แหล่งที่มา : เนติบัณฑิตยสภา
ย่อสั้น
ป.รัษฎากร มาตรา 91/1 (4) บัญญัติความหมายของคำว่า “ขาย” ว่า หมายความรวมถึงสัญญาจะขาย ขายฝาก แลกเปลี่ยน ให้ ให้เช่าซื้อหรือจำหน่าย จ่าย โอนไม่ว่าจะมีประโยชน์ตอบแทนหรือไม่ ตามบทนิยามดังกล่าวเห็นได้ว่าแม้ที่ดินของโจทก์อยู่ในเขตที่จะต้องเวนคืนตามพระราชกฤษฎีกากำหนดเขตที่ดินในบริเวณที่ที่จะเวนคืนเพื่อขยายทางหลวงเทศบาล สายรามคำแหงตอนสะพานข้ามคลองลาดบัวขาว – บรรจบถนนสุวินทวงศ์ พ.ศ.2537 และการที่โจทก์โอนที่ดินดังกล่าวให้แก่กรุงเทพมหานครเป็นไปตามพระราชบัญญัติว่าด้วยการเวนคืนอสังหาริมทรัพย์ พ.ศ.2530 ก็ตาม ก็ยังเป็นการโอนจึงเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ตาม ป.รัษฎากร มาตรา 91/1 (4)
โจทก์จำเป็นต้องมีที่ดินไว้ใช้ในการประกอบกิจการ เพราะต้องใช้เป็นศูนย์บริการลูกค้า ไม่ใช่มีไว้เพื่อขาย ประกอบกับโจทก์ต้องโอนทรัพย์เนื่องจากมีพระราชกฤษฎีกาออกมากำหนดให้ที่ดินที่โอนนั้นอยู่ในบริเวณที่ที่จะเวนคืน ตาม พ.ร.บ.ว่าด้วยการเวนคืนอสังหาริมทรัพย์ พ.ศ.2530 ซึ่งหากโจทก์ไม่ตกลงกับเจ้าหน้าที่ก็ต้องถูกเวนคืน การที่โจทก์ยอมตกลงโอนที่ดินภายใต้สภาพบังคับเช่นนี้ย่อมไม่ใช่การโอนโดยเจตนาหรือเพื่อประโยชน์ในกิจการของโจทก์ จึงไม่เป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไรที่อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะตาม ป.รัษฎากร มาตรา 91/2 (6)
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องว่า เมื่อวันที่ 30 เมษายน 2545 โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะ (ภ.ธ.73.1) จากเจ้าพนักงานประเมินภาษีสรรพากรศูนย์บริหารธุรกิจขนาดใหญ่ของจำเลยรวม 3 ฉบับ ทุกฉบับลงวันที่ 26 เมษายน 2545 รวมภาษีที่ต้องชำระเป็นเงินทั้งสิ้น 696,924.31 บาท โจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะของจำเลยดังกล่าว จึงอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ต่อมาคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยเหมือนกันทั้ง 3 ฉบับ ว่า โจทก์ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะตามมาตรา 91/2 (6) แห่งประมวลรัษฎากร การประเมินของเจ้าพนักงานถูกต้องและชอบแล้ว กรณีมีเหตุอันควรผ่อนผันจึงพิจารณาลดเบี้ยปรับให้คงเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย ส่วนเงินเพิ่มตามการประเมินเป็นเงินเพิ่มตามมาตรา 89/1 แห่งประมวลรัษฎากร จึงไม่อาจพิจารณางดหรือลดให้ได้ โจทก์ได้รับคำวินิจฉัยอุทธรณ์ทั้ง 3 ฉบับดังกล่าวเมื่อวันที่ 3 มกราคม 2546 โจทก์ไม่เห็นด้วยกับคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เพราะการขายจะต้องเกิดจากความสมัครใจตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 149 แต่กรณีของโจทก์เป็นการบังคับขาย มิได้เกิดจากความสมัครใจ จึงไม่เป็นการขาย ไม่ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ นอกจากนี้ตามประมวลรัษฎากรรายรับที่ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะต้องเป็นรายรับอันเนื่องมาจากการประกอบกิจการ เงินค่าทดแทนที่ดินไม่ใช่รายรับอันเนื่องมาจากการประกอบกิจการ เงินค่าทดแทนที่ดินไม่ใช่รายรับอันเนื่องมาจากการประกอบกิจการ การยื่นแบบแสดงรายการภาษีธุรกิจเฉพาะสำหรับการขายอสังหาริมทรัพย์ต้องยื่นขณะจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมตามประมวลรัษฎากร มาตรา 91/10 วรรคห้า แต่เจ้าพนักงานที่ดินไม่ได้เรียกให้โจทก์เสียภาษีธุรกิจเฉพาะเจ้าพนักงานประเมินไม่อาจใช้อำนาจตามมาตรา 91/10 วรรคหนึ่งถึงวรรคสี่ได้ นอกจากนี้กรณีของโจทก์ยังเข้าข้อยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะตามพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 244) พ.ศ.2534 มาตรา 3 (6) (ก) ด้วย โจทก์ได้รับเช็คค่าทดแทนที่ดินเมื่อเดือนสิงหาคม 2544 การที่จำเลยประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะโจทก์สำหรับเงินค่าทดแทนที่ดินในเดือนกรกฎาคม 2544 จึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย ขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะ เลขที่ ตส.2/01005290/6/000003 เลขที่ ตส.2/01005290/6/000004 และเลขที่ ตส.2/01005290/6/000005 ลงวันที่ 26 เมษายน 2545 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ ภญ. (อธ.1)/2/2545 ภญ. (อธ.1)/3/2545 และเลขที่ ภญ. (อธ.1)/4/2545 ลงวันที่ 12 ธันวาคม 2545
จำเลยให้การว่า โจทก์เป็นเจ้าของกรรมสิทธิ์ที่ดินโฉนดเลขที่ 5045 และ 53456 แขวงแสนแสบ เขตมีนบุรี กรุงเทพมหานคร ที่ดินทั้ง 2 แปลง จะต้องเวนคืนบางส่วนตามพระราชกฤษฎีกากำหนดเขตที่ดินในบริเวณที่ที่จะเวนคืนเพื่อขยายทางหลวงเทศบาลสายรามคำแหง ตอนสะพานข้ามคลองลาดบัวขาว – บรรจบถนนสุวินทวงศ์ พ.ศ.2537 แปลงละ 59 ตารางวา ตามสารบัญจดทะเบียนหลังโฉนดที่ดินทั้ง 2 แปลง ดังกล่าวเจ้าพนักงานที่ดินได้บันทึกว่าแบ่งขายบางส่วนเป็นจำนวนเนื้อที่ 59 ตารางวา ตกเป็นของทางหลวงเทศบาลสายถนนรามคำแหง โดยการซื้อขายตามนัยมาตรา 11 แห่งพระราชบัญญัติว่าด้วยการเวนคืนอสังหาริมทรัพย์ พ.ศ.2530 การที่โจทก์โอนที่ดินทั้ง 2 แปลง ดังกล่าวให้แก่กรุงเทพมหานคร อยู่ในความหมายของคำว่า “ขาย” ตามมาตรา 91/1 (4) แห่งประมวลรัษฎากร ที่บัญญัติว่า “ขาย” ให้หมายความรวมถึง สัญญาจะขาย ขายฝาก แลกเปลี่ยน ให้ ให้เช่าซื้อ หรือจำหน่ายจ่ายโอน ไม่ว่าจะมีประโยชน์ตอบแทนหรือไม่ซึ่งบทบัญญัติแห่งประมวลรัษฎากรดังกล่าวเป็นบทบัญญัติพิเศษแตกต่างไปจากประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 453 และ 149 โจทก์จะนำบทบัญญัติแห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์มาใช้บังคับไม่ได้ เนื่องจากคำว่า “ขาย” ตามมาตรา 91/1 (4) ไม่จำต้องเกิดจากความสมัครใจเสมอไป การขายอสังหาริมทรัพย์ดังกล่าวจะคุ้มแก่ความเสียหายหรือไม่และมีวัตถุประสงค์ที่จะแสวงหากำไรหรือไม่ก็ตาม หากเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ตามมาตรา 3 (5) แห่งพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 244) พ.