แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลโดยแสดงในงบดุลว่า โจทก์มีลูกหนี้ค่าหุ้นค้างชำระโดยโจทก์ มิได้เรียกเก็บดอกเบี้ยจากบัญชีลูกหนี้ค่าหุ้นดังกล่าวตาม ประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 1122 ดังนี้ การที่โจทก์ไม่เรียกเก็บดอกเบี้ยจากผู้ถือหุ้นที่ค้างชำระค่าหุ้น ย่อมทำให้โจทก์มีกำไรสุทธิน้อยลง เจ้าพนักงานประเมินจึง มีอำนาจประเมินดอกเบี้ยจากบัญชีลูกหนี้ค่าหุ้นโดยถือเสมือนว่า โจทก์ให้ผู้ถือหุ้นกู้เงินเนื่องจากโจทก์ลงบัญชีว่าได้รับชำระ เงินค่าหุ้นครบตามทุนจดทะเบียนแล้ว ทั้งนี้ตาม ประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ทวิ(4) ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 วรรคสอง ผู้ประกอบการจะต้อง ลงบัญชีรับรู้รายได้และรายจ่ายที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น โดยไม่ต้องคำนึงว่าได้รับชำระเงินหรือได้จ่ายเงินไปแล้ว ภายในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นหรือไม่ แต่การรับรู้รายได้หรือรายจ่ายตามหลักเกณฑ์สิทธินั้นมีหลักสำคัญอยู่ว่า รายได้ หรือรายจ่ายนั้นจะต้องมีความแน่นอนที่ผู้ประกอบการมีสิทธิ จะได้รับชำระหรือมีหน้าที่จะต้องจ่าย อีกทั้งยังต้องเป็นจำนวน ที่แน่นอน สามารถลงบัญชีรับรู้ได้ สำหรับรายจ่ายค่าตอบแทนกรรมการ ในการบริหารงานของปี 2535 ของโจทก์ยังไม่เป็นที่แน่นอนว่า คณะกรรมการบริษัทและที่ประชุมใหญ่สามัญผู้ถือหุ้นจะอนุมัติให้จ่าย ค่าตอบแทนหรือไม่ ทั้งไม่เป็นการแน่นอนว่าจะจ่ายค่าตอบแทนเป็นเงินเท่าใด สิทธิของกรรมการที่จะเรียกร้องให้บริษัทจ่าย ค่าตอบแทนและหน้าที่ของบริษัทที่จะต้องจ่ายค่าตอบแทน แก่กรรมการจะเกิดขึ้นต่อเมื่อที่ประชุมใหญ่สามัญผู้ถือหุ้นมีมติ เห็นชอบให้จ่ายค่าตอบแทนตามจำนวนที่คณะกรรมการบริษัทอนุมัติ ดังนั้น แม้ว่าค่าตอบแทนกรรมการในการบริหารงานของปี 2535จะสัมพันธ์กับรายได้ที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 แต่ก็ไม่ใช่รายจ่ายที่เกี่ยวกับรายได้หรือเป็นต้นทุนของรายได้ โดยตรง และยังไม่เป็นการแน่นอนว่าโจทก์มีหน้าที่ต้อง จ่ายค่าตอบแทนกรรมการดังกล่าวนั้นหรือไม่ จึงถือไม่ได้ว่ารายจ่าย นั้นได้เกิดขึ้นแล้วในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 โจทก์จึงไม่ต้อง นำรายจ่ายดังกล่าวมาลงบัญชีหรือตั้งเป็นค่าใช้จ่ายค้างจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 แต่อย่างใด แต่โจทก์สามารถ นำรายจ่ายดังกล่าวมาหักเป็นรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2538 ได้ เพราะหน้าที่ของโจทก์ในการจ่ายเงินเกิดขึ้นในรอบระยะเวลา บัญชีนั้นคือหลังจากที่ที่ประชุมใหญ่สามัญผู้ถือหุ้นให้ความเห็นชอบในการจ่ายค่าตอบแทนให้แก่กรรมการในการประชุมเมื่อวันที่ 28 เมษายน 2536 เมื่อถือเป็นรายจ่ายของปี 2536 โจทก์ก็ไม่ จำต้องนำรายจ่ายนั้นไปปรับปรุงเป็นรายจ่ายของปี 2535 ในการยื่น เพื่อเสียภาษีตามแบบ ภ.ง.ด.50 ปัญหาตามอุทธรณ์ของโจทก์ที่ว่า มีเหตุที่จะงดการเรียกเก็บ เบี้ยปรับและเงินเพิ่มจากโจทก์หรือไม่นั้น โจทก์มิได้บรรยายฟ้อง ถึงเหตุที่จะขอให้งดการเรียกเก็บเบี้ยปรับและเงินเพิ่มจากโจทก์ และศาลภาษีอากรมิได้ตั้งประเด็นนี้ไว้ โจทก์ก็มิได้คัดค้าน จึงถือ ว่าเป็นข้อที่มิได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลชั้นต้นตาม ประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 225 วรรคหนึ่ง ประกอบพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 29 ศาลฎีกาไม่รับวินิจฉัย
