการเหมาจากราคาค่าเช่าซื้อทั้งหมดเพราะโจทก์เลิกกิจการจึงไม่ต้องคำนึงว่ามีหนี้ค่าเช่าซื้อบางส่วนที่ถึงกำหนดชำระแล้วหรือไม่ ส่วนลดนี้จึงเป็นรายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการโดยเฉพาะโจทก์นำรายจ่ายทั้งสองจำนวนดังกล่าวมาเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาในปัญหานี้ชอบแล้ว อุทธรณ์ของจำเลยฟังไม่ขึ้น
ปัญหาต่อไปตามอุทธรณ์ของโจทก์มีว่า ส่วนลดสำหรับหนี้ของลูกหนี้การค้าทั่วไปจำนวน 2,762,854.60 บาท เป็นรายจ่ายต้องห้ามหรือไม่ เห็นว่า หนี้ที่เรียกเก็บไม่ได้ในส่วนนี้ก็เป็นหนี้ของลูกหนี้การค้าทั่วไปที่โจทก์ได้โอนขายไปตามสัญญานั่นเอง เพียงแต่มีการตกลงให้ส่วนลดสำหรับหนี้ที่เรียกเก็บไม่ได้เพิ่มเติมจากที่เคยตกลงเมื่อวันที่ 1 เมษายน 2520 จำนวน 1,407,933.61 บาท เท่านั้นหนี้ที่เรียกเก็บไม่ได้ในส่วนหลังที่มีการตกลงเพิ่มเติมนี้เป็นการตกลงเมื่อวันที่ 28 ธันวาคม 2521 ให้คิดบัญชีกันจนถึงวันสิ้นปีคือวันที่ 31 ธันวาคม 2521 เป็นหนี้ที่เรียกเก็บไม่ได้ที่โจทก์ต้องชดใช้จำนวน 2,762,854.60 บาท การที่โจทก์ให้ส่วนลดสำหรับลูกหนี้การค้าทั่วไปนี้เป็นการปฏิบัติตามข้อผูกพันในสัญญาข้อ 5ดังกล่าว จึงเป็นรายจ่ายที่โจทก์ได้จ่ายไปเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการโดยเฉพาะ โจทก์จึงนำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายเพื่อการคำนวณกำไรสุทธิได้ ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาในส่วนนี้ ศาลฎีกาไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ฟังขึ้น
พิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนการประเมินตามฟ้องทั้งหมด