ศ.2534 แล้ว ถือเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไรทั้งสิ้น ซึ่งกรณีของโจทก์เป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่ผู้ขายมีไว้ในการประกอบกิจการ ตามมาตรา 3 (5) ดังกล่าว จึงมีหน้าที่ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะตามมาตรา 91/2 (6) แห่งประมวลรัษฎากร การถูกเวนคืนอสังหาริมทรัพย์ตามพระราชบัญญัติว่าด้วยการเวนคืนอสังหาริมทรัพย์ พ.ศ.2530 ที่ได้กระทำภายใน 5 ปี นับแต่วันได้มาซึ่งอสังหาริมทรัพย์ที่จะได้รับยกเว้นภาษีธุรกิจเฉพาะตามมาตรา 3 (6) (ก) แห่งพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 244) พ.ศ.2534 นั้น ต้องเป็นกรณีการขายอสังหาริมทรัพย์ที่ไม่เข้าลักษณะตามมาตรา 3 (1) (2) (3) (4) และ (5) แห่งพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 244) พ.ศ.2534 โจทก์ได้รับเงินค่าทดแทนที่ดินที่จะต้องเวนคืนในเดือนพฤศจิกายน 2540 กันยายน 2542 และกรกฎาคม 2544 การรับเงินค่าทดแทนที่ดินในเดือนดังกล่าวตามบทบัญญัติมาตรา 91/10 วรรคหนึ่ง แห่งประมวลรัษฎากร ที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้นบัญญัติให้ผู้มีหน้าที่เสียภาษียื่นแบบแสดงรายการภาษีตามแบบที่อธิบดีกำหนด โดยให้ยื่นเป็นรายเดือนภาษีพร้อมกับชำระภาษีไม่ว่าผู้มีหน้าที่เสียภาษีจะมีรายรับในเดือนภาษีหรือไม่ก็ตาม โจทก์จึงต้องนำรายรับที่ได้รับในแต่ละเดือนภาษีไปยื่นแบบแสดงรายการและเสียภาษีตามมาตรา 91/10 ดังกล่าว ส่วนมาตรา 91/10 วรรคห้า ได้มีการแก้ไขเพิ่มเติมและใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 31 มกราคม 2542 ภายหลังจากที่มีการจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมโอนอสังหาริมทรัพย์ของโจทก์แล้ว จึงไม่อาจนำมาใช้ในกรณีของโจทก์ได้ โจทก์ต้องยื่นแบบแสดงรายการภาษีธุรกิจเฉพาะ ตามมาตรา 91/10 วรรคหนึ่ง แห่งประมวลรัษฎากรที่ใช้บังคับในขณะนั้นโดยจำเลยมีอำนาจหน้าที่รับชำระภาษี การรับเงินค่าทดแทนที่ดินงวดที่ 3 ที่โจทก์อ้างว่าได้รับเช็คฉบับดังกล่าวเมื่อวันที่ 7 สิงหาคม 2544 ไม่อาจรับฟังได้โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องนำเงินจำนวนดังกล่าวมาเสียภาษีธุรกิจเฉพาะในเดือนกรกฎาคม 2544 การประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะสำหรับเดือนดังกล่าวจึงชอบแล้ว ขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลย โดยกำหนด ค่าทนายความให้ 6,000 บาท
โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า “ข้อเท็จจริงรับฟังได้ว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด ประกอบกิจการผลิตคอนกรีตผสมเสร็จจำหน่าย โจทก์เป็นเจ้าของที่ดินโฉนดเลขที่ 5045 และ 53456 แขวงแสนแสบ เขตมีนบุรี กรุงเทพมหานคร ซึ่งเป็นที่ตั้งศูนย์บริการลูกค้าของโจทก์ ที่ดินดังกล่าวอยู่ในแนวเขตเวนคืนตามพระราชกฤษฎีกากำหนดเขตที่ดินในบริเวณที่ที่จะเวนคืนเพื่อขยายทางหลวงเทศบาลสายรามคำแหง ตอนสะพานข้ามคลองลาดบัวขาว – บรรจบถนนสุวินทวงศ์ พ.ศ.2537 โดยโจทก์จดทะเบียนแบ่งขายให้กรุงเทพมหานครเมื่อวันที่ 1 กันยายน 2541 โจทก์ได้รับเงินค่าทดแทนที่ดินจากกรุงเทพมหานคร งวดที่ 1 จำนวน 6,361,687.50 บาท เมื่อปี 2540 งวดที่ 2 จำนวน 1,269,062.50 บาท เมื่อปี 2542 และงวดที่ 3 จำนวน 98,250 บาท เมื่อปี 2544 รวมเป็นเงิน 7,729,000 บาท ต่อมาเมื่อวันที่ 30 เมษายน 2545 โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะ (ภ.ธ.73.1) จำนวน 3 ฉบับ รวมเป็นเงินภาษีทั้งสิ้น 696,924.31 บาท โจทก์ไม่เห็นด้วยจึงอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินชอบแล้ว แต่ลดเบี้ยปรับให้แก่โจทก์ คงเรียกเก็บร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย
คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อแรกว่า เงินค่าทดแทนที่ดินที่โจทก์ได้รับอันเนื่องมาจากการแบ่งขายที่ดินพิพาทตามมาตรา 11 แห่งพระราชบัญญัติว่าด้วยการเวนคืนอสังหาริมทรัพย์ พ.ศ.2530 ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะหรือไม่ โจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์ประกอบกิจการผลิตคอนกรีตผสมเสร็จขายให้แก่ลูกค้าทั่วไป การประกอบกิจการของโจทก์ไม่เกี่ยวเนื่องกับอสังหาริมทรัพย์ จึงฟังไม่ได้ว่าโจทก์มีอสังหาริมทรัพย์หรือที่ดินที่ถูกเวนคืนไว้ในการประกอบกิจการอันจะถือว่าเป็นการขายในทางค้าหรือหากำไร โจทก์ไม่มีวัตถุประสงค์ในการซื้อที่ดินไว้เพื่อขายโดยมุ่งแสวงหาประโยชน์ในทางค้าหรือหากำไรและการที่โจทก์ถูกเวนคืนที่ดินไม่ถือว่าเป็นการขายตามความหมายในประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 149 โจทก์จึงไม่ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ เห็นว่า การที่โจทก์ใช้ที่ดินดังกล่าวเป็นที่ตั้งศูนย์บริการลูกค้าของโจทก์ย่อมแสดงว่าที่ดินนี้เป็นอสังหาริมทรัพย์ที่โจทก์มีไว้ในการประกอบกิจการ และตามประมวลรัษฎากร มาตรา 91/1 (4) บัญญัติความหมายของคำว่า “ขาย” ว่าหมายความรวมถึงสัญญาจะขาย ขายฝาก แลกเปลี่ยน ให้ ให้เช่าซื้อหรือจำหน่าย จ่าย โอนไม่ว่าจะมีประโยชน์ตอบแทนหรือไม่ ตามบทนิยามดังกล่าวเห็นได้ว่าแม้ที่ดินของโจทก์อยู่ในเขตที่จะต้องเวนคืนตามพระราชกฤษฎีกากำหนดเขตที่ดินในบริเวณที่ที่จะเวนคืนเพื่อขยายทางหลวงเทศบาล สายรามคำแหงตอนสะพานข้ามคลองลาดบัวขาว – บรรจบถนนสุวินทวงศ์ พ.