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ ต.4/40/71/2/100193และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ 69/2541/สภ.1(กม)
จำเลยให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้วขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง
โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงรับฟังได้ในเบื้องต้นว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด มีทุนจดทะเบียน10,000,000 บาท จดทะเบียนไว้ต่อสำนักงานทะเบียนหุ้นส่วนบริษัทว่าทุนจดทะเบียนเรียกชำระเต็มแล้วการคำนวณรายได้และรายจ่ายโจทก์ใช้เกณฑ์สิทธิ ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2536 โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลโดยแสดงในงบดุลว่าโจทก์มีลูกหนี้ค่าหุ้นค้างชำระ 1,200,000 บาท โดยโจทก์มิได้เรียกเก็บดอกเบี้ยจากบัญชีลูกหนี้ค่าหุ้นดังกล่าวและโจทก์ได้จ่ายค่าตอบแทนกรรมการสำหรับการบริหารงานในปี 2535 จำนวน1,100,000 บาท โดยหักเป็นรายจ่ายของรอบระยะเวลาบัญชีปี2536 ค่าตอบแทนกรรมการดังกล่าวจะกำหนดเป็นจำนวนที่แน่นอนได้ก็ต่อเมื่อได้รับอนุมัติจากคณะกรรมการบริษัทโจทก์และได้รับความเห็นชอบจากที่ประชุมใหญ่สามัญประจำปีของผู้ถือหุ้นเสียก่อน โดยคณะกรรมการมีมติอนุมัติและที่ประชุมใหญ่สามัญประจำปีของผู้ถือหุ้นมีมติเห็นชอบเมื่อวันที่ 28 เมษายน 2536 แต่ผู้ตรวจสอบบัญชีของโจทก์ได้ลงลายมือชื่อในงบดุลและงบกำไรขาดทุนสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 เมื่อวันที่ 8 เมษายน 2536 ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกตรวจสอบไต่สวนโจทก์และแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2536 เป็นเงินภาษี 1,464,963.47 บาท หักภาษีที่ชำระไว้แล้ว 1,105,273.34 บาท คิดเป็นเงินภาษีที่ต้องชำระเพิ่ม 359,690.13 บาท เบี้ยปรับ 359,690.13 บาท และเงินเพิ่ม 80,930.28 บาท รวมภาษีที่เรียกเก็บทั้งสิ้น 800,310.54 บาท โจทก์อุทธรณ์คัดค้านการประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ลดเบี้ยปรับลง 179,845.06 บาท คงเรียกเก็บภาษีทั้งสิ้นเป็นเงิน 620,465.48 บาท
มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการแรกว่า โจทก์ได้รับชำระเงินค่าหุ้นครบตามทุนจดทะเบียน 10,000,000 บาทแล้วหรือไม่ ปัญหานี้นายวัฒน์ หิรัญวัฒน์วนิช และนางนุชนาฎ ตั้งจิตต์ศุภร พยานจำเลยซึ่งเป็นผู้ตรวจสอบภาษีโจทก์และผู้รายงานการพิจารณาอุทธรณ์ของโจทก์ตามลำดับเบิกความยอมรับว่าตรวจสอบแล้วพบว่าผู้ถือหุ้นยังไม่ได้ชำระเงินค่าหุ้นจำนวน 1,200,000 บาท ให้แก่โจทก์จริง จึงต้องฟังว่าโจทก์ยังไม่ได้รับชำระเงินค่าหุ้นครบตามทุนที่จดทะเบียนไว้
มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการที่สองว่าเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินดอกเบี้ยจากบัญชีลูกหนี้ค่าหุ้นหรือไม่ เห็นว่า ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 1122 บัญญัติว่า “ถ้าและเงินอันจะพึงส่งใช้เป็นค่าหุ้นตามเรียกนั้นผู้ถือหุ้นคนใดมิได้ส่งใช้ตามวันกำหนดไซร้ ผู้นั้นจำต้องเสียดอกเบี้ยนับแต่วันที่กำหนดให้ส่งใช้จนถึงวันที่ได้ส่งเสร็จ”นางสายสุรีย์ ตันศิริมาศ ผู้จัดการฝ่ายบัญชีของโจทก์ก็เบิกความตอบทนายจำเลยถามค้านว่า โจทก์ทราบว่าหากผู้ถือหุ้นไม่ชำระค่าหุ้นโจทก์ต้องเรียกเก็บดอกเบี้ยจากผู้ถือหุ้น ดังนั้น การที่โจทก์ไม่เรียกเก็บดอกเบี้ยจากผู้ถือหุ้นที่ค้างชำระค่าหุ้นย่อมทำให้โจทก์มีกำไรสุทธิน้อยลงเจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจประเมินดอกเบี้ยจากบัญชีลูกหนี้ค่าหุ้นโดยถือเสมือนว่าโจทก์ให้ผู้ถือหุ้นกู้เงินเนื่องจากโจทก์ลงบัญชีว่าได้รับชำระเงินค่าหุ้นครบตามทุนจดทะเบียน 10,000,000 บาท แล้ว ทั้งนี้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ (4)
มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการที่สามว่าโจทก์มีสิทธินำรายจ่าย 1,100,000 บาท ซึ่งเป็นค่าตอบแทนกรรมการสำหรับการบริหารงานในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535มาหักเป็นรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2536 ได้หรือไม่ปัญหานี้นางสายสุรีย์ตอบทนายจำเลยถามค้านว่า โจทก์ไม่ได้จ่ายค่าตอบแทนกรรมการเป็นประจำทุกปีในปีแรกและปีที่สองหลังจากก่อตั้งบริษัทไม่มีการจ่ายค่าตอบแทนกรรมการ หลังจากนั้นบริษัทจะดูว่ากรรมการได้จัดการและบริหารบริษัทอย่างไรแล้วจึงพิจารณาจ่ายค่าตอบแทน จำไม่ได้ว่าจะเริ่มจ่ายค่าตอบแทนกรรมการหลังจากตั้งบริษัทแล้ว 3 ปี หรือไม่ ค่าตอบแทนดังกล่าวมีการจ่ายบ้างและเว้นไปบ้าง การจ่ายแต่ละครั้งจะไม่เท่ากันแล้วแต่ที่ประชุมของคณะกรรมการบริษัทจะกำหนด และได้รับความเห็นชอบโดยที่ประชุมใหญ่สามัญผู้ถือหุ้น โจทก์ทราบว่าจะต้องจ่ายค่าตอบแทนกรรมการของปี 2535 เมื่อมีการประชุมใหญ่สามัญผู้ถือหุ้นเมื่อวันที่ 28 เมษายน 2536 จำเลยนำสืบว่า รายจ่ายค่าตอบแทนกรรมการในการบริหารงานของปี 2535 ต้องนำมาตัดเป็นค่าใช้จ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 หากไม่สามารถนำไปหักเป็นค่าใช้จ่ายได้ทันก็สามารถตั้งเป็นค่าใช้จ่ายค้างจ่ายได้ถ้านำมาตัดเป็นค่าใช้จ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2536 ถือว่าเป็นการนำรายจ่ายมาตัดผิดรอบระยะเวลาบัญชีเห็นว่า การคำนวณรายได้และรายจ่ายเพื่อหากำไรสุทธิของบริษัทนั้น ประมวลรัษฎากรมาตรา 65 วรรคสอง บัญญัติให้ใช้เกณฑ์สิทธิ คือให้นำรายได้ที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีใด แม้ว่าจะยังไม่ได้รับชำระในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นมารวมคำนวณเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นและให้นำรายจ่ายทั้งสิ้นที่เกี่ยวกับรายได้นั้นแม้จะยังมิได้จ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นมารวมคำนวณเป็นรายจ่ายของรอบระยะเวลาบัญชีนั้นตามนัยของบทบัญญัติดังกล่าวผู้ประกอบการจะต้องลงบัญชีรับรู้รายได้และรายจ่ายที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นโดยไม่ต้องคำนึงว่าได้รับชำระเงินหรือได้จ่ายเงินไปแล้วภายในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นหรือไม่ แต่การรับรู้รายได้หรือรายจ่ายตามหลักเกณฑ์สิทธินั้นมีหลักสำคัญอยู่ว่ารายได้หรือรายจ่ายนั้นจะต้องมีความแน่นอนที่ผู้ประกอบการมีสิทธิจะได้รับชำระหรือมีหน้าที่จะต้องจ่าย อีกทั้งยังต้องเป็นจำนวนที่แน่นอน สามารถลงบัญชีรับรู้ได้สำหรับรายจ่ายค่าตอบแทนกรรมการในการบริหารงานของปี 2535 นั้น ยังไม่เป็นที่แน่นอนว่าคณะกรรมการบริษัทและที่ประชุมใหญ่สามัญผู้ถือหุ้นจะอนุมัติให้จ่ายค่าตอบแทนหรือไม่ทั้งไม่เป็นการแน่นอนว่าจะจ่ายค่าตอบแทนเป็นเงินเท่าใดสิทธิของกรรมการที่จะเรียกร้องให้บริษัทจ่ายค่าตอบแทนและหน้าที่ของบริษัท ที่จะต้องจ่ายค่าตอบแทนแก่กรรมการจะเกิดขึ้นต่อเมื่อที่ประชุมใหญ่สามัญผู้ถือหุ้นมีมติเห็นชอบให้จ่ายค่าตอบแทนตามจำนวนที่คณะกรรมการบริษัทอนุมัติ ดังนั้น แม้ว่าค่าตอบแทนกรรมการในการบริหารงานของปี 2535 จะสัมพันธ์กับรายได้ที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 แต่ก็ไม่ใช่รายจ่ายที่เกี่ยวกับรายได้หรือเป็นต้นทุนของรายได้โดยตรง และยังไม่เป็นการแน่นอนว่าโจทก์มีหน้าที่ต้องจ่ายค่าตอบแทนกรรมการดังกล่าวนั้นหรือไม่จึงถือไม่ได้ว่ารายจ่ายนั้นได้เกิดขึ้นแล้วในรอบระยะเวลาบัญชีปี2535 โจทก์จึงไม่ต้องนำรายจ่ายดังกล่าวมาลงบัญชีหรือตั้งเป็นค่าใช้จ่ายค้างจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 แต่อย่างใดแต่โจทก์สามารถนำรายจ่ายดังกล่าวมาหักเป็นรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2536 ได้ เพราะหน้าที่ของโจทก์ในการจ่ายเงินเกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นคือหลังจากที่ที่ประชุมใหญ่สามัญผู้ถือหุ้นให้ความเห็นชอบในการจ่ายค่าตอบแทนให้แก่กรรมการในการประชุม เมื่อวันที่ 28 เมษายน 2536 เมื่อถือเป็นรายจ่ายของปี 2536 โจทก์ก็ไม่จำต้องนำรายจ่ายนี้ไปปรับปรุงเป็นรายจ่ายของปี 2535 ในการยื่นเพื่อเสียภาษีตามแบบภ.ง.ด.50 แต่ประการใด การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ ต.4/10/71/2/100193และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่69/2541/สภ1.(กม) เฉพาะส่วนที่เกี่ยวกับรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี(9) จำนวน 1,100,000 บาท
มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการสุดท้ายว่ามีเหตุที่จะงดการเรียกเก็บเบี้ยปรับและเงินเพิ่มจากโจทก์หรือไม่ปัญหาข้อนี้โจทก์มิได้บรรยายฟ้องถึงเหตุที่จะขอให้งดการเรียกเก็บเบี้ยปรับและเงินเพิ่มจากโจทก์ และศาลภาษีอากรกลางมิได้ตั้งประเด็นนี้ไว้ โจทก์ก็มิได้คัดค้านจึงถือว่าเป็นข้อที่มิได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลชั้นต้นตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 225 วรรคหนึ่งประกอบพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากรพ.ศ. 2528 มาตรา 29 ศาลฎีกาไม่รับวินิจฉัย
พิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ ต.4/10/71/2/100193ลงวันที่ 31 กรกฎาคม 2538 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ 69/2541/สภ.1 (กม) เฉพาะส่วนที่เกี่ยวกับรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี(9)