ศ.2537 และการที่โจทก์โอนที่ดินดังกล่าวให้แก่กรุงเทพมหานครเป็นไปตามพระราชบัญญัติว่าด้วยการเวนคืนอสังหาริมทรัพย์ พ.ศ.2530 ก็ตาม ก็ยังเป็นการโอนจึงเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 91/1 (4) ส่วนปัญหาว่าการขายอสังหาริมทรัพย์ของโจทก์ดังกล่าวจะถือว่าเป็นการประกอบกิจการที่อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะหรือไม่นั้น เห็นว่า แม้ประมวลรัษฎากร มาตรา 91/2 บัญญัติว่า ภายใต้บังคับมาตรา 91/4 การประกอบกิจการดังต่อไปนี้ในราชอาณาจักรให้อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะตามบทบัญญัติในหมวดนี้…(6) การขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไรไม่ว่าอสังหาริมทรัพย์นั้นจะได้มาโดยวิธีใดก็ตาม ทั้งนี้เฉพาะที่เป็นไปตามหลักเกณฑ์ วิธีการและเงื่อนไขตามที่กำหนดในพระราชกฤษฎีกา และพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ.2634 ออกโดยอาศัยบทบัญญัติดังกล่าวและใช้บังคับในขณะนั้น มาตรา 3 บัญญัติว่า ให้การขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไรตามมาตรา 91/2 (6) แห่งประมวลรัษฎากรมีดังต่อไปนี้…(5) การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ผู้ขายมีไว้ในการประกอบกิจการแต่ไม่รวมถึงที่ดินที่ผู้นั้นใช้ในเกษตรกรรมก็ตาม แต่เป็นที่เห็นได้ชัดว่าทรัพย์ดังกล่าวโจทก์จำเป็นต้องมีไว้ใช้ในการประกอบกิจการเพราะต้องใช้เป็นศูนย์บริการลูกค้า ไม่ใช่มีไว้เพื่อขาย ประกอบกับการที่โจทก์ต้องโอนทรัพย์ก็เนื่องจากมีพระราชกฤษฎีกาออกมากำหนดให้ที่ดินที่โอนนั้นอยู่ในบริเวณที่ที่จะเวนคืน ตามพระราชบัญญัติว่าด้วยการเวนคืนอสังหาริมทรัพย์ พ.ศ.2530 ซึ่งหากโจทก์ไม่ตกลงกับเจ้าหน้าที่ก็ต้องถูกเวนคืน ดังนี้ การที่โจทก์ยอมตกลงโอนที่ดินภายใต้สภาพบังคับเช่นนี้ย่อมไม่ใช่การโอนโดยเจตนาหรือเพื่อประโยชน์ในกิจการของโจทก์ กรณีของโจทก์เช่นนี้จึงไม่เป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไรที่อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะตามมาตรา 91/2 (6) แห่งประมวลรัษฎากร การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ชอบ คดีไม่จำต้องวินิจฉัยประเด็นตามอุทธรณ์ข้ออื่นอีกต่อไปเพราะไม่ทำให้ผลของคดีเปลี่ยนแปลง”
พิพากษากลับ ให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะเลขที่ ตส.2/01005290/6/000003 เลขที่ ตส.2/01005290/6/000004 และเลขที่ ตส.2/01005290/6/000005 ลงวันที่ 26 เมษายน 2545 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ ภญ. (อธ.1)/2/2545 เลขที่ ภญ. (อธ.1)/3/2545 และเลขที่ ภญ. (อธ.1)/4/2545 ลงวันที่ 12 ธันวาคม 2545 ให้จำเลยใช้ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความรวม 5,000 บาท
